最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1180號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1180號

上訴人

通達國際股份有限公司

代表人

蔡江隆

訴訟代理人

蔡朝安 律師 （送達代收人：王萱雅律師）

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年5月20日臺北高等行政法院98年度訴字第2600號判決，提起上訴，關於罰鍰部分，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人之代表人於民國99年7月22日變更為吳自心，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。

二、上訴人於95年7月至12月間無進貨事實，卻取具良嘉國際有限公司（下稱良嘉公司）及虛設行號永町國際股份有限公司、練程實業有限公司、和議企業有限公司（下稱永町公司、練程公司、和議公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）62,519,426元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額3,125,975元，經財政部臺北關稅局、臺灣省中區國稅局及被上訴人查獲，由被上訴人審理違章成立，除核定補徵營業稅額3,125,975元外，並按所漏稅額3,125,975元處5倍之罰鍰計15,629,800元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。關於本稅部分，本院另為裁定；於此，僅就罰鍰部分為審理。

三、上訴人起訴主張：

（一）上訴人現任管理階層於96年6月28日始知悉被上訴人有調查本件事實之情事，且被上訴人截至96年6月28日始能掌握本件具體事證，依本院94年度判字第1397號判決、93年度判字第1617號判決意旨，本件應以96年6月28日為調查基準日方為正確。又上訴人於95年8月31日向練程公司進貨Asus準系統等貨物（下稱「系爭Asus貨物」），並支付1,548,832元，嗣於96年2月5日將此筆進貨退回，而由練程公司還款1,475,078元，上訴人並已於96年3月15日申報上開進貨退回之金額及稅額，是上訴人於96年6月28日調查基準日前，已將系爭Asus貨物退回。原罰鍰處分未扣除該筆進貨退回之金額及稅額，事實認定顯有違誤。

（二）又行政罰法第15條第1項係轉嫁罰規定，稅捐稽徵法第47條之規定，為轉嫁責任之型態，公司負責人因公司責任轉嫁而代罰，其犯罪主體仍為公司本身，本件上訴人公司同時構成稅捐稽徵法第41條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定之處罰要件，縱被移送刑事偵查者為公司負責人，犯罪主體仍為公司，應有行政罰法第26條第1項一行為不二罰規定之適用，僅得依稅捐稽徵法第41條之刑事法律處罰。本件業已移送法務部調查局桃園調查站偵查中，上訴人是否獲致刑罰制裁未確定前，被上訴人尚未取得事務管轄權，其所作成之罰鍰處分，違反行政程序法第111條第6款之規定而屬無效。被上訴人以行政罰法第15條規定不採轉嫁罰體例之理由，欲阻斷一行為不二罰原則之適用，顯有違誤。另上訴人董事會於96年1月進行改組，經營權由前執行長周雲楠（實質公司負責人）變更為現任管理階層，經過重新編列94年度及95年度財務報表後，方知上開年度待彌補虧損分別高達14.23億及21.2億元，截至97年度止，上訴人之累計虧損已高達2,135,421,319元。上訴人遭受91年度至95年度之鉅額補稅處分及罰鍰處分，全係歸因於前執行長周雲楠淘空公司資產，上訴人業於98年4月2日向臺灣板橋地方法院檢察署對周雲楠提起背信罪告訴。被上訴人未考量上訴人之財務狀況，已無資力負擔鉅額罰鍰，亦未考量現行管理階層應受責難程度較低之情事，逕裁處15,629,800元之鉅額罰鍰，實有裁量怠惰等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、被上訴人則以：

（一）訴外人良嘉公司於95年9月至10月間虛開統一發票後擅自歇業他遷不明及未報繳當期營業稅；另依被上訴人及財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書所載，廖忠進係永町公司之登記負責人，95年7月至10月間基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無進貨事實取得不實統一發票充當進項憑證，同期間明知無銷貨事實，虛偽開立不實之統一發票予其他營業人，幫助他人逃漏稅捐；盧琰平係練程公司及和議公司之登記負責人，95年3月至10月間明知無實際銷貨，竟開立不實統一發票，交付予其他營業人充當進貨憑證使用，幫助他人逃漏稅捐；被上訴人所屬臺北縣分局於96年1月5日函請上訴人提供其與練程公司等10家廠商交易有關帳簿憑證及付款證明等資料，惟上訴人僅提示其他公司之相關付款資料，至良嘉公司、永町公司、練程公司及和議公司僅檢附明細表表示尚未付款，上訴人未能提示相關事證證明與良嘉公司等4家公司確為實際交易。至系爭進項憑證中統一發票字軌號碼NU00000000銷售額1,475,078元，營業稅額73,754元，上訴人雖於96年2月5日開立營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單，並於96年3月15日申報自進項稅額減除，惟原核定補徵營業稅額3,125,975元，係指調查基準日96年1月5日止上訴人虛報之進項稅額，原核定補徵營業稅額3,125,975元及按所漏稅額3,125,975元處5倍罰鍰15,629,800元，並無不合。

