臺灣臺南地方法院97年度易字第549號

臺灣臺南地方法院刑事判決　　　　　　　 97年度易字第549號

公訴人

臺灣臺南地方法院檢察署檢察官陳昆廷

被告

丙○○

被告

甲○○

被告

乙○○

共同選任辯護人

林金宗 律師

弄17號

上列被告因偽造文書案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第5819、5820號），本院判決如下：

主文

理由

一、公訴事實略以：

㈠被告丙○○係信固不動產節稅顧問公司（設臺南市○區○○路1段256號12樓之6、7，下稱信固公司）之負責人，被告甲○○受僱於信固公司為執業土地代書，被告乙○○則係受僱於信固公司負責內勤簽約事務。另蔡和泉為太古不動產鑑定顧問公司仲介。洪美桃（原名洪于惠）、黎洪英為職業土地代書。林明得、梁宏常均為土地仲介。緣民國（下同）92年12月間，李黃素美、林許金梅、陳許雪琴等三人（下稱李女三人）有意向陳暘升購買臺南縣仁德鄉○○段111之6號土地（登記所有權人為被告陳暘升母親褚有，下稱Ａ地）。同時，吳豊盛亦透過王秀芽，有意向黃榮海、黃清誥、黃清炎、黃清水、黃清南、黃清榮等六兄弟（下稱黃氏六兄弟）購買臺南縣仁德鄉○○段420之10號土地（下稱Ｂ地，吳豊盛購買Ｂ地，擬將土地登記在其配偶吳王麗鳳名下）。嗣由蔡和泉及洪美桃，於92年12月17日及92年12月22日，分別介紹上開Ａ、Ｂ2筆土地買賣雙方，至丙○○所營信固公司簽立買賣契約，並委託丙○○辦理節稅規劃，丙○○則於上開時日，分別與Ａ、Ｂ二筆土地出賣人陳暘升、黃氏六兄弟簽訂「土地增值稅規劃契約書」，陳暘升、黃氏六兄弟則各交付新台幣（下同）25萬元與130萬元委託規劃費用予信固公司。蔡和泉因此自陳暘升處收取5萬元仲介土地買賣報酬，洪美桃則自丙○○處獲得11萬元報酬。信固公司為節稅目的，以虛偽買賣方式，形成以下假共有關係。

㈡丙○○、甲○○、乙○○，均明知本件Ａ、Ｂ二地買賣雙方，均無與他筆土地形成共有關係真意，乃共同基於使公務員登載不實事項之概括犯意聯絡，分由甲○○、洪美桃及乙○○向Ａ、Ｂ二地買賣雙方簡略說明節稅過程，經當事人同意配合辦理節稅後，遂謀議以「虛偽不實買賣、共有物分割」方式，達其節省土地增值稅目的，由丙○○向黎洪英（業經判刑確定）覓得臺南縣安定鄉○○段685號農地（登記所有權人為案外人黎秀珍，下稱Ｃ地）。另透過不知情林明得、梁宏常向藍茂淵（業經判刑確定）覓得高雄縣大樹鄉○○段154之309號農地（下稱Ｄ地），黎洪英及藍茂淵均明知丙○○並無買賣Ｃ、Ｄ二地真意，乃基於共同使公務員登載不實犯意聯絡，分別提供上開Ｃ、Ｄ二地所有權狀、印鑑證明及身分證件資料，由丙○○指示代書甲○○及黎洪英，依附表買賣流程圖所示交易時序，先分別將Ａ、Ｂ二筆應稅地及Ｃ、Ｄ二筆免稅地，以虛偽買賣事項，使臺南縣歸仁地政事務所、臺南縣新化地政事務所以及高雄縣鳳山地政事務所，於為形式審查後，將Ａ、Ｂ二地買賣雙方（Ａ地褚有及李女三人；Ｂ地黃氏六兄弟及吳王麗鳳）等11人，均登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上，使均成為Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ土地共有人，而足生損害於地政機關關於地籍資料管理正確性。

㈢丙○○旋再指示甲○○，持Ａ、Ｂ二地買賣雙方所提供辦理過戶相關證件，將上開四筆土地合併辦理分割登記，使Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四地，分別歸於李女三人、吳王麗鳳、黃氏六兄弟、褚有及黃清水所有，藉此節省Ａ地出賣人陳暘升及Ｂ地出賣人黃氏六兄弟，直接移轉Ａ、Ｂ二地，原應分別繳納土地增值稅468,981元及2,762,561元，並使Ａ、Ｂ二地，最終歸於實際買受人李女三人及吳王麗鳳所有。

