最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第210號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第210號

上訴人

慶豐商業銀行股份有限公司

代表人

接管人中央存款保險股份有限公司接管小組召集人

代表人

潘隆政

送達代收人

張珈

訴訟代理人

林玉敏

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

路3號11樓

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7月15日臺北高等行政法院98年度訴字第733號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）93年度未分配盈餘申報，列報項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」、項次5「其他」、項次15「彌補以往年度虧損」及項次21「其他經財政部核准之項目」分別為新臺幣（下同）0元、0元、109,893,375元及205,458,713元，經被上訴人初查分別核定為48,674,804元、40,033,933元、109,893,375元及0元，除補徵稅額27,302,268元外，並按所漏稅額4,832,302元處0.5倍之罰鍰計2,416,151元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定以實際彌補以往年度累積虧損為限，故所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，將法定得予扣除之項目限縮，難謂與母法意旨相符。上訴人93年度經「實際彌補虧損」程序彌補以往年度虧損為109,893,375元，惟依以往年度核定資料計算，截至93年底上訴人累計虧損尚有1,300,913,384元，故93年度未分配盈餘293,815,665元均應用以彌補以往年度累積虧損。㈡上訴人因逾放比率過高，經財政部88年6月25日台財融第88730310號函禁止上訴人辦理盈餘分配在案，且自89年度至93年度逾放比率分別為12.06%、22.90%、25.80%、19.21%及13.63%，均較88年度高，自無違法分配盈餘之可能。又所得稅法第66條之9計算之未分配盈餘，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算公平合理。財政部92年3月5日台財稅字第0910458179號令釋（下稱財政部92年3月5日函釋）之目的，即在配合改善金融機構放款品質，避免經財政部限制盈餘分配之金融機構，遭加徵10%稅款之損害，惟被上訴人將上訴人所列報項次21「其他經財政部核准之項目」205,458,713元（主管機關限制分配之盈餘）全數剔除，違反前揭令釋意旨。㈢上訴人已於查核簽證報告書提及有系爭投資收益，並無蓄意隱匿或短漏報之過失行為，依行政罰法第7條第1項規定應不予處罰云云等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：行為時所得稅法第66條之9規定係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項乃規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，而財政部92年3月5日函釋所定限制分配盈餘者，即指「自當年度盈餘」加以限制部分。又所謂虧損，則指完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計，而虧損之彌補，依公司法規定，則須向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序，是得依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言，故行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。被上訴人業依上訴人經股東會決議以93年度盈餘彌補累積虧損金額109,893,375元，列為未分配盈餘之減除項目，上訴人主張應准減除無法「實際彌補」之以往年度虧損乙節，顯不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於93年度未分配盈餘部分：依財政部92年3月5日函釋規定，金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，得列為計算未分配盈餘之減除項目者，係自「當年度盈餘」加以限制部分。而所稱「盈餘」，依公司法第232條規定，當係指公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。本件上訴人93年度未分配盈餘申報，原列報項次21「其他經財政部核准之項目」205,458,713元，惟依上訴人93年12月31日資產負債表及93年度盈虧撥補表，93年度帳載稅後損益109,893,375元，小於累積虧損1,488,013,127元，故上訴人93年度稅後損益經彌補累積虧損後，已無可供限制分配之盈餘，即堪認定。而所得稅法第66條之9係採「年度」核計課稅方式，是上訴人當年度縱遭金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，惟因其當年度已無可供分配之盈餘，則其當年度亦無經金融機構經主管機關限制分配盈餘之數額可言。故被上訴人否准上訴人減除系爭限制盈餘分配數205,458,713元，核定「項次21」0元，並無不合。㈡關於罰鍰部分：查上訴人93年度取自被投資公司之投資收益48,674,804元，依查核準則第30條第3款規定不計入所得額課稅，惟應計入當年度未分配盈餘。又依所得稅法第102條之2規定，上訴人93年度未分配盈餘申報期限為95年5月1日至95年5月31日，是以，上訴人於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，即知該年度有系爭投資收益（詳審查報告書第637頁），惟其於辦理93年度未分配盈餘申報時仍未依法將該投資收益48,674,804元列為未分配盈餘之加項，其有過失至明。上訴人93年度未分配盈餘係委由會計師簽證申報，其應注意且能遵守相關法令規定為正確之申報，竟未注意，其有過失至明，從而被上訴人按所漏稅額4,832,302元處0.5倍之罰鍰計2,416,151元，經核並無不合。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：

