最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1500號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1500號

再審原告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

再審被告

宏遠證券股份有限公司

代表人

柳漢宗

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國99年3月25日本院99年度判字第277號判決之一部，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審被告（原名大信綜合證券股份有限公司，嗣更名為吉祥證券股份有限公司，現更名為宏遠證券股份有限公司）民國88年度營利事業所得稅結算申報，對再審原告初查核定營業收入總額（原核定否准避險部位標的股票出售損益及權證再買回損益部分）、營業成本、營業費用─薪資支出、停徵之證券交易所得（利息支出分攤部分）、尚未抵繳之扣繳稅額及罰鍰新臺幣（下同）5,936,200元等項目不服，申經復查結果，獲准追減營業成本1,080,494元及罰鍰877,600元，追認薪資支出3,756,300元、停徵之證券交易所得834,243元及尚未抵繳之扣繳稅額1,080,494元，其餘復查遭駁回。再審被告對營業收入總額（原核定否准避險部位標的股票出售損益及權證再買回損益部分）、營業費用─薪資支出、停徵之證券交易所得（利息支出分攤部分）及罰鍰（剩5,058,600元）等項目仍表不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年度訴字第2283號判決（下稱第一審判決或原判決）將訴願決定及原處分（復查決定）關於營業收入項下認購權證損益為1,339,589,940元並於營利事業所得稅結算申報書第58欄免稅所得調減98,954,099元部分，暨關於營業費用─薪資支出中剔除89,000元部分及罰鍰均撤銷，再審被告其餘之訴駁回。再審被告對其敗訴部分，提起上訴；再審原告對關於認購權證部分及關於虛報薪資罰鍰部分，提起上訴（關於撤銷營業費用─薪資支出中剔除89,000元部分未經上訴，已確定），經本院以99年度判字第277號判決（下稱原確定判決）廢棄原判決關於撤銷訴願決定及原處分營業收入項下否准再審被告認列認購權證損益為1,339,589,940元，並於營利事業所得稅結算申報書第58欄免稅所得調減98,954,099元部分，及罰鍰超過5,036,400元部分暨該訴訟費用部分；廢棄部分再審被告在第一審之訴駁回；再審原告其餘上訴駁回；再審被告之上訴駁回。再審原告針對原確定判決關於廢棄第一審判決撤銷訴願決定及原處分罰鍰超過5,036,400元部分，及就廢棄部分駁回再審被告在第一審之訴部分，認有主文與理由矛盾事由，遂依行政訴訟法第273條第1項第2款規定，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：依原判決之判決主文所撤銷之罰鍰，係指全部罰鍰（即5,058,600元），並非僅撤銷薪資支出89,000元部分之罰鍰22,200元，然原確定判決理由係認本件再審被告虛報薪資仍應予處罰，僅係再審原告認諾之22,200元部分再審被告免罰，從而，原確定判決廢棄原判決撤銷罰鍰「超過」5,036,400元部分之判決主文，顯與判決理由矛盾，構成行政訴訟法第273條第1項第2款「判決理由與主文顯有矛盾」之違背法令等語，為此請求廢棄原確定判決關於廢棄原判決撤銷訴願決定及原處分罰鍰超過5,036,400元部分暨該訴訟費用部分；廢棄原判決關於撤銷罰鍰未逾5,036,400元部分；前開廢棄部分，再審被告在第一審之訴駁回。

三、再審被告答辯意旨略謂：原確定判決並無主文與理由矛盾之處，再審原告所提再審之訴為無理由等語。

四、本院查：

㈠「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…二、判決理由與主文顯有矛盾。」行政訴訟法第273條第1項第2款定有明文。

