臺中高等行政法院判決

100年3月10日辯論終結

原告

榮憶橡膠工業股份有限公司

代表人

賴來金

訴訟代理人

洪孟欽 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

黃聰能

上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年8月9日台財訴字第09900273240號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告經營橡膠油封、迫緊、皮碗Ｏ型環等橡膠製品之製造加工及外銷買賣業務，其產品種類規格繁多，時有非制式規格之產品，需要另開模具生產，故與國外廠商約定模具費用須由該國外廠商負擔，因有模具於原告完成生產後並未運出予國外廠商，於93年3月1日至96年12月31日間申報營業銷售額與稅額時，將該模具部分應稅銷售額仍申報為零稅率，銷售額合計21,006,805元，致逃漏營業稅額1,050,340元。被告乃於98年2月以該等取得外匯收入之模具並未出口，認無外銷零稅率之適用，發單要求原告補繳前開期間營業稅計新臺幣（下同）1,085,163元，並處罰鍰1,050,340元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告用於生產之模具，雖未出口，然其所有權係屬國外客戶。模具所有權既已移轉給國外客戶且原告亦取得代價，有國外匯入匯款單據為證，符合加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第1項銷售貨物之定義，且其銷售對象為國外客戶非於中華民國境內之營業人、個人或機關團體，即符合營業稅法第7條第1項第1款之規定為外銷貨物，故是項銷售之營業稅稅率為零。且依舉輕明重之法理，在模具所有權歸屬國外客戶之狀況下，縱然模具並未出口，留供原告產製該國外客戶訂購之產品使用，亦有零稅率之適用。是原告按營業稅法第39條第1款之規定申請退還溢付之營業稅並無違誤，被告所屬苗栗縣分局原核定退還被告因外銷而溢付之營業稅之決定，亦屬正確。

㈡然苗栗縣分局卻於98年2月改依財政部84年9月6日台財稅第841646304號行政函釋規定略以：「模具非在免稅區內使用，其向國外客戶收取之模具外匯收入自無零稅率之適用」，謂該等取得外匯收入之模具並未出口，而無外銷零稅率之適用，進而要求原告補稅，並處1倍罰鍰。惟按營業稅法第7條第1項第1款所稱之外銷貨物依其文義及同法第3條第1項對銷貨之定義，係指將貨物所有權移轉予非中華民國境內之營業人、個人或機關團體並取得代價者為外銷貨物，並未以該貨物出口與否做為認定適用零稅率之標準，而台財稅第841646304號函令以「模具是否出口」為申請適用外銷零稅率要件部分，增加營業稅法所無之規定，違反憲法第19條租稅法律主義之規定，原處分應予撤銷。

㈢退步言之，如該模具之所有權並未移轉與國外客戶，依營業稅法第3條第2項、第7條第1項第2款之規定，原告提供模具供製造國外客戶所訂購之產品，並從國外客戶處取得外匯收入，為銷售勞務，且該勞務與外銷有關（用於製造國外客戶所訂購之產品），亦有零稅率之適用。原告並未有漏稅之情形，則相關罰鍰即失所附麗，原處分即應撤銷。

㈣又申請外銷零稅率退稅與一般營業稅自動報繳申報有所不同，一般營業稅自動報繳申報營業人需檢具申報書及銷項（銷貨）與進項（進貨及固定資產等）發票明細表等供核，因銷項及進項發票為數眾多尚難即時逐筆審查，為免耽誤次期申報，國稅局一般均會以營業人所申報之數字先行核准，但保有事後審查權之方式進行，以利前後期申報能夠及時接續。但營業人申請外銷零稅率退稅時，除檢具文件外，國稅局應依營業稅法第39條第1款：「又營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關『查明』（原告強調）後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅」之規定進行審核，於「查明」後退還營業人因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅，故國稅局對是項申請退還適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅案件，於查明事實後具有核准或否准之權利，如未依法審查率爾退稅，則有違法之處。而實務上零稅率退稅案件需經營業稅課協辦、管區稅務員、課長逐級審核，部分退稅金額較大之案件尚須經由分局長核准，是以該類案件並非如被告所述稅捐稽徵機關囿於人力、物力，並無法即時就納稅義務人自動報繳之營業稅逐筆審查，只能於事後查核。