㈣丙○○於上開節稅目的達到後，再指示甲○○及黎洪英，以虛偽買賣事項，持Ｃ、Ｄ二地辦理過戶相關證件，至臺南縣新化地政事務所及高雄縣鳳山地政事務所，辦理土地買賣登記事宜，致地政人員於為形式審查後，即將黎秀珍、藍茂淵2人姓名，各登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本，使Ｃ、Ｄ2地，復歸原所有權人黎秀珍及藍茂淵所有，足生損害於地政機關關於地籍資料管理正確性。丙○○則支付黎洪英10萬元、藍茂淵45萬元、林明得及梁宏常2人共37,8000元報酬。因認被告三人共同涉犯刑法第二百十四條使公務員登載不實文書罪嫌。

二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決。刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。起訴意旨認為被告丙○○、甲○○、乙○○三人涉有前開犯行，係以證人林許金梅、陳許雪琴、李黃素美、陳暘升、黎秀珍、黎洪英、藍茂淵、吳豐盛、吳王麗鳳、黃清炎等六人、洪美桃、王秀芽、蔡和泉所為之證述，信固企管顧問企業行之台南市政府營利事業登記公示詳細資料、系爭A地之增值稅規畫契約書及契約書、系爭A地不動產買賣契約書、系爭A地土地買賣所有權移轉契約書、系爭A地土地登記謄本、系爭A地88年至94年異動影本、系爭B地增值稅規畫契約書及土地建物買賣契約、系爭B地土地買賣所有權移轉契約書、系爭B地88年至94年異動影本、系爭A地及B地台南縣歸仁地政事務所土地登記申請書歸地字第6660號、6650號、9060號函文、系爭C地土地登記謄本、系爭C地88年至94年異動影本、系爭C地臺南縣新化地政事務所93年普字第6250 號、8250號、429 80號有權移轉買賣登記申請書及契約書影本、系爭D地88年至94年異動影本、系爭D地高雄縣鳳山地政事務所93年樹登字第1100號、第1470號、4650號所有權移轉買賣登記申請書及契約書影本、系爭D地高雄縣稅土字第0930077057號地價改算通知書及共有物分割明細表及分割前後價值比較表等證據資料，作為主要論據。訊據被告丙○○、甲○○、乙○○並不否認有為上開土地辦理共有物分割以及土地所有權異動事項，藉以減免土地增值稅之課徵，惟堅決否認有何使公務員登載不實之犯罪故意，均辯稱：上開於九十二年間辦理土地所有權移轉之方法，乃長年慣行而為業界所熟知之實務，係因九十三年財政部函釋應予課稅，導致不動產買賣當事人發生租稅繳納爭議，始誘發上開刑事案件，其等並無犯罪故意等語。是本件所應審究之爭點，即為「將本來系爭應稅土地與其他地主所有之不應稅之土地先製造共有，旋即分割後再予以買賣」，將上開土地買賣、分割、移轉等之土地異動登記事項向地政機關為申請登記，是否即屬明知不實事項，而使公務員登載於地政機關公文書即土地登記簿中，並足生損害於地政機關對於地籍管理之正確性。

三、本院之法律見解：

㈠按刑法第二百十四條所謂使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實之事項者，始足構成，若其所為聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實（此最高法院著有73年台上字第1710號判例意旨可資參照）。故可知倘雖經他人之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，並判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即不符合刑法第二百十四條使公務員登載不實罪之要件。

㈡有關土地增值稅減免計算問題：

⒈依據土地稅法等相關規定，土地稅減免規則第20條第1項第9款規定：「土地增值稅之減免標準如下：九、分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，全免。公同共有土地分割，各人所取得之土地價值與分割前相等者，亦同。」平均地權條例第35條前段、及第36條第1項前段規定：「按為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例施行細則第23條第1項、及第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」、「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。」此外，尚有內政部所頒訂之「共有土地所有權分割改算地價原則」。

⒉過去即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函發佈前，稅捐稽徵處之實際作法為下：於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅（此最高行政法院著有96年度判字第449號判決可資參照）。最高行政法院就稅捐機關認定「前次移轉現值」之見解亦為：查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例要旨參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1 項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。然於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故【稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以】前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，然實際上，稅捐機關以該次之移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅，【原係屬違誤... 】故事後稅捐機關重新改依土地稅法關於土地增值稅計算之規定，再為補徵仍屬於法有據，此補徵之處分本質上是含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨（最高行政法院著有96年度判字第449號判決要旨）。

⒊綜上法條、稅捐實務、以及最高行政法院之見解可知：過去即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函發佈前，於一般通常案件而言，就土地稅法上何謂「前次移轉現值」之法律適用認定之不同，及不同之計算方式，本即會造成一般稅捐機關在「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」此種案例類型上土地增值稅稅額計算上相異之結果，而此種法律適用之認定標準以及【便宜計算之方式，乃稅捐機關業務上之權限並為其作業上之方便考量，由稅捐機關自己所做出之「錯誤」處分，而此法律適用以及便宜計算之方式，並足以產生減免稅捐之實質效果】。再者，【過去此種稅捐機關之適用法律以及便宜計算標準認定所產生減免稅捐之效果，並非秘而不宣、而是一般在該領域中具有專門知識者均得以瞭解週知者等情，亦堪予認定。而此種稅捐機關原先之認定標準以及計算方式之違誤，更非是因被告等人以何積極行為施以詐術或不正當方法所造成，尚難予以歸責於被告等人，應乃無疑】。