㈡本件原第一審判決係以再審被告總經理葉能邁、會計人員吳美滿等人於再審被告營利事業所得稅結算之申報書中虛列系爭薪資支出，意圖乃在違法侵占其資產，使自己從中獲得不法利益，非在使再審被告獲取逃漏稅捐之不法利益，雖因此而使再審被告產生漏稅結果，惟衡量此時再審被告一則為受害人，二則客觀上亦無法防杜，實際上亦未因此享有漏稅利益等情事，自無從為其機關或構成員對其所施之犯罪行為負違反行政法上義務之故意或過失之責之理，再審原告猶對其處以本件罰鍰，於法即有未合等語為由，爰將原處分按虛報薪資所漏稅額處以1倍罰鍰（復查決定已減縮為5,058,600元）全數撤銷。再審原告就此部分提起上訴，本院原確定判決主文載明「原判決關於撤銷訴願決定及原處分罰鍰超過5,036,400元部分暨該訴訟費用部分均廢棄」，並就廢棄部分，駁回再審被告在第一審之訴。其理由謂：股份有限公司之董事長與在執行職務範圍內之經理人，均為公司之負責人，公司法第208條第3項及第8條第2項定有明文，是董事長或經理人關於營業之行為，對於公司當然發生效力。本件虛報員工薪資費用乙事，既為再審被告當時董事長葉能邁夥同總經理葉輝所主導，當年度之營利事業所得稅之申報復係由葉能邁代表再審被告申報，其行為即為再審被告之行為，而再審被告本應覈實申報納稅，竟虛列薪資費用，漏報營業所得，自難謂無違章之故意；再審被告上訴意旨主張葉輝等係其個人之犯罪行為，再審被告則為犯罪之被害人，本件係屬漏稅罰，並無司法院釋字第275號解釋及行政罰法第7條推定過失之適用云云，殊無足採；原判決將此虛報薪資罰鍰超過5,036,400元部分之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，即有違誤，再審原告執以指摘，為有理由，且本件事證已明確，爰將原判決此部分廢棄，並判決駁回再審被告第一審此部分之訴；至其餘罰鍰部分，再審原告既已將虛報薪資罰鍰5,058,600元更正為5,036,400元，則二者之差額22,200元，再審原告之上訴，為無理由，應予駁回等語。足見原確定判決之真意係認再審被告應為其代表人或負責人所作營利事業所得稅結算申報行為負擔違反行政法上義務之故意或過失之責任，原處分按其虛報薪資所漏稅額處以1倍罰鍰，並無不合，惟因再審原告已將罰鍰金額5,058,600元更正為5,036,400元（按再審原告原認定再審被告虛報薪資支出26,759,018元，復查時追減3,756,300元後，猶比刑事判決附表所示認定之虛報薪資金額多出89,000元，再審原告於原第一審訴訟中同意再追減該89,000元，並因其影響及於所生漏稅額，乃同意追減罰鍰22,200元，詳見原第一審判決書理由第45頁），故原第一審判決僅應將罰鍰金額超過5,036,400元部分（即22,200元部分），予以撤銷，其餘5,036,400元則應予以維持；原第一審判決竟將罰鍰處分全部撤銷，即有違誤，自應將其撤銷罰鍰超過22,200元部分（即5,036,400元部分）廢棄，並就廢棄部分，駁回再審被告在第一審之訴等情甚明。然而原確定判決理由之結論卻記載：原判決將此虛報薪資罰鍰超過5,036,400元部分之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，即有違誤，再審原告執以指摘，為有理由，爰將原判決此部分廢棄等語。其主文亦記載為「原判決關於撤銷訴願決定及原處分罰鍰超過5,036,400元部分暨該訴訟費用部分均廢棄」，並就廢棄部分，駁回再審被告在第一審之訴云云，顯與其理由之真意相違，再審原告主張原確定判決關於此部分具有行政訴訟法第273條第1項第2款所定「判決理由與主文顯有矛盾」之再審事由，尚非無據，自應准予再審。

㈢次按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」；營利事業所得稅查核準則第67條第1、2項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」準此，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，即應依所得稅法第110條之規定處罰。蓋成本費用、損失之認列與所得額之多寡存有消長之關係，對於有支付之事實，而非虛列費用或損失者，該部分之所得額已因支付（花費）而不存在，固不生漏報之問題；但對於確無支付之事實，而係虛列費用或損失者，則由於該部分所得額仍然存在，其虛列支出即會發生漏報所得額之效果。

