臺中高等行政法院判決

99年11月4日辯論終結

原告

甲○○○

訴訟代理人

黃振源 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月13日台財訴字第09700155950號訴願決定，提起行政訴訟。經本院97年度訴字第297號判決撤銷復查決定不利於原告之部分及訴願決定後，被告不服提起上訴，經最高行政法院99年度判字第819號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）92年9月10日至19日間與其子陳錫宗辦理共有土地分割及贈與，經被告所屬彰化縣分局查獲涉有漏報贈與稅情事，乃核定本次贈與總額新臺幣（下同）30,417,200元，併計前次贈與總額19,800元，核定92年度贈與總額30,437,000元，應納稅額8,078,540元，並經被告按應納稅額處以1倍罰鍰8,078,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲追減本次贈與總額3,550,000元及罰鍰1,242,000元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠本稅部分：

⒈按解釋或適用行政機關所發佈之函釋，應以其事實符合函釋事實或同一類型之基本事實時，方得引為個案適用之基準，在實務諸多判決先例中均以之為判斷標準，逾此準則，任意擴張其適用範圍，無疑涉及違反「租稅法定」之基本原則，致生侵害人民信賴保護之疑慮。本件進行分割之兩塊土地為彰化市○○段1099地號（原告權利範圍19751/19760）與彰化市○○○段366-3及366-21地號等2筆道路土地（陳錫宗權利範圍5875/5880及6885/6890）。其中彰化市○○○段366-3及366-21地號等2筆道路土地係原告及陳錫宗向張滄海等購買（實際情形正如被告在復查決定中所承認，全部購買價金3,550,000元均由陳錫宗所支付），陳錫宗並非無償取得，更非屬由長輩先贈與子女公共設施保留地，絕非取巧安排，與原處分所引據之財政部92年4月9日台財稅字第0910456306函釋所示情形截然不同，核該函釋基本事實是以子女取得用於交換、互易之標的物為「無償取得」為其要件，且依「列舉其一排除其他」之法理，自不應擴張解釋認為該函釋亦可適用於子女取得交換、互易之標的物為「有償取得」之案例中。本件經查明之事實，既認為受贈人陳錫宗係以自有之資金取得互易標的物，再與原告土地交換，顯不符「無償取得」之要件，是被告率以前述財政部函釋為本件核課依據，顯違法不當。

⒉關於系爭之彰化市○○○段366-3及366-21地號等2筆道路用地，原處分之依據係認為該兩筆土地係屬無價值且無償供公眾通行使用之道路用地，亦即免遺產稅之道路土地。惟道路土地在遺產及贈與稅法中有兩種情形，一為為遺產及贈與稅法第16條第12款所規定「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者」（為免徵遺產稅之道路土地）；一為同款但書所示「其屬建造房屋應保留之法定空地」（為應徵遺產稅之道路土地的私設道路）。上開兩筆土地經道路主管機關（有權解釋機關）彰化縣政府以96年12月25日府工土字第09602590 15號函指稱係屬建築「基地開發之私設道路」，故上開土地為同款但書所示之「其屬建造房屋應保留之法定空地」，並非免徵遺產稅道路土地，擁有該兩筆土地之所有權人如將其贈與他人，即必須按其公告現值報繳贈與稅。從而本件進行分割之土地係為價值對等之共有地分割，且分割前後雙方取得之總價值僅差5,996元（在免申報範圍內），而被告誤以為係1筆應稅土地與2筆免稅道路土地之分割，且其子無償取得大部分有價值之土地，進而向原告課徵贈與稅，顯有違誤。

⒊依被告復查之結果而論，其就本件贈與總額係以原告土地公告現值之金額，減除受贈人陳錫宗取得互易土地之對價金額後，計算核認贈與總額，基此核課方式，當是認為「以顯著不相當代價，讓與財產．．．，其差額部分」，此種類型應為遺產及贈與稅法第5條第2款所規定之類型，然而，被告一方面認為是遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，一方面於核課贈與總額時，又以「差額部分」為贈與價值之計算，顯然適用法律互有矛盾。

㈡罰鍰部分：

⒈依復查結果，本件贈與總額係以原告土地公告現值之金額，減除受贈人陳錫宗取得互易土地之對價金額後，計算核認贈與總額，基此核課方式，顯屬遺產及贈與稅法第5條第2款所規定之類型。惟被告一方面認為係同法第4條規定之贈與行為，一方面於核課贈與總額時，又以「差額部分」為贈與價值之計算，顯然適用法律互有矛盾。被告既依同法第5條第2款規定核課計算本件贈與稅，本應依財政部67年7月24日台財稅字第34896號函，先通知當事人於收到後10日內申報，如當事人逾限仍未申報，始能依同法第44條規定處罰。被告未踐行前開程序，逕以原告明知有贈與事實，違反同法第4條規定，而按同法第44條規定處以罰鍰，顯有違法。