㈤原告於93年1月至96年12月營業稅申報案件，均依法按期（每兩個月）申報一次，共申報24期營業稅。原告於申請零稅率退稅時所檢附之二聯式發票均於品名欄註記「含模費」，且空運單上並無模具，被告於審核時並非不知模具並未出口。原告既已於申請案上均揭露交易事實，並未違反誠實及協力義務，即便上開台財稅第841646304號函令並無違法，如因取得外匯收入之模具並未實際出口而無零稅率之適用，則被告應於93年3月原告申報93年1、2月份營業稅時，應即否准申請人是項申請，立即依規定查處，豈有在核准24期退稅申請後，相隔多年再追溯累積各期所稱漏稅金額予以處罰之可能。且申請人合理的善意信賴主管稽徵機關對營業稅零稅率退稅申報案件之核定，並據以做為以後各期申報之依據，對於納稅人而言，信賴此項營業稅申報之核定，乃屬合理。大部份的納稅人並無能力辨別主管稽徵機關之核定中的錯誤，因此，去要求納稅人挑戰主管稽徵機關之核定有無瑕疵及錯誤，並不合理。故納稅人合理的善意信賴主管稽徵機關之核定，即具有合理的正當理由，已盡其通常營業上應盡之義務。縱其嗣後經稽徵機關認定違背稅法上的義務，也不得科處稅捐罰鍰。而被告遲至98年2月方重為處分，否准模具費適用零稅率並處罰原告罰鍰1,050,340元，原告既有信賴基礎（被告於93年1月至96年12月間，未曾否准申請人適用零稅率之實務），信賴表現（93年1月至96年12月內含模具費之出口均申報適用零稅率）且無信賴不值得保護之情形，即應受信賴原則之保護，並因信賴苗栗分局多年之營業稅零稅率退稅核定，而對取得外匯收入但未出口之模具不適用零稅率之規定無預見的可能性，故欠缺可責性而無過失，原處分即應撤銷。

㈥承前所述，本案原告並無過失，按行政罰法第7條之規定，不應處罰鍰。退步言之，即便認定原告有過失，然被告亦有過失，依民法有關過失相抵之法理，於公法事件亦得類推適用，則過失相抵後原告不應被處罰。被告為專責審理核定納稅人是否有納稅責任存在之機構，且稅捐稽徵具有大量行政之特性，被告所能接觸遇見適用零稅率退稅申請案之態樣，及對稅法之嫻熟均較納稅人為多為高。原告於申報時既已充分揭露申請外銷零稅率退稅含有模具費且該模具並未出口，並未違反真實義務，而被告於審核時，明知模具並未出口，且曾要求原告自94年11月起之申報案件均應將模具及貨品金額分開註記，如依前開台財稅第841646304號函令規定無零稅率之適用，被告即應立即依法查處，豈有先核定退稅，而於事隔多年之後再追溯累積各期漏稅金額，而有違背誠實信用之方法，並回溯課予原告高於被告之法律責任，並據以認定原告單方有過失而加以處罰，故被告亦有過失，且其過失更甚於原告，依民法有關過失相抵之法理，於公法事件亦得類推適用，則過失相抵後原告不應被處罰，另營業稅法第51條亦已於100年2月1日修正施行等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：

㈠按營業稅法第4條第1項第2款即明定境內銷售貨物之定義為銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。是系爭模具實屬中華民國境內銷售貨物自明，既屬中華民國境內銷售貨物而非外銷貨物，並無零稅率之適用，被告以財政部84年9月6日台財稅第841646304號函之「模具是否出口」為申請適用外銷零稅率之要件，並無增加營業稅法所無之規定，亦無違反租稅法定主義。

㈡依司法院釋字第287號解釋意旨，財政部84年9月6日台財稅第841646304號函釋應自法規生效之日起即有其適用，亦即原告行為時之法規已臻明確，惟本件原告93年3月至96年12月營業稅申報適用外銷零稅率部分，有部分申報之銷售額內含模具，而該等取得外匯收入之模具並未實際出口，非在免稅區內使用，其銷售額自無外銷零稅率之適用。

㈢又私人間之交易事實，當事人知之最詳，因此租稅法令乃賦與當事人誠實申報之協力義務，原告既係從事相關業務，自對於我國相關法令知之甚詳，尤應審慎注意，如有法令疑義，亦應適時向稽徵機關詢問，以防止違反租稅法律之情事發生。惟本件原告未盡其應盡之注意義務，將銷售非在免稅區使用之模具收入按零稅率辦理申報，致生漏稅事實，縱非故意，亦有過失，自應受罰。