㈠上訴人於系爭年度依行為時所得稅法第66條之9計算92年度未分配盈餘時，依財政部92年3月5日函釋、財政部88年6月25日台財融第88730310號函限制上訴人盈餘分配之要求、行政院金融監督管理委員會97年12月25日金管銀（四）字第09700505860號函確認金管會或財政部並未解除上訴人盈餘分配相關限制，將依所得稅法調整後之未分配盈餘悉數扣除，實屬合理。惟原判決對原處分之違誤未予審究，適用法規顯有不當，判決違背法令，應予廢棄，且原判決對上訴人主張之93年度判字第1348號及94年度判字第254號判決意旨未予審酌，亦構成判決不備理由之違背法令。㈡依所得稅法第66條之9計算之未分配盈餘，係指實際可供分配之盈餘，被上訴人以上訴人93年度帳載盈餘全數彌補累積為由認定已無盈餘可供限制分配，將所得稅法第66條之9未分配盈餘範圍予以限縮，似有未合。又所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。基於課稅應符合公平合理之原則，被上訴人依所得稅法規定調整增列所得並納入未分配盈餘之計算基礎，計得之未分配盈餘360,985,226元，係依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損，仍應准予調整扣除以往年度之虧損後，再加徵10%營利事業所得稅，方符合公平合理之原則。上訴人至92年度依被上訴人課稅核定資料，尚有虧損1,300,913,384元。上訴人93年度帳載所得109,893,375元，經股東會程序全數實際彌補以往年度虧損後，尚有未分配盈餘293,815,665元，均可依所得稅法第66條之9第2項規定，彌補以往年度虧損。原判決以上訴人93年度未分配盈餘為293,815,665元，加徵10%之營利事業所得稅29,381,566元，有不適用法規及適用不當之違誤等語。

六、本院按：

㈠本件上訴爭點所涉及所得稅制之規範體系沿革說明：

⒈按所得稅法制在87年以前，原本採取「個人綜合所得稅」與「營利事業所得稅」分別（且重複）課徵之設計。當時即考慮到：「若營利事業不把稅後盈餘分配予股東，國家即無法對個人課徵綜合所得稅，如再配合證券交易所得免稅之法制設計，營利事業及股東即有誘因，將盈餘留在營利事業，提高營利事業股票之市價，再以出售股票方式，不僅實質取得前開保留分配之盈餘，而且還可將應稅之營利所得轉換為免稅之證券交易所得。造成國家稅收短收，社會資源整體配置亦不具效率性（因為資源都留在營利事業內，但營利事業手中閒置之盈餘，相較於資源在股東手中之情形，其使用效率未必較佳）之結果」等情形，而有已刪除之所得稅法第76條之1「強制歸戶」之法制設計，以法律擬制手段，強迫營利事業將盈餘分配予股東。

⒉而自87年起，所得稅法制又改採「二稅合一」設計，營利事業所繳納之營利事業所得稅額，可在稅後盈餘分配予股東時，以「可扣抵稅額」之形式一併分配給股東，以供股東扣抵應納稅款。此時對稅收之取得而言，營利事業稅後盈餘強制分配迫切性，即未如已往般強烈。因此另增訂所得稅法第66條之9，以「當期稅後未分配盈餘加徵10%特別所得稅」之法制安排，取代原所得稅法第76條之1之適用（暫停適用）。

⒊但舊所得稅法第66條之9（86年12月30日修正增訂者）在實際適用過程中，發生了下述的適用問題，以致該條文又於95年9月30日經修正（同時一併刪除所得稅法第76條之1），修正結果即為現行所得稅法第66條之9之條文。

⑴修正前所得稅法第66條之9第2項所定、有關加徵10%稅後特別所得稅之未分配盈餘稅基計算，其立法精神乃是以營利事業當年度之課稅稅基為基礎，透過法定項目之加減，使其儘量能反應營利事業之實際盈餘數額。

⑵但由於財、稅規範間有諸多差異，使依稅法規定計算而得之應稅所得，與依財務會計計算而得之當期財務損益，每有不同。修正前所得稅法第66條之9雖然在設計上已盡力對二者間之差異進行調整，使加徵10%特別所得稅法之未分配盈餘稅基金額儘量接近財務會計之標準，可是形成財稅差異之事項實在太多，有時難免有立法當時所未及思慮之事項，造成甚多之稅務爭訟。