㈢本件被告丙○○、甲○○、乙○○依據買賣雙方予以節稅規劃之指示，將本來系爭應稅土地與其他地主所有之不應稅之土地先製造共有、旋即分割後，再予以買賣，使土地增值稅核算為零，即係基於上開所述之方式，逕以地政機關分算後之「前次移轉現值」數額來作為稅法上「前次移轉現值」之認定，而於系爭應稅土地嗣後出售時，因比較之後前次移轉現值並無明顯增加，故將土地增值稅核定為零，原係因稅捐機關自身違誤適用法律以及便宜計算所造成；亦即，本件倘稅捐機關於收件之初，即能夠確實依照土地稅法第28條前段之規定，實質認定何謂真正「土地所有權移轉」（漲價需實現歸公）之時點，並據以計算何謂「前次移轉現值」後以該數額來核定土地增值稅，而不逕以地政機關分算後墊高之「前次移轉現值」數額來核定土地增值稅，則自然不會發生前揭初次核算之土地增值稅為零之結果，土地買賣雙方即無從取得上開租稅減免。既然稅捐機關單方面、將計算之方式加以變更後，即能認定出完全迥異之土地增值稅稅額。【刑法並非統治者掩飾自身罪過的工具。本件系爭土地原本之土地增值稅何以核定為零，乃係稅捐機關原先之認定標準以及計算方式本有所違誤所致，並非被告等人所造成，自不應當歸責於被告等人。亦即，稅捐稽徵機關於本件本有實質查核義務，其既不忠實履行計算審核義務，任令上開土地增值稅計算減免慣例，長年流行於土地移轉實務，致生諸多因信賴稅捐機關而生之案例，依據最高法院73年台上字第1710號刑事判例見解，自不能將行政機關應盡之審查義務，甚至錯誤適用法律之違失，轉嫁由一般民眾負擔】。

㈣被告丙○○、甲○○、乙○○受託以上開方式規劃土地增值稅並辦理相關土地異動登記，是否屬於逃漏稅捐且為不實事項：

⒈本件被告丙○○、甲○○、乙○○三人於主觀上因信任上開所述稅捐機關過去長此以往，均會以前述方式來作為核定土地增值稅稅額之適用法律標準以及計算方式，故其等認為只要透過將「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」此一方式，便得獲致「土地增值稅為零」之稅賦優惠或利益，並在此一經濟誘因之引導之下，經過我們每人每天都在無形中進行之理性之成本效益分析計算之後，共同形成經由分工（即由納稅義務人出資、由具有土地移轉專業知識之被告丙○○、甲○○、乙○○三人協助辦理土地移轉過戶等繁複之手續事宜）以進行「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」。租稅稽徵機關長期之課稅實務既已創設出上開經濟誘因，其等信賴租稅稽徵機關長期之課稅實務所為之行為，即無所謂犯罪故意可言。亦不能認為信賴長期租稅實務之被告以上開方式規劃土地增值稅，即係屬以具有違法惡性之積極詐術行為或不正當方法來逃漏稅捐之行為，其於此過程中所辦理之相關土地異動登記，亦不構成刑法第二百十四條所謂之不實事項。

⒉其次，縱認被告丙○○、甲○○、乙○○確實造成土地增值稅之徵收短少，然而租稅機關以及行政法院就上開法律規範之見解，係立基於「租稅法定主義、租稅公平原則、實質（量能）課稅」等所為之闡釋，然此稅捐機關原核定或事後補徵土地增值稅稅額此類行政處分之適法性，及其所衍生出本件究否應補繳增值稅之問題，原與刑事司法機關仍應遵循「罪刑法定主義」之原則精神，來認定被告丙○○、甲○○、乙○○三人有無刑事不法，進而應負擔刑罰責任之問題，係屬二事，不可混為一談，故自尚難僅憑本案契約當事人因稅捐機關事後重新核算稅額後並遭補稅等情，遽為被告丙○○、甲○○、乙○○三人有逃漏稅捐甚或使公務員登載不實之認定。

四、綜上所述，檢察官所提出積極證據以及被告丙○○、甲○○、乙○○之陳述，俱對於本案社會事實之認定並不爭執，惟本院依據上開見解，認為被告丙○○、甲○○、乙○○三人之行為並無犯罪故意，且不能涵攝刑法第二百十四條不實事項此構成要件，本件被告丙○○、甲○○、乙○○三人對於刑法第二百十四條之構成要件並不合致，其行為自屬不罰，，即應諭知被告丙○○、甲○○、乙○○三人無罪之判決。

據上論斷，應依刑事訴訟法第三百零一條第一項，判決如主文。

本案經檢察官王誠到庭執行職務。