㈣又行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：1.須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；2.信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；3.信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。本件原告應依營業稅法相關規定核實申報，已如前述，而稅捐稽徵具有大量行政之特性，稅捐稽徵機關囿於人力、物力，並無法即時就納稅義務人自動報繳之營業稅逐筆審查，只能於事後查核，尚難以被告未發現其申報錯誤，即謂已核認其申報內容為合法，資為有信賴表現之主張。

㈤綜上，被告依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，於核課期間內，另發現應徵之稅捐，按所漏稅額處1倍之罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於系爭模具是否屬外銷貨物，原告將其列為零稅率申報致產生漏稅結果有無故意過失及有否信賴保護原則之適用，經查：

㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第51條第7款所明定。次按「依本部82年8月26日台財稅第821495466號函規定，加工出口區之外銷事業及科學工業園區之園區事業銷售與國外客戶而在區內供製造該國外客戶訂購產品所使用之模具，若該模具確係在區內使用，則區內事業依約定取得銷售模具之外匯收入，營業稅准予適用零稅率。本案據貴市稅捐稽徵處查告，使用模具生產製造該訂單產品所需原料之原料供應廠商非屬免稅出口區、科學工業園區或保稅工廠等免稅區內之營業人，該模具既非在免稅區內使用，則其向國外客戶收取之模具外匯收入不適用本部上開函釋之規定。」亦經財政部84年9月6日台財稅第841646304號函釋在案。該函釋係稅務主管機關財政部基於職掌，就模具未出口可否申報零稅率所為釋示，核與營業稅法第7條之規定無違，自得適用。原告訴稱該函釋違反租稅法律主義，尚無可採。

㈡本件原告為工業用橡膠製品及其他金屬模具製造業，經被告查獲於93年3月1日至96年12月31日間申報營業銷售額與稅額時，將應稅銷售額申報為零稅率銷售額合計21,006,805元，致逃漏營業稅額1,050,340元，有統一發票影本、營業人銷售額與稅額更正申報表及說明書等事證可稽，初查乃按所漏稅額1,050,340元處1倍之罰鍰1,050,340元。原告不服，主張前揭期間均依法按期申報，相關零稅率退稅申請亦併同各該期營業稅申報送交原查審核，且已檢附二聯式發票（並於品名欄註記含模具費）、零稅率清單及出口文件等，已充分揭露，並經被告實質審核通過，於各該申報次月接獲零稅率退稅通知及退稅支票；而主管稽徵機關為專責審理核定納稅義務人是否有納稅責任存在之機構，其對稅法之嫻熟均較納稅義務人為高，其於申報時既已充分揭露，並未違反真實義務，倘被告於每期申報後，如發現有申報錯誤之情形，即應依規定查處，豈有於事隔多年後再追溯累積各期漏稅金額予以處罰，有違背誠實信用之方法，回溯課予原告高於被告之法律責任，並據以認定其有過失而加以處罰。另原告合理善意信賴原處分機關對營業稅零稅率退稅申報案件之核定，並據以作為以後各期申報之依據，應受信賴原則之保護云云，申經被告復查決定以，查原告於申報93年3月至96年12月營業稅時，其中申報適用外銷零稅率部分，有部分申報之銷售額內含模具，因該等取得外匯收入之模具並未實際出口，且非在免稅區內使用，其銷售額合計21,006,805元，並無外銷零稅率之適用。次查財政部既於84年9月6日以台財稅第841646304號函釋發布模具非在免稅區內使用，其向國外客戶收取之模具外匯收入自無零稅率之適用，並無行為時法令適用不明之情形，自不得諉為不知，且亦不得以不知法律規定而主張免責，故原告縱非出於故意，惟其仍難卸免過失責任。且財政部於84年發布前述函釋，因法律既明定原告之營業行為無零稅率之適用，自尚難以主管機關未立即發現而主張有信賴保護之適用。末查依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，本案於核課期間內依相關法令及事實補徵營業稅額，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,050,340元，並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，循序提起行政訴訟，為如事實欄所載之主張。惟查：

