最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1089號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1089號

上訴人

嚴凱泰

訴訟代理人

陳惠明

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國99年6月15日臺中高等行政法院99年度訴字第10號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人為裕隆日產汽車股份有限公司（下稱裕隆日產公司）代表人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司經檢舉部分員工每月支領之加班費，係屬按月定額給付之津貼，經被上訴人審理後，將該公司92至94年度給付副總經理、經理等高階經理人之加班費合計新臺幣（下同）560,211元、6,839,061元、7,405,676元，轉正列為該等員工之薪資所得，除責令上訴人限期補繳92至94年度應扣未扣或短扣之稅款127,566元、1,787,914元、1,685,011元，及補報扣繳憑單外，並按92至94年度應扣未扣之稅款各處1倍之罰鍰計127,500元、1,787,914元、1,685,011元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就駁回部分（即補稅部分）提起上訴（罰鍰部分因被上訴人未上訴而告確定）。

二、上訴人起訴主張：（一）領取系爭加班費之相關主管人員，其綜理業務繁多，在正常工時之外均有加時工作，然裕隆公司考量實情、營運成本及勞動基準法規定，對經理級以上主管之加班時數概以每月46小時為限，惟被上訴人援引財政部69年6月12日台財稅第34657號函，將造成同樣因加班而領取加班費，未對加班費約定設限者可享免稅，對加班費約定設限反而不得享受免稅之不公平現象，顯違反實質課稅及租稅公平原則。（二）固定年薪係指公司不論盈虧均需支付定額薪給，並非優良薪酬政策，被上訴人無任何證據即斷定公司係對經理人採行固定年薪制度，顯為錯誤認知。（三）有關加發獎金扣減找補之計算方式，係公司在評估全年績效獎金時，同時考量當年度經理人所領取之加班費所為之扣減調整過程，絕無可能謂在發給前之計算有考量已發之加班費即可謂加班費非因加班所獲之勞務所得；即使在計算年度獎金中被列入評估，該等加班費之本質仍是加班費，不容扭曲為年終績效獎金。（四）依公司獎酬制度運行之精神及目標，大多公司對於高階管理人員較敏感性且高度機密之獎酬計算、勞動條件均不宜明訂於文字規章中，惟被上訴人援引裕隆日產公司之彈性工作管制規定，進而認定經理人不得請領加班費，實與裕隆日產公司實務運作不符。又加班紀錄之產生非以刷卡為唯一方式，且經理人工作之常態即為外出開會，被上訴人顯不可能係依此事實認定系爭加班費為定額給付之津貼。（五）按行政罰法第7條、本院61年判字第70號、39年判字第2號判例、75年度判字第681號判決等意旨，稅捐稽徵機關欲對納義務人核定稅負及課處罰鍰，需證明課稅事實及違章之故意及過失。本件爭執加班費屬一不明確的事實認定與徵納雙方對法令見解之不一致，被上訴人僅片斷主觀推論屬「定額」加班費，實難謂裕隆日產公司係有過失之處等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）本件經被上訴人勾稽92至94年度董監事及經理人薪資資料，發現均列有高額加班費，且申請加班時數均為46小時，又據該公司委任會計師說明，部分員工薪資係採年薪制，年終總結算薪資時，再將之前領取之加班費扣除調整。又上訴人僅能提供派車之行車紀錄表供核，無法證明該等高階經理人確有因業務需要而加班之事實，此外亦無僱傭雙方就勞動條件約定之相關文件、員工加班紀錄之簽證查核報告。另經就所提供之高階經理人加班明細表查核結果，表列之副總經理及經理等高階經理人之加班紀錄，起始期間均為下午16時30分，加班下班時間大多為18時30分，少部分則同為17時30分，而加班時間不約而同均為46小時，此與會計師於談話筆錄表示部分員工出勤或加班並不需要打卡及無差勤紀錄，不相吻合。（二）裕隆日產公司之薪資印領清冊另列有「免稅-加班費」及「追扣補」欄項，其中「免稅-加班費」之金額僅在1、2千元之間，而列「追扣補」欄項之金額每月均在數萬元不等，且領受人為該公司之高階經理人員。又上訴人另案因相同情形起訴之案件（臺北高等行政法院98年度訴字第487號），經証人到庭証稱：該公司無制式勞動契約或聘僱契約、領取系爭所得之員工無需刷卡，無須填寫加班單（其他員工均需刷卡且應申請加班並經核准），該公司之「全公司彈性工作管制規定」乃規範全體員工，而公司的主管人員是採責任制等語，益證系爭給付之報酬不屬免稅所得。且該公司既規定為降低成本，僅就高階主管人員寬以給付加班費，而其他員工均只領少量之加班費，顯違常情等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依上訴人提出之「加班明細表」，稽徵機關並無從據以查核認定加班費是否係員工為雇主（上訴人）業務需要，延長正常工作時間加班，得予免稅之加班費所得，則被上訴人認上開「加班明細表」非屬營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第12款規定之「加班紀錄」，並無不合。又依該「加班明細表」列載之相關內容，副總經理及經理等高階經理人之加班時間均為46小時，該項加班費是否應屬按月定額給付之津貼，不無疑慮。（二）上訴人提供租賃汽車公司派車之「行車紀錄表」供核，僅能證明車輛確有出勤，縱有「加班時數」之記載，並無法證明該等高階經理人確有因業務需要延時加班之事實。被上訴人另請勤業眾信會計師事務所提供92至94年度薪資及加班費之工作底稿及查核報告書，然經核亦無勾稽員工加班紀錄之簽證查核報告可考；且經被上訴人審核發現裕隆日產公司92年11月至94年12月期間，均有發放加班費予高階經理人，惟該公司94年9月5日所製作之現金支出傳票，僅有記載沖轉以前月份應付之薪資等各項費用，並無沖轉以前月份員工加班費之記載。綜上所述，被上訴人通知上訴人補繳92至94年度應扣未扣之稅款，於法並無不合等語。因將訴願決定及原處分（除罰鍰部分外）均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）原審判決有不適用法規或適用法規不當之違法：1.行為時查核準則第71條第12款之文義，並未規定「加班紀錄」應具備之事項，則原審判決否認行車紀錄表中加班時數之記載可作為「加班紀錄」，顯有誤解行為時查核準則第71條第12款，未正確適用該條意旨與本案事實之關係。2.裕隆日產公司於每月底認列薪資及加班費用，並產生「應付薪資」，後於實際發放款項時，當然僅沖轉「應付薪資」科目，原判決未慮及加班費亦為薪資之一部分，且其薪資費用（加班費）已於認列費用時記載，致誤解裕隆日產公司會計處理流程，未能檢視公司薪資之詳細組成內容，其認事用法，自屬錯誤。（二）原審判決有不備理由之違法：1.高階經理人綜理公司業務，其加班必然基於公司事務，且裕隆日產公司對於其加班之列報必然與業務相關，絕無可能支付與業務無關之加班費；又依所得稅法第38條之意旨，系爭加班費既為裕隆日產公司之費用扣減所得額，惟原審又認其與業務無關，顯有矛盾。2.上訴人於原審中關於加班時數上限之相關規定，均已說明甚詳，該規定絕不能造成裕隆日產公司經理級人員喪失其依法得領取免稅加班費之權益之論理主張，惟原判決完全未加以斟酌，逕以「加班時間不約而同均為46小時」為由，推論得出「該項加班費是否應屬按月定額給付之津貼，不無疑慮」之判斷，實有判決不備理由、違反經驗法則之違法等語。

