臺灣臺南地方法院99年度訴字第685號

臺灣臺南地方法院民事判決　　　　　　　 99年度訴字第685號

原告

己○○○○○

法定代理人

庚○○

訴訟代理人

甲○○

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

丙○○

被告

台灣金聯資產管理股份有限公司

法定代理人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間提起分配表異議之訴事件，經本院於民國99年8月23 日言詞辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

一、本件被告之法定代理人於起訴時為趙榮芳，於本院審理期間，被告之法定代理人於民國99年6月22日變更為乙○○，並聲明承受訴訟，業提出公司變更登記表為證，經核與法相符，應予准許，合先敘明。

二、原告起訴主張：

㈠原為訴外人吳秀月所有、坐落台南市○○區○○段338地號土地及其地上887、888、889、890建號建物（下稱系爭不動產），原設定抵押權予被告，作為借款之擔保。嗣因該擔保債權屆期，訴外人吳秀月未依約履行清償債務，被告乃請求強制執行系爭不動產，案經鈞院以98年度執字第49208號拍賣在案，並於民國99年4月1日作成強制執行金額計算書分配表（下稱系爭分配表）。系爭分配表中將系爭不動產拍賣所得金額新台幣（下同）1348萬8600元，優先分配予債權人之執行費l6,162元，此為原告所不爭執。然系爭不動產於96年1 月12日以後發生應優先扣繳之地價稅（含滯納金）79,380元、房屋稅（含滯納金）489,727元，卻被列為次優債權，而全未受償。

㈡按96年1月10日修正、同年月12日生效施行之稅捐稽徵法第6條第2項規定：「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」，其修法理由：「第一項已明定稅捐之徵收均優先於普通債權，但所有稅捐項目繁多，卻僅適用土地增值稅，顯然與此法精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害。故修正該條第二項規定，明定地價稅、房屋稅等稅捐亦優先於一切債權及抵押權，一來可確保國家財政，二來避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行。」故修正稅捐稽徵法第6條第2項明定地價稅、房屋稅之徵收應優先於一切債權及抵押權。此對於抵押權人之優先受償權雖有所限制，然衡量該項修正乃為確保國家重大公益及避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行，而抵押權人之優先受償權僅為金錢債權之滿足，修正稅捐稽徵法第6條第2項規定所欲維護之公益，顯然超越抵押權人所可獲取之利益。且稅捐稽徵法第6條第2項原修正提案條文為「土地增值稅、地價稅、房屋稅、營業稅、所得稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權」，惟經立法院審查協商後，限縮於地價稅及房屋稅，顯見立法者於立法時業就國家公益及社會交易安全、整體經濟融資秩序予以衡酌，且修法意旨除為確保國家財政外，亦係為避免債務人因欠稅履遭執行機關多次執行，本案如仍任抵押權人優先分配，似與立法意旨相違。

㈢按司法院秘書長96年7月5日秘台廳民二字第0960014033號函釋：「說明：．．．一、稅捐稽徵法第6條第2項規定適用之時點，限於96年1月12日修正生效後開徵之地價稅、房屋稅始有其適用。二、稅捐稽徵法第6條第2項、第3項規定應優先受償之地價稅、房屋稅，應僅限於就該執行標的物所課徵之地價稅、房屋稅。」，既僅適用於修正施行後開徵之地價稅、房屋稅，且限於執行標的物所開徵之地價稅、房屋稅，未溯及於修正前積欠之欠稅，對於抵押權人並未造成不可預期之損害，顯已兼顧公益及私益。準此，原告主張96年1 月12日以後發生之地價稅、房屋稅稅捐債權在分配時應優先於被告之抵押權而受償，自有法源依據。

㈣辦理強制執行事件應行注意事項第16條第4項：「土地增值稅、拍賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅，應依稅捐稽徵法第6條第3項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定。」，足證就執行標的物於96年1月12日修正生效後開徵之地價稅、房屋稅應優先扣繳，不適用強制執行法關於參與分配之規定。