⑶固然修正前所得稅法第66條之9第2項第10款另有「其他經財政部核准之項目」之規定，授權財政部針對立法當期未曾預料之個別財稅差異事項為調整，但此係立法者對財政部之專屬立法授權，依本院向來之見解，行政法院不能代替財政部，依此條款為財稅差異之調整。

⒋因此於95年9月30日修正公布之現行所得稅法第66條之9，即完全依財務會計之標準來計算，並自94年度起適用（即條文第2項所定「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」）。

㈡本案之爭訟年度既為93年度之未分配盈餘，其準據規範自應為修正前所得稅法第66條之9，而該法規範在將稅務會計應稅所得調整為財務會計之當期盈虧時，依上所述，其調整過程是依法為之，會受實證法具體規定之影響，其調整結果未必會與財務會計下之盈餘數額相同，此乃當時實證法之立法抉擇，亦難指為違法，此為本院向來採行之法律見解。

㈢而在上開法制沿革背景及準據規範之適用基礎下，茲將上訴意旨述明如下：

⒈按被上訴人在計算上訴人93年度當期之稅後未分配盈餘時，是將以下三部分之金額計入，加總形成該稅後未分配盈餘稅基金額293,815,665元（40,033,933+48,323,019+205,458,713=293,815,665）。

⑴因債券溢價購入而申報攤減之利息金額40,033,933元。此項差額之形成乃是典型之「財稅（永久性）差異」，因為在會計上，債券利息收入數額之認列，要按買入時之市場殖利率計算，因此溢價購入債券者，其依票面利率領得之利息，要按照折現值予以攤減，乃屬當然。但在稅捐法制上，因為所得稅法第24條之1第1項所稱之「利率」被理解為「票面利率」，而不承認財務會計上攤減利息收入之認列方式。

⑵上訴人實際取得、卻漏未申報之股利收入48,323,019元此筆收入並無財稅差異存在，純粹出於上訴人之漏報，而經被上訴人查獲者。

⑶上訴人申報為「當年度盈餘、卻因上訴人公司逾放比過高，而經財政部限制暫緩分配，而依修正前所得稅法第66條之9第2項第10款，再結合財政部92年3月5日號函釋，得列為計算未分配盈餘減項」之205,458,713元。上訴人此部分金額之申報，究竟是如何計算而得出，上訴人及原審法院均未予以說明，但觀之原處分卷第734頁之「未分配盈餘核定通知書」記載內容，此等金額之計算，實際即是上訴人當期稅上應稅所得101,376,048元，加計申報之減免稅所得97,247,448元與稅上依所得稅法第39條扣除之虧損額116,728,592元，再減除財上實際彌補虧損之109,893,375元後之餘額。但這樣的申報方式，實屬對法令規定之誤解，並造成判斷體系上的混淆（後詳）。因為此筆金額之認定，依上開財政部92年3月5日函釋意旨，是要從「實然面」來決定，即「上訴人實際有此筆盈餘存在，且處於可分配之狀態，但因上開銀行監管機關之限制，使其無法分配」。可是上訴人從原審之始，對此事實始終沒有正面之論述，並提出事證證明其事，僅是一再從「應然面」之角度強調：（如果有）此筆盈餘，應從計算加徵10%特別所得稅之未分配盈餘稅基中扣除。可是此筆盈餘是否真實存在，本身卻是上開論述在邏輯上的前置議題。