⒉本件為原告與其子相互間土地之交換之行為，與遺產及贈與稅法第5條第6款規定2親等以內親屬間財產之買賣無異，依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函，屬以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。被告未踐行前開程序，逕以原告明知有贈與事實，違反同法第4條規定，而按同法第44條規定處以罰鍰，亦有違法。

㈢綜上所述，可知本件有關共有土地分割、土地互易情形，顯然與財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函示情況有所不同。被告未依財政部67年7月24日台財稅字第34896號函及財政部76年5月6日台財稅7571716號函規定，先通知原告於收到後10日內申報，亦即未給原告10日申報之期限，而逕予處罰，顯有違誤等情。並聲明求為判決撤銷復查決定不利於原告之部分及訴願決定。

三、被告則以：

㈠本稅部分：

⒈原告與其子陳錫宗於92年9月10日共同購買彰化縣彰化市西門口段366-3及366-21地號道路用地，原告各持分5/5880及5/6890，其子則各持分5875/5880及6885/6890，同日原告將同縣市○○段1099地號土地持分9/19760贈與其子。嗣原告與其子再於同月19日將前開共有之莿桐段1099地號土地及西門口段366-3、366-21地號道路用地辦理共有物分割，原告取得西門口段366-3、366-21地號道路用地全部及莿桐段1099地號土地持分5925/19760，其子則取得莿桐段1099地號土地持分13835/19760，有土地卡、贈與稅資料清單、共有土地所有權分割契約書及土地異動索引等影本可稽。

⒉本件原告與其子共同購買價值甚低之道路用地，持分少於其子，且比例懸殊，再將所持有之價值較高之土地之少數持分贈與其子，使渠等2人皆持有該等土地形成共有關係後，經由共有土地分割，其子無償取得大部分有價值之土地，其價值增加30,417,200元，實係取巧安排，以遂移轉有價值土地予其子之目的，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與應稅土地並無不同。

⒊至原告利用價值甚低之道路用地為工具，目的乃在無償移轉其他應稅之財產，該工具當不限於贈與人所有之公共設施保留地，為求租稅公平，自應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的。又原告之子僅以公告現值11.7%（取得成本3,550,000元/公告現值合計30,447,019元）買賣取得西門口段366-3、366-21地號道路用地，該2筆土地經彰化縣彰化市公所實地勘查結果，係作無償供公眾通行使用道路用地，有彰化縣彰化市公所91年7月4日彰市工務字第0910025461號函可稽，原告空有所有權之名，卻無法作任何使用或收益，益證該土地確屬價值甚低之土地及原告取巧安排移轉應稅財產予子女之事實。

⒋原告雖訴稱本件不得適用財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函等語，惟該函旨在釋明實質課稅原則之適用，並非限於所涉標的為公共設施保留地時方有適用。原查依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定及上開函釋，就實質贈與事實核定本次贈與並無不合。惟原告與其子共同購買西門口段366-3及366-21地號道路用地，依不動產買賣契約書、支票影本及銀行對帳單，該價金3,550,000元係由其子支付，是原告本次贈與總額為26,867,200元，原核定30,417,200元乃予追減3,550,000元，其餘予以維持。

㈡罰鍰部分：

⒈本件贈與之事實已如前述，原告未依規定申報贈與稅事證明確，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失漏報責任，依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44 條規定，自應處罰。惟系爭贈與總額既經追減3,550,000元，重行核算按所漏稅額6,836,580元處1倍罰鍰6,836,500元，原處罰鍰乃予追減1,242,000元。

⒉至原告主張應依財政部76年5月6日台財稅第7571716號等函，通知納稅義務人10日內補申報乙節，按本件係屬同法第4條規定之贈與，非同法第5條以贈與論之案件，尚無該函釋之適用，被告之所以扣除受贈人購買道路用地所支付之代價，係基於受贈人於本件規劃案最後所取得之財產價值增加之部分。

⒊又納稅義務人違反稅法之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅者，其與故意以不正當方法逃漏稅之行為無異。原告取巧安排將有價值之彰化縣彰化市○○段1099地號土地移轉予其子陳錫宗，與財政部67年7月24日台財稅第34896號函釋共有土地分割情況有別，亦無該函釋之適用。

㈢基上論結，原處分、復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為原告與其子陳錫宗就系爭土地分割行為，究屬遺產及贈與稅法第4條第2項或同法第5條第2款所規定之贈與型態？經查：