㈤系爭分配表附註2：「依據臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會民執類提案第19號，抵押權於96年1月12日以前登記完畢，且其抵押權已於96年1月12日以前發生者，本諸信賴保護原則，應不受本次稅捐稽徵法第6條規定修正之影響，該受擔保之不動產經法院拍定後，該抵押權仍應優先於該不動產之房屋稅及地價稅而受償。」，將訴外人吳秀月96年1月12日修正生效後開徵之地價稅79,380元、房屋稅489,727元列為次優分配。然查：

⒈所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益，是信賴保護原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。且按「任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象需已在因法規實施而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍」，司法院釋字第525號解釋可資參照。是以，信賴保護原則之適用，須具備之要件為：

⑴須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含立法、行政或司法行為）。

⑵信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；

⑶信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護，如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致國家依該資料或陳述而為行為；明知國家之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。系爭分配表中並未說明被告有何信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護，即遽以認定本諸信賴保護原則，將原告96年1月12日以後發生之地價稅、房屋稅列為次優，顯屬不當。

⒉被告依系爭抵押權獲取利益之要件（即完成拍賣程序有可供分配之價金），於新修正稅捐稽徵法第6條第2項在96年1月12日生效時尚未具備；且新修正稅捐稽徵法第6條第2項規定所欲維護公益，顯然超越被告預期可獲取之利益：

⑴系爭不動產於96年1月12日新修正稅捐稽徵法第6條第2項生效時，尚未完成換價程序，故系爭強制執行程序於新修正稅捐稽徵法第6條第2項生效時，並無可供分配予被告之價金可言。準此，被告可得依系爭抵押權獲取利益之要件（即完成拍賣程序，有可供分配之價金），於新修正稅捐稽做法第6條第2項在96年l月12日生效時尚未具備，且該尚未具備之要件客觀上無法合理期待其實現，亦無法經過當事人繼續施以主觀之努力而實現。

⑵另最高法院98年度台上字第2048號判決亦認：「抵押權人並未舉證證明地價稅、房屋稅如優先抵押權時，對於貸放與否及實際准予貸放金額若干等項，究竟有如何之影響及其程度為何，自難謂其就稅捐稽徵法第6條第2項修正前之規定，已有具體之信賴表現。至債權人本於抵押權人之身分，實行抵押權，乃因債務人不履行債務，基於抵押權關係所為，尚非因信賴抵押權之受償項序僅列於土地增值稅之後，自難執為具體之信賴表現。」

㈥稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。．．．」，是以，所稱稅捐之範圍應包括滯納金、利息等在內，故訴外人吳秀月滯欠原告96年1月12日以後之執行標的：地價稅79,380元（其中本稅69,027元、滯納金10,3 53元）、房屋稅489,727元（其中本稅433,482元、滯納金56,24 5元），合計569,107元，應優先於被告之抵押權受償，自有法源依據。

㈦聲明：

⒈臺灣臺南地方法院98年度執字第49208號強制執行事件，於民國99年4月1日製作之分配表，應更正為原告依第3次序優先受償地價稅79,380元、第4次序優先受償房屋稅489,727元，被告第3次序分配金額應更正為第5次序分配金額12,902,731元，被告分配金額合計減少569,107元。

⒉訴訟費用新台幣陸仟壹佰柒拾元由被告負擔。

三、被告抗辯：

㈠被告有信賴保護原則之適用：

⒈所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。是信賴保護原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力；96年1月10日修正公布之稅捐稽徵法第6條第1項、第2項固規定，稅捐之徵收，優先於普通債權；土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。惟該修正條文既無溯及適用之明文，則本諸法律不溯及既往原則，於96年1月12日以前業已登記完畢之抵押權，如符合信賴保護原則之要件，應有信賴保護原則之適用，不受上開修正規定之影響。換言之，該抵押債權人之抵押債權，其受償順位仍應優先於96年1月12日以後所發生之房屋稅與地價稅。

