最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1438號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1438號

上訴人

臺北市政府財政局

代表人

邱大展

訴訟代理人

蔡進良 律師

訴訟代理人

江榮祥 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年7月29日臺北高等行政法院99年度訴字第1030號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國97年間經管臺北市信義區A9、A12、A13及B5市有非公用土地，收取租金收入漏報銷售額合計新臺幣（下同）212,834,697元，經被上訴人所屬信義分局（原信義稽徵所）查獲，核定補徵營業稅額10,641,735元，並處罰鍰10,641,735元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依司法院釋字第540號解釋意旨，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）關於「銷售勞務」之定義─「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價」，原無分別公法或私法關係下之用益關係，惟依財政部87年5月14日台財稅字第871939861號函釋及稅捐稽徵實務，向來既將政府機關收取之規費或其他編入預算，並全額解繳公庫之用益代價，核予免徵營業稅。上訴人雖未直接將系爭「收入」解繳臺北市公庫，惟實質上業已由臺北市政府取得系爭租金收入之支配管領權，自與將系爭租金收入解繳臺北市公庫無異，從而本件系爭「收入」既全額用在公共建設，亦應歸屬免稅範圍，始符租稅公平原則以及實質課稅原則。㈡系爭租金收入實非屬課徵營業稅範圍，當然不涉及行為時稅捐稽徵法第44條或營業稅法第51條「依法規定應給與他人憑證而未給與」或「短報或漏報銷售額」之法定處罰要件，本無相關罰鍰效果之適用。惟縱認系爭租金收入屬於課徵營業稅範圍，則原處分亦不應依營業稅法第51條第3款從重處罰鍰10,641,735元。況99年3月15日訴願決定關於租稅行為罰部分仍適用99年1月6日修正前稅捐稽徵法第44條，亦有違誤等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第6條第2款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、財政部75年9月30日台財稅字第7535812號函、75年12月26日台財稅字第7565414號函及79年9月3日台財稅字第790096495號函可知，本件上訴人於97年間經管臺北市信義計畫區A9、A12、A13及B5等市有非公用土地，收取租金收入，未依規定開立機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書，並漏報銷售額計212,834,697元，上訴人亦自承於系爭年度經管臺北市市有財產開發基金，有租金收入而未解繳公庫之情事；從而被上訴人以上訴人出租市有非公用土地，收取租金，尚無免徵營業稅之適用，核定補徵營業稅額10,641,735元並無不合。㈡依營業稅法第51條第3款規定，上訴人明知有此租金收入，且93年至96年相同市有非公用土地收取租金漏報銷售額，前經被上訴人所屬信義分局另案查獲，竟仍未依法申報銷售額，難謂無違章故意；縱非故意，然上訴人明知有銷售勞務之事實，即應注意其有申報系爭銷售額之義務，且無不能注意情事，竟疏未注意，依法申報，自亦難辭其過失之責。上訴人於裁罰處分前已繳納稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被上訴人原核定按所漏稅額10,641,735元處1倍罰鍰10,641,735元並無違誤等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠受營業稅法規範之稅捐客體為「貨物或勞務之銷售行為」，而現行稅捐稽徵實務，用益權之有償授與被解為「勞務銷售」行為，從而本案上訴人持續出租土地而取得租金之行為，自應定性為「勞務銷售行為」，而為營業稅法規範之稅捐客體，被上訴人自得命其補繳漏未報繳之營業稅。有關勞務銷售行為之行為主體是否為行政機關或銷售所取得收入之歸屬及運用，均不會影響「勞務銷售行為」之定性。因為從「稅捐中立性」之觀點言之，營業稅性質上為交易稅，而交易稅之課徵與否，最直接之影響即交易成本，而交易成本之差異，會造成市場自由競爭之壓抑，形成不公平競爭之結果，因此當政府之私經濟行為，可以因為其主體特徵、收入去向與收入運用目的之緣故，而排除營業稅法之適用，其結果會使政府機關在市場上享有不合理之優勢地位，因此不被允許。又本案上訴人出租土地而取得之收入性質上也與「規費」迥然有異，無比附援引之可能。而財政部87年5月14日台財稅字第871939861號函釋意旨與營業稅法制之基本建制原則有所差異，與規範本旨是否相符，實有疑義。且上開函文中也特別強調「將其與一般消費者分離處理之主要原因，是因為承購資格與轉售自由均有限制」。而在本案事實之實證特徵完全沒有上述情形，根本與該函釋所欲規範之事實不具規範上之近似性，而沒有類推適用之餘地，上訴人自不得在本案中予比附援引。㈡本案上訴人漏稅事實極其明確，被上訴人按其漏稅金額對之課以最低倍數之漏稅罰，也無裁量違法情事（指裁量怠惰、裁量濫用與裁量逾越）存在，自屬合法。又99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條之規定，乃是針對行為違章而為規範，而本案上訴人則構成漏稅違章，並無該條之適用等語。