⒉被上訴人上開處理為原審法院所接受，而上訴人之上訴理由，如果不被上訴人前揭有關「分配受限制」之205,458,713元主張內容所混淆，其在本稅部分，真正有判斷價值的論點只有一項，即「基於財稅差異，使上訴人之當期所有『稅上』稅後所得（除了當期應稅所得外，也包括當期之免稅所得或分離課稅所得，又因為限於『當期』，所以應稅所得中若有依所得稅法第39條規定，稅上彌補以往年度虧損而扣除者，亦應加回，而形成當期所有之『稅上』所得），與其『財上』當期稅後盈餘相較，其『稅上』全部所得金額，大於『財上』盈餘金額。可是上訴人以往年度卻已累積極大之『財上』虧損金額，若單以『財上』之當期稅後盈餘彌補該虧損尚有不足，此時即使將『稅上』當期稅後全部所得，先扣除『財上』當期稅後盈餘，再以其餘額當成計算『加徵10%特別所得稅之未分配盈餘稅基』，仍然違反『量能課稅』之精神。因為真正能表徵上訴人損益實況者，乃是『財上』之盈虧，既然上訴人在『財上』還有未完全彌補完畢的累積虧損，再以上開經濟實質上並不存在之『稅上』當期稅後全部所得餘額課徵10%特別所得稅，顯然不合理，故應在『財上』還有未完全彌補完畢的累積虧損餘額範圍內，許可上訴人以扣除『財上』盈餘後，在經濟實質上並不存在之『稅上』當期稅後全部所得餘額來扣除此等虧損，減少其未分配盈餘稅基之金額」。以本案為例，上訴人當期之「財上」累積虧損1,488,013,127元，在扣除了財上當期盈餘109,893,375元後，還有1,378,119,752元之累積虧損餘額存在，其金額遠大於被上訴人認定之上開稅後未分配盈餘稅基金額293,815,665元，因此不應再於93年度對其加徵10%特別所得稅。

⒊至於裁罰部分上訴人之論點則是，上訴人漏報當期不計入課稅所得額之48,323,019元固屬事實，但即使上訴人為此申報，該筆金額最後仍應加計至入上開「限制分配盈餘」減項之範圍內（即由原來之205,458,713元，變更為253,781,732元），其結果是「加徵10%特別所得稅之未分配盈餘稅基仍為零元」，本案既然無本稅存在，漏稅罰自然失所附麗，裁罰處分同應撤銷。

㈣本院基於下述理由，則認前開上訴意旨均非可採，爰說明如下：

⒈本稅部分：

⑴按修正前所得稅法第66條之9第2項但書第2款所稱之「彌補以往年度虧損」，依本案應適用於91年11月13日修正公布之所得稅法施行細則第48條之10第4款之規定內容觀之（即「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘『實際』彌補其以往年度累積虧損之數額」），既要求「實際」分配，故應解為：「該營利事業依商業會計法之規定計算當年度損益，確定有獲利，方有可能以該獲利彌補已往年度之虧損」。若其該年度依商業會計法之計算結果沒有獲利，即無從「彌補以往年度之虧損」。此乃本院目前多數判決採行之法律見解，此等法律見解並經本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議，認與該條項之規範本旨無違。而上訴意旨所引本院93年度判字第1348號判決意旨雖有不同法律論點之提出，但因屬個案見解，又未被選為本院判例，且與本院向來多數判決見解有異，是該案裁判意旨尚難對他案產生拘束作用。

⑵本案上訴人當年度財上盈餘既然僅有109,893,375元，，依上開規定，只能以此筆金額實際「彌補」虧損，扣除此筆金額之當期全部稅上稅後所得餘額293,815,665元，既不符合修正前所得稅法第66條之9第2項但書各款之稅基扣除規定，即應列為計算加徵10%特別所得稅之稅基範圍。

⑶至於上訴意旨所提及；上開法律見解有違「量能課稅」精神一節，此乃立法政策之抉擇，非屬法院所得置喙者。何況財稅差異原因甚多，而財務會計表徵之盈虧雖然在程度上較稅上調整後之損益更接近經濟實質，不過也非完全一致（所以社會上才會有，企業因現金流量不足而發生「黑字倒閉」之情形），有關修正前所得稅法第66條之9第2項但書所定「未分配盈餘計算減項」之詮釋，如何才公平合理，仍應回到實證法之具體規定中探知。上訴意旨謂：「原判決適用修正前所得稅法第66條之9有錯誤不當、違反租稅平等及量能課稅原則之情事，且有不備理由及理由矛盾之違背法令情事」等情，無非是其個人主觀一己之見，與本院對修正前所得稅法第66條第2項但書各款之客觀規範意旨詮釋有出入，難謂有據。

⒉裁罰部分：上訴人漏報此筆所得既屬事實，而其所稱：「計入此等金額後，未分配盈餘之金額仍為零元」一節，則屬對財政部92年3月5日函釋意旨之誤解（將函釋之「實然面」論點，曲解為「應然面」之論述），是其上開主張無從動搖原判決此部分判斷結論之正確性。

㈤總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異