⒉被告有信賴保護原則之適用：

⑴查訴外人吳秀月及將系爭不動產設定抵押予原債權銀行合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合作金庫），以作為訴外人林月蕊、林東雄借款債權之擔保時，合作金庫即就上開不動產進行鑑價調查評估以為放款憑據。依當時法律於強制執行程序可能優先抵押債權而受償之稅捐，僅係修正前稅捐稽徵法第6條第2項規定之土地增值稅，尚不包含房屋稅及地價稅，合作金庫於放款審核評估時，僅將土地增值稅列入放款成本之重要考量，是原債權銀行合作金庫依當時法令為依據，即屬客觀上具體表現之行為。

⑵次查，被告係收購金融機構不良債權後再行出售，或將抵押物拍賣變價或承受後出售不動產，以回收債權為主要業務之資產管理公司。被告於收購金融機構不良債權時，必先就債權之相關價值，及進行換價程序中所須負擔之費用列入評估，以之作為出價購買債權之參考。而被告於94年12月15日自合作金庫受讓本案抵押權暨抵押債權，當時被告於受讓債權前之債權評估期間，所據以評估強制執行程序中得優先於抵押債權受償稅捐之法律即為修正前之稅捐稽徵法第6條第2項規定。是以該法規亦為被告於事前審核，並將其列入出價考量成本之重要依據，且係被告產生信賴之法規。是被告此一事前審核並出價購買系爭債權之行為，即屬客觀上具體表現之行為。

⑶合作金庫於訴外人違約遲延繳息時，即以鈞院85拍字第2918號栽定聲請拍賣抵押物，並陸續於86年、90年間聲請強制執行，惟均無人應買而遭撤回。嗣於被告受讓債權後，即又以前開裁定及台灣台北地方法院90年執字第21411 號債權憑證，陸續於95年及97年間聲請執行程序，亦未獲清償。直至鈞院98年執字第49208號執行程序始拍出抵押物。是以，合作金庫及被告均積極行使抵押權利，惟抵押物拍出時間未定，該抵押物之價值亦未當然隨時間增加而提高變現價值，倘因稅捐稽徵法第6條第2項之故，而致抵押權權人減少分配569,107元，對抵押權人至屬不公。

㈡縱土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收優於一切債權及抵押權，惟原告請求之滯納金仍不得優先於抵押權而受償：

⒈稅捐稽徵法第49條本文雖明定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。」等語，然稅捐稽徵法第6條第1項僅明定「稅捐之徵收，優先於普通債權」等語，則對照同條第2項所規定「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權」等語，顯見得以優先於抵押權而受償者，應僅限於該條第2項所規定之土地增值稅、地價稅、房屋稅而已。至於其他稅捐、滯納金、利息、罰鍰，依據該條第1項之規定，應僅得優先於普通債權而已，尚不得優先於抵押權而受償。

⒉又繳納房屋稅、地價稅稅捐，原屬系爭不動產所有權人因公法所生之義務。國家機關為確保財政稅收，以法明定各項稅捐與債權屬性之優先受償地位，已層層削減一般債權人獲償權利。倘再因不動產所有權人(即執行債務人)惡意怠於行使已身義務所衍生之利息、滯納金或罰鍰等，而轉嫁於被告支付，無異是由被告拿出該數額代納稅義務人繳納與原告，而造成被告財產減損，以實現原告收入。此情豈不等同於國家機關任意擴張法律解釋，戕害人民財產權利。

㈢綜上，被告聲請拍賣抵押物，就修正前稅捐稽徵法第6條第1項、第2項之現定，有具體之信賴行為，嗣後稅捐稽徵法第6條第2項於96年l月10日修正，抵押物於稅捐稽徵法第6條第2項修正後拍定，適用修正後稅捐稽徵第6條第2項之規定，被告之抵押權即受有無法優先於地價稅、房屋稅債權之損失，被告對於修正前稅捐稽徵法第6條第1項、第2項規定信賴值得保護，有信賴保護原則之適用。系爭分配表將原告之地價稅、房屋稅債權之分配次序列於被告抵押權分配次序之後，應屬正確，原告請求更正，為無理由云云，資為抗辯。