六、本院按：（一）「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、……。」行為時所得稅法第14條第1項第3類、第21條第1項、第88條第1項第2款前段分別定有明文。又「薪資支出：……因業務需要延時加班而發給加班費，應有加班紀錄，憑以認定；其未提供加班紀錄或超出勞動基準法第32條所訂定之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第12款所規定。又財政部69年6月12日台財稅第34657號函釋：「公司雇用之服務技術人員因業務需要，於平時工作時間以外延長工作時間支領之加班費，如未超過規定標準者，可適用所得稅法第14條第1項第3類第2款但書規定免納所得稅，並免予扣繳。惟如不論有無加班及加班時數多寡，一律按月定額給付者，則屬同條款規定之津貼，應併同薪資所得扣繳稅款，不得適用免稅規定。」符合前揭所得稅法相關規定意旨，自得適用。又勞動基準法第32條規定：「（第1項）雇主有使勞工在正常工作時間以外工作之必要者，雇主經工會同意，如事業單位無工會者，經勞資會議同意後，得將工作時間延長之。（第2項）前項雇主延長勞工之工作時間連同正常工作時間，1日不得超過12小時。延長之工作時間，1個月不得超過46小時。」（二）原判決對於上訴人所提出之「加班明細表」，無從據以查核認定加班費是否係員工為雇主業務需要，延長正常工作時間之加班，認非屬查核準則第71條第12款規定之「加班紀錄」；依該「加班明細表」列載之相關內容，裕隆日產公司高階經理人之每月加班時間均為46小時，每日加班起迄時間大致相同；會計師事務所並無法提供該公司92至94年度薪資及加班費之工作底稿及查核報告書，該公司所製作之現金支出傳票，亦僅有記載沖轉以前月份應付之薪資等各項費用，並無沖轉以前月份員工加班費之記載，至於「行車紀錄表」，僅能證明車輛確有出勤，縱有「加班時數」之記載，並無法證明該等高階經理人確有因業務需要延時加班之事實，被上訴人通知上訴人補繳92至94年度應扣繳未扣繳之稅款，於法並無不合等情，業已詳述其認定事實之依據及得心証之理由，並無違背法令之情事。（三）上訴人雖主張高階經理人綜理公司業務，其加班必然基於公司事務，且裕隆日產公司對於其加班之列報必然與業務相關，絕無可能支付與業務無關之加班費云云，惟此乃上訴人主觀臆測之詞，並非所有公司必然如此，上訴人仍應提出足以証明高階經理人之加班與業務有關或基於業務需要之「加班紀錄」或其他証明文件供核，本件原判決認定之主要依據即在於上訴人無法提出系爭加班費與業務有關之証明文件；至於每月加班均達最高時數、起迄時間大致相同、現金支出傳票僅有沖轉薪資之記載而無沖轉加班費之記載等事實，僅為原判決綜合判斷之各項佐証，尚非如上訴意旨所指，單一事實之認定均足以導出判決之結果。至於「行車紀錄表」之記載，原判決認無法證明該等高階經理人確有因業務需要而延時加班之事實，乃事實審取捨証據認定事實之職權行使，尚難任上訴人指為違法。（四）原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異