⒈按「左列貨物或勞務之營業稅率為零：一、外銷貨物。二、與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務。為營業稅法第7條第1款、第2款所明定。本件原告自承於93年3、4月份至96年12月，有向國外廠商收取模具費，組模具實際未出口，則該模具既未外銷，自非屬外銷貨物；又模具係屬具體物品而予銷售，原告主張其為銷售勞務，而有零稅率之適用，亦無足採。況原告對被告認其逃漏而補徵營業稅等情，於行政救濟程序亦未爭執。

⒉又行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；3.信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119條規定參照）。另按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等，故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」業據最高行政法院93年判字第1392號著有判例。本件原告出售實際上並未出口之模具予國外廠商，依前揭說明，本不得申報營業稅率為零，惟原告將該模具之金額併同其他實際出口之油封、密封墊等貨物均申報為零稅率，而未充份揭露或陳述該模具實際上未出口（詳如後述），致使被告為核准退稅之行為，則其信賴不值得保護，自亦不得主張因被告之誤予退稅，而喪失另再要求其補稅之職權。

⒊本件原告申報適用零稅率，係非經海關出口而檢附統一發票之證明文件，有原告申報適用零稅銷售額清單在本院卷可稽（見本院卷第113頁至第117頁）。其雖稱於檢附之統一發票均於品名欄註記「含模具」（見本院卷第22頁），惟為被告所否認，並提出原告所提出留存被告處未載明「商品5326、模具48635」之統一發票為證（見本院卷第80頁），足見原告所提出載有上揭字樣之統一發票，應係事後所填載，而原告係依統一發票所載金額申報零稅率，縱認原告有載明上揭字樣，惟其於該發票上未明確載明模具未出口，須待被告就簡易申報單等資料多方查證，始得查得原告未將模具報運出口之事實，是難認原告已盡充分揭露交易事實之義務。

⒋又按行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，業據司法院釋字第287號解釋在案，上揭財政部84年9月6日台財稅第841646304號函釋應自法規生效之日起即有其適用，亦即原告行為時之法規已臻明確，惟本件原告93年3月至96年12月營業稅申報適用外銷零稅率部分，有部分申報之銷售額內含模具，而該等取得外匯收入之模具並未實際出口，非在免稅區內使用，其銷售額自無外銷零稅率之適用；又私人間之交易事實，當事人知之最詳，因此租稅法令乃賦與當事人誠實申報之協力義務，原告既係從事相關業務，自對於我國相關法令知之甚詳，尤應審慎注意，如有法令疑義，亦應適時向稽徵機關詢問，以防止違反租稅法律之情事發生。惟本件原告未盡其應盡之注意義務，將銷售非在免稅區使用之模具收入按零稅率辦理申報，致生漏稅事實，縱非故意，亦有過失，自應受罰。

⒌另行政罰乃為維持行政上之秩序，達成國家行政之目的，而對於違反行政法上之義務者，所為之制裁。人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。而主管機關於裁罰時，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力等事項。至於行政機關之承辦人員就行為人違反行政法上義務之行為，是否未依法執行職務或怠於執行其職務，致未及早發覺行為人有違章之行為，與該行為人依法應受處罰之輕重無關，且行政罰亦無民事損害賠償責任關於過失相抵之適用（最高行政法院96年判字第482號判決參照）。原告主張被告亦有過失，依民法過失相抵之法理，原告不應被處罰云云，顯無可採。

⒍從而，被告依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，於核課期間內，另發現應徵之稅捐，按所漏稅額處1倍之罰鍰，復查決定遞予維持，自非無據。

㈢惟按稅捐稽徵法第48條之3但書規定：「但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件營業稅法第51條第7款於99年12月8日修正為「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」並於100年2月1日起施行，較修正前按所漏稅額處1倍以上10倍以下罰鍰，有利於納稅義務人，因該法條修正時本案尚繫屬本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁罰部分即應適用100年2月1日起施行之營業稅法第51條第7款規定，被告於98年4月15日為裁罰處分時，未及適用新修訂之營業稅第51條第7款規定尚有未合，復查及訴願決定遞予維持，亦有違誤，原告執以指摘，為有理由，合將訴願決定及復查決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。

㈣本件上開判決意旨，係以被告未及適用新修訂之營業稅法第51條第7款規定，而予撤銷，並非認原告不應處罰，且原處分尚包括其未表示不服之責令原告補繳營業稅部分，是原告請求將本件之原處分均予以撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