㈣聲明：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

四、本件兩造所不爭執之事實在於：

㈠被告為執行債權人，而聲請本院98年度司執字第49208號拍賣抵押物，執行訴外人吳秀月所有坐落台南市○○區○○段338 地號土地及其地上887、888、889、890建號建物，拍賣價金共13,488,000元，並於99年4月1日作成分配表，該分配表將被告之第一順位抵押權所擔保債權列為第3次序，受分配金額13,471,838元，原告所申報、系爭不動產於96年1月12日稅捐稽徵法修法後所開徵之地價稅266,154元、房屋稅為937,546元，列為第4、5次序受償，受分配零元。（本院98年執字第49208號卷、補卷16頁分配表）

㈡系爭不動產於96年1月12日稅捐稽徵法修法後所生之地價稅為79,380元（其中本稅69,027元、滯納金10,353元）、房屋稅489,727元（其中本稅433,482元、滯納金56,245元），合計569,107元。（卷38頁欠稅明細表）

五、得心證之理由：本件兩造所爭執者，在於原告就債務人吳秀月經拍賣之系爭不動產，發生於96年1月12日以後之地價稅、房屋稅債權，就拍賣所得價款，得否適用修正後稅捐稽徵法第6條第2項規定，優先於被告之抵押權受分配？

㈠按債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴，強制執行法第39條第1項、第41條第1項分別定有明文。故原告提起本訴，程序上並無不合。

㈡又稅捐稽徵法第6條第2項於96年1月12日修正施行，明定土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收優先於一切債權及抵押權。故自96年1月12日以後開徵之地價稅、房屋稅，亦享有最先受償之優先權。又同條第3項規定，經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳；辦理強制執行事件應行注意事項第16條第4項規定，土地增值稅、拍賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅，應依稅捐稽徵法第6條第3項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定。則執行法院拍定土地、建物後，經主管機關依稅捐稽徵法第6條規定核課之地價稅、房屋稅，如屬96年1月12日以後所發生者，執行法院即應依職權代為扣繳，不適用強制執行法關於參與分配之規定。本件系爭不動產於稅捐稽徵法第6條第2項修正施行後即98年12月9日拍定，其地價稅、房屋稅亦均為修法以後所開徵，合於上開規定，執行法院原即應依原告核課之稅額代為扣繳，不適用強制執行關於參與分配之規定。

㈢被告辯稱：本件放款評估土地及建物之擔保價值時，僅評估增值稅，並未將地價稅及房屋稅列入風險評估，且其抵押權設立登記及發生，均發生於96年1月12日以前，且被告之前手合作金庫及被告均曾於修法前聲請執行未果，故系爭抵押權應有信賴保護原則之適用，其抵押債權仍應優先於地價稅、房屋稅而受償等語。惟查：

⒈稅捐稽徵法第6條第2項修正規定之立法理由，略以：修正前同條第1項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所有稅捐項目繁多，關於最優先受償之規定，卻僅適用於土地增值稅，顯然與此法精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害。故修正第2項規定，明定地價稅、房屋稅亦優先於一切債權及抵押權，一來可確保國家財政，二來避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行等語。則修正稅捐稽徵法第6條第2項明定地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切債權及抵押權，縱對抵押權人之優先受償權有所限制，但衡量該項修正，乃為確保國家稅收之重大公益，及避免債務人在現行法令下，財產遭拍賣、變賣等換價程序，並扣除土地增值稅後，須全部用來清償抵押債務，致無清償資力而仍須負擔該已變價財產之地價稅、房屋稅等，後續再遭執行機關執行，實屬過苛且有失公平，而抵押權人之優先受償權不過為金錢債權之滿足，足認修正稅捐稽徵法第6條第2項規定所欲維護之公益，顯然超越抵押權人所可獲取之利益。

⒉再者，上開稅捐稽徵法修正後之規定，既僅適用於修正施行後開徵之地價稅及房屋稅，且限於執行標的物所課徵之地價稅及房屋稅，未溯及於修正前積欠之欠稅，對於抵押權人並未造成不可預期之損害，顯已兼顧公益及私益。