（二）依財政部96年4月11日臺財稅字第09600142790號函釋規定，上訴人違反稅捐稽徵法第41條，其受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，無行政罰法第26條所揭「一行為不二罰」原則之適用，仍應依各該規定分別處罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）上訴人於95年7月至12月期間取具良嘉公司、永町公司、練程公司及和議公司等4家公司開立之統一發票18紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人所屬臺北縣分局於96年1月5日函請上訴人提供其廠商交易有關帳簿憑證及付款證明等資料，上訴人固提供其他各家公司進貨、付款資料，但就良嘉公司、永町公司、練程公司及和議公司部分，則檢附明細表表示尚未付款，且書具承諾書陳明95年7月至12月取自良嘉公司等4家公司所開立發票進貨62,519,426元扣抵進項稅額3,125,975元並無進貨之事實，亦未能提示相關事證證明與前揭4家公司確為實際交易，其所取具前揭4家公司之進項憑證，顯係虛偽。

（二）所謂進貨退出折讓，係指有實際交易行為，其後予以退貨，始足當之。本件上訴人既自承其與練程公司尚未付款，且書立承諾書坦承並無進貨，又無法提示估價單、訂貨單、交貨日期、貨品名稱數量、單價金額等相關資料供核，而營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單影本，為上訴人單方所開立，其真實性如何，尚待斟酌，自難憑此而認定上訴人有自練程公司進貨之事實。況練程公司經查核係屬異常進項比例達百分之百之虛設行號，又依被上訴人及財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書所載，盧琰平係練程公司及和議公司登記之負責人，95年3月至10月間明知無實際銷貨，開立不實統一發票，交付予其他營業人充當進貨憑證使用，幫助他人逃漏稅捐，原處分因而認定「練程公司係虛設行號並無出貨事實」，即非不可採。反觀上訴人所提出之營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單，則係於被上訴人所屬臺北縣分局於96年1月5日函請上訴人提供其與練程公司等10家廠商交易有關帳簿憑證及付款證明等資料之後，上訴人非無提出虛偽折讓證明單之動機，前揭資料之可信度殊不足以推翻「練程公司係虛設行號」之認定，該虛設行號既無進貨，自無從出貨給上訴人，難認上訴人有自練程公司進貨之事實，上訴人主張於96年2月5日就系爭進項憑證中統一發票字軌號碼NU00000000開立營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單，並於96年3月15日申報自進項稅額減除，足證該進項並未虛報云云，尚不足採。

（三）被上訴人所屬臺北縣分局於96年1月5日函請上訴人提供與練程公司等10家廠商交易有關帳簿憑證及付款證明等資料，其既於96年1月5日發函「進行調查」，自應以96年1月5日函查日為調查基準日。本件系爭進項憑證中統一發票字軌號碼NU00000000銷售額1,475,078元，營業稅額73,754元，上訴人雖於96年2月5日開立營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單，並於96年3月15日申報自進項稅額減除，惟係於調查基準日之後，原核定補徵營業稅額3,125,975元，則係指調查基準日96年1月5日止上訴人虛報之進項稅額，從而，原核定補徵營業稅額3,125,975元及按所漏稅額3,125,975元處5倍罰鍰15,629,800元，尚無不合。

（四）依行政罰法第15條第1項規定可知，公司組織等私法人違反行政法上義務行為而處罰其負責人時，係採併罰而不採「轉嫁罰」之見解。又行政罰法第26條第1項雖規定優先適用刑事法律處罰，惟本件上訴人公司負責人並未經移送地方法院檢察署偵查，其是否會構成稅捐稽徵法第41條之刑事犯罪，猶未可知，被上訴人自不可能一直等待刑事移送任由裁罰時效完成，是上訴人所稱被上訴人無事務管轄權云云，尚不足採。至上訴人所告訴前公司實際負責人周雲楠之犯罪，並非「犯罪主體係上訴人公司而轉嫁罰周雲楠」之情形，該項告訴尚未使「上訴人公司」處於刑事罰之風險，自無行政罰法第26條之適用。

（五）上訴人所述其前執行長周雲楠違法交易，淘空公司資產，縱然屬實，亦屬上訴人如何對周雲楠求償之問題，不得以此要求酌減上訴人行政罰責任。又被上訴人於查獲上訴人91年度營業稅申報虛報進項稅額時，未勒令停業，係有利上訴人，亦不得以未勒令停業導致周雲楠仍於92至95年復疑有虛報進項稅額逃漏稅捐之行為，而認有裁量怠惰情事，從而，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，因而判決駁回上訴人在原審之訴。

六、本院查：按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明定。該法條所稱之「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（參照本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議）。本件被上訴人據以從重裁罰之營業稅法第51條第5款「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（行政院100年1月31日院臺字第1000005685號令發布自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1之規定，本件關於裁罰部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

七、據上論結，本件關於罰鍰部分之上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異