五、上訴意旨略謂：㈠原判決認為本件並無99年1月6日公布修正稅捐稽徵法第44條第2項之適用，構成「判決不適用法規」之違背法令，應予廢棄。且縱認系爭租金收入屬於課徵營業稅範圍，亦應有減輕或免除裁罰事由，詎原判決關於罰鍰部分不採上訴人之減輕或免除裁罰主張，無視營業稅法第51條第3款「罰鍰」規定未設合理最高額之限制，怠於行使規範審查之權限，亦無視上訴人有阻卻責任事由，核屬判決不適用法規，依法應予廢棄。㈡原判決認上訴人持續出租土地而取得租金之行為，應定性為「勞務銷售行為」，而為營業稅法規範之稅捐客體，其認事用法，有違司法院釋字第420號解釋所揭「租稅公平原則」及「實質課稅原則」，亦未能正確適用營業稅法，構成判決違背法令。㈢原判決關於規費之「特定行政給付，其給付內容本質上只有公部門基於行政職掌才能提供」云云，與財政部函釋關於停車費收入之定性及處理相反，且有違論理法則等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。

六、本院查：

㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「…提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。…」、「有左列情形之一者，為營業人：一…二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一…四、短報、漏報銷售額者。」營業稅法第1條、第3條第2項、第6條第2款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款分別定有明文。可知在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，是有銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，除有同法第8條、第8條之1規定為免徵營業稅之貨物或勞務外，不論係以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，或有銷售貨物或勞務之非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，均係營業稅法規範之營業人，而為營業稅之納稅義務人，並未將政府機關銷售貨物或勞務之行為排除在稽徵範圍之外。又「…㈠政府機關未辦營業登記而銷售貨物或勞務者，應於銷售行為發生後，逐筆以書面敘明銷售貨物或勞務之品名、數量、單價、總價、交貨日期及約定付款日期、金額，並敘明買受人名稱、地址、負責人姓名、營利事業統一編號、稅籍編號等函送所在地稽徵機關備查。…㈡政府機關銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並於法定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵。

㈢政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定五聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』，以第4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額。…」、「基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第3條第2項及第4項規定，按銷售額適用第10條規定稅率計算銷項稅額，依限報繳營業稅。」分別經財政部75年9月30日台財稅第7535812號、75年12月26日台財稅第7565414號函釋在案，經核上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，與母法立法目的及規範意旨無違，得予適用。

㈡從兩造陳述意旨可知本件上訴人於97年間出租上開經管之市有非公用土地收取租金，將該租金收入作為臺北市市有財產開發基金，並未直接歸入國庫或全數解繳公庫，上訴人長期來將非公用土地出租收取租金，為經常性之行為，非對閒置財產之理財行為，而係基於準私法人地位出租土地之營業行為，其非如政府出售或出租國民住宅之執行法令行為。且依行為時臺北市市有財產開發基金收支保管及運用自治條例第4條規定：「本基金之用途如下：1.取得土地價款及有關之支出。2.本基金土地開發有關成本費用。3.本基金財產出售及出租有關費用。4.償還金融機構融資本息。5.其他與本基金業務有關之支出。」，足見本件租金收入作為基金後，其用途並非直接作為公益使用，縱該基金偶有支援市政建設之用，或於基金裁撤後剩餘財產應歸屬國庫，均屬系爭租金收入後之管理問題，尚難據此認為系爭租金收入純係出於公益目的。上訴人所為確符合營業行為之要件，被上訴人依營業稅法核課系爭營業稅，與司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則、租稅公平原則及租稅法律主義無違。至財政部89年1月10日台財稅第880450937號函釋係謂：「各級政府府管理之公有路邊及路外停車場，係依據『停車場法』第5條(現行法第4條)規定設置停車場作業基金專款專用，且停車費係依同法第31條授權由地方政府所訂並經地方議會審議通過之收費標準而收取，又民眾如未繳費，可依道路交通管理處罰條例第56條第10款（現行條例第2項）規定予以裁罰，故該停車費收入核屬具有規費性質，與一般銷售貨物或勞務之行為尚有不同，非屬營業稅課稅範圍。」等語，可見政府收取停車費，係屬執行法定任務之行為，與本件收取租金收入係屬私經濟行為之情形並不相同；上訴意旨比附援引此函釋，主張系爭租金收入亦具有規費性質，尚不足取。原判決認原課稅處分及訴願決定均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等情，業於理由中詳予論述，依前開之說明，並無所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與司法院解釋牴觸之情形。上訴意旨對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形；其仍執前詞，指摘原判決關於維持原課稅處分部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

㈢次按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。又營業稅法第53條之1亦規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」而原營業稅法第51條第3款規定已於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、…三、短報或漏報銷售額者。…」，並經行政院定自100年2月1日施行。其中罰鍰所依據漏稅額倍數較修正前之規定（按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰）為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53條之1規定，本件營業稅罰鍰部分應適用99年12月8日修正之營業稅法第51條第3款（現行法第51條第1項第3款）規定。然原處分（復查決定）關於罰鍰部分未及適用上開新規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，遞予維持，自有適用法規不當之違法。上訴意旨雖未執此指摘，惟此乃本院應依職權審酌之事項；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於駁回上訴人請求撤銷罰鍰部分廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異