最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1355號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1355號

再審原告

蕭玉印

再審原告

蕭太山

再審原告

蕭太郎

再審被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

郭姿君

上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國99年1月21日本院99年度判字第18號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人蕭文傑於民國85年12月19日死亡，納稅義務人即再審原告於86年3月10日申報遺產稅，經再審被告核定遺產總額新臺幣（下同）227,034,517元，應納稅額44,271,217元，並因查獲再審原告漏報遺產3,017,405元，併處罰鍰1,462,646元。再審原告於90年4月10日主張被繼承人所遺坐落桃園縣桃園市○○段342、343、同縣八德市○○段275地號土地，係供公眾通行道路，應不計入遺產總額，申請更正原核定遺產稅。經再審被告審查結果，更正重核遺產總額223,082,977元，應納稅額41,538,493元，罰鍰仍為1,462,646元，並經再審原告於90年10月10日繳清本稅及罰鍰在案。再審原告復於92年11月28日申請退還溢繳之遺產稅款，再審被告於93年3月8日以北區國稅審二字第0930002100號函（下稱原處分）否准其退稅之申請。再審原告不服，經遭訴願駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院93年度訴字第3937號裁定以其提起訴願已逾法定期間，起訴不合法而予駁回。再審原告不服，提起抗告，經本院以95年度裁字第2194號裁定，將原裁定廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以95年度訴更一字第153號判決（下稱原審判決）將訴願決定及原處分均撤銷，再審被告應就坐落桃園縣八德市○○段第146、147、164之3、166及青溪段第476之1地號等5筆土地（下稱系爭土地），作成退還溢繳遺產稅之行政處分。再審被告不服，提起上訴，經本院以99年度判字第18號判決（下稱本院確定判決）將原審判決廢棄，駁回再審原告第一審之訴。再審原告不服，主張本院確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，乃提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：（一）再審被告所陳述之上訴理由，無非係就原審業已詳實敘明之判決理由，強指其為不當，並就原審已論斷其如何適用法令者，泛言不適用法規或適用不當云云，卻未具體說明原審判決究有何不適用法規或法規適用不當之情形。未料，本院對於再審被告上訴本院之上訴狀內容並無具體指摘違背法令之理由而應屬不合法之違誤，竟無指出，則其判決理由欠缺，且不符行政訴訟法第242條及第243條第1項、第2項之規定，已屬適用法規顯有錯誤之違誤。

（二）再審被告主張系爭土地所在之都市計畫案之細部計畫已於81年9月25日完成法定程序，認其細部計畫既已完成者，應無農業發展條例施行細則第2條第2項及財政部84年6月19日台財稅第84033291號函釋規定之適用，乃否准依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定扣除，惟系爭土地能否核發建造執照、限制建築與否之主管機關係「桃園縣政府」，而依桃園縣政府86年7月16日86府工都字第125375號函，既已敘明系爭土地細部計畫固已完成法定程序，惟規定應以市地重劃方式開發，而目前尚未辦理市地重劃，仍無法依細部計畫內容開發使用之旨；故再審原告所繼承之系爭土地於繼承當時，顯無法為建築之使用。本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，本件繼承發生時系爭土地既仍作從來之農業使用，自應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用，及符合司法院釋字第566號解釋而予免徵遺產稅。（三）再審原告所繼承之系爭土地既仍為農業經營使用，自應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，再審被告認系爭土地無該條款免徵遺產稅規定之適用，自屬適用法令顯有錯誤。再審原告依據稅捐稽徵法第28條規定請求作成退還溢繳遺產稅之行政處分，自屬有據等語，求為判決廢棄本院確定判決，訴願決定及原處分均撤銷，再審被告應就系爭土地作成退還溢繳遺產稅之行政處分。

三、再審被告未提出書狀為何聲明及陳述。

四、本院查：(一)按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條所定之情形者，始得為之。次按「……所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」及「行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。」本院62年判字第610號及97年判字第360號分別著有判例。再按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」行為時稅捐稽徵法第28條及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段固分別定有明文。又「72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」業經92年9月26日司法院釋字第566號解釋在案。然查「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」行為時稅捐稽徵法第1條之1亦有明定。且「73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，應自92年9月26日司法院釋字第566號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於92年9月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」亦經財政部92年12月26日台財稅字第0920457717號函釋在案。且上開函釋乃財政部本於遺產及贈與稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，與法律規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。(二)本件系爭土地依據再審原告申報遺產稅時所檢附土地使用分區證明為「住宅區」，依據桃園縣政府86年7月16日86府工都字第125375號函及繼承人所提供該府87府工都字第91150號函，系爭土地係屬八德（大湳地區）都市計畫（第一鄰里）細部計畫內土地，其細部計畫已完成法定程序（81年9月25日81府工都字第170167號函公告實施），依繼承事實發生時財政部83年11月29日台財稅第830625682號函釋規定，非屬農業用地，再審被告否准依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，而予以核課遺產稅，原核定稅款之繳納期限屆滿日為88年12月25日，嗣後因再審原告申請更正而展延繳納期限至90年7月15日，再審原告未於法定期間內提起復查，蕭文傑遺產稅之課稅處分於90年8月14日已告確定，並經再審原告繳清本稅及罰鍰在案等情，為再審原告所不爭。再審原告於92年9月26日司法院釋字第566號解釋作成後，於92年11月28日援引稅捐稽徵法第28條規定，向再審被告申請系爭土地應有免徵遺產稅之適用，請求更正遺產稅；惟本件遺產稅案既屬92年9月26日司法院釋字第566號解釋作成之前已核課確定之案件，自無追溯適用該號解釋之餘地。因原審判決誤認依上開號解釋意旨，本件有免徵遺產稅之適用，而將原處分及訴願決定均予撤銷，適用法令錯誤。本院確定判決復認系爭土地所在之都市計畫案之細部計畫已於81年9月25日完成法定程序殆無疑義，惟該都市計畫案規定應以市地重劃方式開發，而當時亦尚未辦理市地重劃，依據內政部84年6月19日台財稅第840330291號函規定，如地主依發布實施之細部計畫申請建照時，除有法律之原因外，主管建築機關不得任意拒絕，本件系爭土地繼承當時屬已發布細部計畫地區，不得視為「依法不能建築地區」，自與財政部84年6月19日台財稅第840330291號函釋之規定要件不符，應無免徵遺產稅之適用。再審被告予以核課遺產稅，依當時之法律並無違誤，再審原告自無該因適用法令錯誤或計算錯誤而產生之溢繳稅款之情形，乃將原審判決廢棄，並駁回再審原告在第一審之訴。並無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與現尚有效之司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。故再審原告主張：系爭土地細部計畫僅屬「公告」，其細部計畫所限制之「附帶條件」，依主管機關桃園縣政府86年7月16日86府工都字第125375號函示，事實上已限制人民變更為建築使用，本諸農地減免遺產稅之立法意旨及財政部擴大該減免規定適用範圍之精神，系爭土地既仍作從來之農業使用，應同為免徵遺產稅之認定，本院確定判決改判再審原告敗訴，適用法規顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由云云，無非係重述本院確定判決已論斷而不採之理由，暨執其歧異之法律見解再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」不符。(三)綜上，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異