⒊另按土地增值稅於土地換價時一次發生，抵押權人於貸放時，勢必納入評估貸款金額之考量。惟地價稅、房屋稅係逐年課徵，逐年發生繳納義務，並依各該年度稅賦的成立與受償位階，適用各該年度有效之法律，自與土地增值稅有異。是依常情判斷，該逐年產生之地價稅、房屋稅，非必然絕對為抵押權人評估貸放金額高低時所列入考量之範圍（最高法院98年度臺上字第2048號判決參照）。本件據被告提出放款當時合作金庫之不動產調查表（卷28頁），可知本件放款時，僅評估增值稅，未將房屋稅、地價稅列入風險評估，是本件放款時並未評估若地價稅、房屋稅優先於抵押債權時，對於本件貸放與否及實際准予貸款之金額有何影響，自難謂其就稅捐稽徵法第6條第2項修正前之規定，已有具體之信賴表現。

⒋按債權人本於抵押人之身分，實行抵押權，乃因債務人不履行債務，基於抵押權關係所為，尚非因信賴抵押權之受償順序僅列於土地增值稅之後，自難執為具體之信賴表現（最高法院98年度臺上字第2048號判決參照）；又按任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規實施而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護，司法院釋字第525號解釋在案。本件被告抗辯其於96年稅捐稽徵法修正前，多次執行拍賣抵押物，均執行未果，故為信賴保護之具體表現云云，然查被告或其前手本於抵押權人之身分實行抵押權，乃因債務人不履行債務，基於抵押權之擔保所為追償，並非因信賴抵押權之受償順序應列於土地增值稅之後、房屋稅地價稅之前，況房屋稅、地價稅係逐年徵收，被告於稅捐稽徵法96年修法前固有實行抵押權，該時亦無相關規定之適用，自難以被告曾有之聲請執行未果之事實，執為具體之信賴表現。被告抗辯系爭抵押權應有信賴保護原則之適用，且有信賴事實、信賴之客觀上具體行為云云，自不足採。

㈣被告另抗辯縱系爭不動產發生於96年1月12日以後之地價稅及房屋稅得優先於被告之抵押債權受分配，滯納金仍不得優先於被告之抵押債權云云。惟按滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列，稅捐稽徵法第49條定有明文。是從稅捐稽徵法第49條本文及但書之規定可知，滯納金準用同法第6條第2項之規定，應優先於抵押權而受償，罰鍰則不準用同法第6條關於稅捐優先之規定。本件拍定之不動產發生於96年1月12日以後之地價稅本稅69,027元、滯納金10,353元，合計79,380元；房屋稅本稅433,482元、滯納金56,245元，合計489,727元，有原告提出之欠稅明細表可參（卷33頁），被告就該稅款之數額亦不爭執，是上開地價稅、房屋稅之本稅及滯納金，均應優先於抵押權而受償，被告抗辯滯納金不得優先於抵押債權受分配云云，亦不足採。

六、綜上所述，依修正後稅捐稽徵法第6條第2項、第49條規定，地價稅、房屋稅及滯納金之徵收優先於一切債權及抵押權，系爭抵押權又無信賴保護原則之適用，則原告主張系爭不動產於96年1月12日以後發生之地價稅（含本稅及滯納金）79,380元、房屋稅（含本稅及滯納金）489,727元，應優先於被告之抵押債權受分配，即屬可採。原告依強制執行法第41條規定，訴請更正系爭分配表（製作日期為99年3月30日，原告聲明記載之99年4月1日係發文日期）之次序3、次序4由原告優先受償地價稅79,380元、房屋稅489,727元，被告原次序3之第一順位抵押權應更正為次序5，其受分配金額13,471,838元經剔除原告受償之569,107元後（地價稅 79,380元＋房屋稅489,7 27元＝569,107元）後，應更正為 12,902,731元。從而，原告依強制執行法第41條規定，請求判決更正系爭分配表如主文所示，為有理由，應予准許。

七、本件訴訟費用確定為6,170元（即第一審裁判費），應由敗訴之被告負擔。

八、結論：本件原告之訴為有理由，依民事訴訟法第78條、第87條第1項，判決如主文。