㈠贈與稅部分：

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函令略以：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回．．．，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．．。」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。

⒉本件原告與其子陳錫宗於92年9月10日共同購買坐落彰化縣彰化市○○○段366-3及366-21地號道路用地，原告各持分5/5880及5/6890，其子則各持分5875/5880及6885/6890，同日原告將同縣市○○段1099地號土地持分9/19760贈與其子。嗣原告與其子再於同月19日將前開共有之莿桐段1099地號土地及西門口段366-3、366-21地號道路用地辦理共有物分割，原告取得西門口段366-3、366-21地號道路用地全部及莿桐段1099地號土地持分5925/19760，其子則取得莿桐段1099地號土地持分13835/19760，此為原告所不爭執，並有土地卡、贈與稅資料清單、共有土地所有權分割契約書及土地異動索引等影本可稽。

3.另按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件本院前審依上揭事實認原告係以顯著不相當之代價，讓與上開建地持分予其子，而此讓與應屬原告與其子間之互易行為，原告之子並非全部無償取得，符合遺產及贈與稅法第5條第2款規定之類型，而非屬同法第4條第2項規定之贈與行為，因將復查決定不利於原告之部分及復查決定撤銷。被告不服提起上訴，經最高行政法院99年度判字第819號判決廢棄發回更審，於該判決理由已載明：「被上訴人與其子共同購買價值甚低之道路用地，持分少於其子，且比例懸殊，再將所持有之價值較高之土地之少數持分贈與其子，使渠等2人皆持有該等土地形成共有關係後，經由共有土地分割，其子無償取得大部分有價值之土地，其價值增加30,417,200元，顯係取巧安排，以遂移轉有價值土地予其子之目的，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與應稅土地並無不同。而被上訴人利用價值甚低之道路用地為工具，目的乃在無償移轉其他應稅之財產，該工具當不限於贈與人所有之公共設施保留地，為求租稅公平，自應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的。又被上訴人之子僅以公告現值11.7%(取得成本3,550,000元/公告現值合計30,447,019元)買賣取得西門口段366-3、366-21地號道路用地，該2筆土地經彰化縣彰化市公所實地勘查結果，係作無償供公眾通行使用道路用地，被上訴人空有所有權之名，卻無法作任何使用或收益。足見上開土地之形式上雖為分割，實質上則僅係迂迴規劃贈與之過程及工具，取巧安排移轉應稅財產予其子，與遺產及贈與稅法第5條第2款規定『以顯著不相當之代價讓與財產』之型態並不相當。」是本件之贈與，本院自應受上揭最高行政法院認非屬遺產及贈與稅法第5條第2款所定視同贈與之拘束。則本件原告與其子共同購買價值甚低之道路用地，持分少於其子且比例懸殊，再於短期內將所持有之價值較高之土地之少數持分贈與其子，使渠等2人皆持有該等土地形成共有關係後，並經由共有土地分割，其子無償取得大部分有價值之土地，其價值增加30,417,200元，實係取巧安排，以遂移轉有價值土地予其子之目的，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與應稅土地並無不同，依前揭財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋意旨，自應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，又上揭函釋旨在釋明實質課稅原則之適用，並非限於所涉標的為公共保留地時方有適用，原告所稱本件之土地分割、土地互易情形，與該函釋所載情形不同，自不應擴張適用該函釋，尚無足採。

⒋綜上所述，被告所為原處分(復查決定)扣除受贈人購買道路用地所支付之代價3,550,000元，核定本年度贈與總額30,437,000元，應納稅額8,078,540元部分，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告就此部分聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩告其餘訴弁事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

㈡罰鍰部分：

⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」為財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋在案。

⒉本件原告應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅已如前述，既非屬以贈與論課稅案件，原告主張被告應依財政部76年5月6日台財稅第7571716號函規定，通知納稅義務人10日內補申報，逾期未申報方得處罰云云，自無足採。被告以原告未依規定申報贈與稅事證明確，依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額6,836,580元處1倍罰鍰6,836,500元固非無據。惟按稅捐稽徵法第48條之3但書規定：「但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件遺產及贈與稅法第44條於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」較修正前按所漏稅額處1倍至2倍罰鍰，有利於納稅義務人，因該法條修正時本案尚繫屬本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁罰部分即應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，被告於97年1月23日為裁罰處分時，未及適用新修訂之遺產及贈與稅法第44條規定尚有未合，訴願決定遞予維持，亦有違誤。原告雖未執此指摘，惟此屬法律之適用，係法院應依職權調查之事項，自仍應將訴願決定及原處分（復查決定）關於裁罰部分撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。

五、據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