㈣本件再審被告於系爭年度列報之薪資支出624,117,294元，其中就吳美滿等81人之薪資22,913,718元部分係屬浮報，並非公司支出之薪資；上開金額係再審被告當時董事長兼總經理葉能邁夥同當時大信集團之總裁（綜理大信集團之業務及決策）並掛名再審被告之顧問葉輝、會計室協理吳美滿、副理林素慧、交割結算部副理呂明螢及大信集團之副總裁（負責大信集團下各公司財務調度工作）盧玉雲等人藉薪資、業績獎金、三節獎金等名目虛增再審被告上述薪資支出；其方式為先由吳美滿將虛增之薪資、獎金核算分攤至吳美滿等81名員工薪資項下，交由林素慧及會計人員製作具會計憑證性質之不實薪資表、轉帳傳票等，經葉能邁核定後，分別匯入員工薪資設於世華商業銀行營業部及大安商業銀行營業部之薪資帳戶內，再由員工將虛增之薪資、獎金提領或填妥提款單交付代領後，轉交予葉輝、盧玉雲私用；至因虛增薪資、獎金導致員工應繳納個人所得稅增加部分，則由員工於提領時預先扣除6%或13%之所得稅差額，或由盧玉雲、呂明螢或林素慧於次年報稅前另行支付所得稅差額予員工等情，為原審依法所認定之事實。則基於公司法第8條第1項及第208條第3項規定，股份有限公司之董事長為公司之負責人及代表人，而公司（法人）本身並無意思能力，係依其代表機關為意思及行為，代表人所為之行為，不論為法律行為、事實行為或侵權行為，均為法人之行為。本件虛報員工薪資費用乙事，既為再審被告當時董事長葉能邁夥同其公司之顧問及職員所為，當年度之營利事業所得稅復係由葉能邁代表再審被告辦理結算申報，其行為即為再審被告之行為，而再審被告本應覈實申報納稅，竟虛列薪資費用，漏報營利事業所得額，自難謂無違章之故意；且再審被告確已因其代表人之漏報所得額行為而得到少繳所得稅之利益，縱使該漏報之所得額款項係遭葉輝等人挪用，並未歸再審被告實際持有，但由於再審被告對葉輝等人有損害賠償請求權，依據公司之會計基礎為權責發生制（所得稅法第22條第1項），損害及權利相抵的結果，仍無法將此項損害列報為公司經營本業及附屬業務之損失。原處分認再審被告虛報薪資造成漏報所得額進而漏稅之結果，乃按其所漏稅額處以1倍罰鍰，洵無不合。惟再審被告虛報薪資支出的金額，經再審原告精確核算後既認為應係22,913,718元，比復查時核算的金額少89,000元，而於原第一審訴訟中同意追減該89,000元，並因其影響及於所生漏稅額，乃同意追減罰鍰22,200元，則原第一審判決僅應將罰鍰金額超過5,036,400元部分（即22,200元部分），予以撤銷，其餘5,036,400元則應予以維持；然原第一審判決逕以再審被告總經理葉能邁、會計人員吳美滿等人於再審被告為本件營利事業所得稅結算之申報書中虛列系爭薪資支出，意圖乃在違法侵占其資產，使自己從中獲得不法利益，非在使再審被告獲取逃漏稅捐之不法利益，雖因此而使再審被告產生漏稅結果，惟衡量此時再審被告一則為受害人，二則客觀上亦無法防杜，實際上亦未因此享有漏稅利益等情事，自無從為其機關或構成員對其所施之犯罪行為負違反行政法上義務之故意或過失之責之理等語為由，將罰鍰處分及其訴願決定全部撤銷，其中撤銷罰鍰超過22,200元部分（即5,036,400元部分），即有違誤，難以維持。

㈤綜上所述，原確定判決罰鍰部分既有行政訴訟法第273條第1項第2款所定「判決理由與主文顯有矛盾」之再審事由；原第一審判決就撤銷罰鍰部分之認事用法復有前述瑕疵，自應由本院將原確定判決關於廢棄第一審判決撤銷訴願決定及原處分罰鍰超過5,036,400元部分（即22,200元部分），並就廢棄部分駁回再審被告在第一審之訴暨該訴訟費用部分，均予廢棄；進而將原第一審判決關於「撤銷訴願決定及原處分罰鍰超過22,200元部分（即5,036,400元部分）暨該訴訟費用部分」，亦均廢棄，並就該廢棄部分，駁回再審被告在第一審之訴。

五、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異