最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1716號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1716號

上訴人

日商智索工程股份有限公司台南工事事務所

代表人

中田泰弘

訴訟代理人

林東翹

訴訟代理人

鍾典晏 律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年9月30日高雄高等行政法院98年度訴字第250號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人之代表人原為邱政茂，民國99年6月30日改由許春安擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣上訴人日商智索工程股份有限公司（下稱日商智索公司）於西元2006年（民國95年）4月3日，與台灣智索股份有限公司（下稱台灣智索公司）簽訂液晶混合工廠之機械設備買賣及建造統包工程合約（下稱系爭合約），議定出售之設備價金為日幣800,000,000、建造工程服務費為日幣321,000,000圓。契約簽訂後，台灣智索公司申報自日本向日商智索公司進口液晶混合工廠之機械設備，惟日商智索公司未在中華民國辦理營業登記，即開始為台灣智索公司施作建造工程，並自95年5月至96年3月期間，先後取得台灣智索公司給付之勞務報酬共計新臺幣109,937,190元，至97年2月1日始以日商智索公司台南工事事務所名義，並以其施工地址即台灣智索公司公司地址臺南縣善化鎮（現改制為臺南市善化區）臺南科學○○○區○○○路6號為其營業地址，向被上訴人所屬臺南縣分局（已改名為新營分局，以下簡稱為臺南縣國稅分局）辦理營業登記，經該分局於同月19日核准。嗣上訴人即向該分局補報95年5月至96年3月間之勞務銷售額109,937,190元，臺南縣國稅分局以上訴人甫於97年2月19日辦理營業登記，礙難受理其設籍前之申報，而以97年4月30日南區國稅南縣三字第0970003872號函駁回其申報。上訴人乃改由台灣智索公司於97年5月20日以其接受上訴人委託，為上訴人在中華民國境內之營業代理人，代理上訴人辦理營業稅及營利事業所得稅結算申報。經臺南縣國稅分局於97年5月28日南區國稅南縣三字第0970012474號函復台灣智索公司，略謂日商智索公司台南工事事務所於97年2月19日前在臺既無固定營業場所，而有銷售勞務者，買受人台灣智索公司應依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱為營業稅法）第36條之規定辦理，貴公司所申請內容於法不合礙難受理。隨函檢還營業人銷售額與稅額申報書及發票5份。上訴人乃再以97年7月1日智工稅001號函及97年7月9日智工稅002號函向臺南縣國稅分局補報其95年5月起至97年2月止之營業稅及營利事業所得稅，經臺南縣國稅分局以97年7月17日南區國稅南縣三字第0970021125號函復補報不符規定，業經其以97年4月30日南區國稅南縣三字第0970003872號函駁回上訴人之申請，並檢還申報書及其附件。上訴人即向財政部提起訴願，經財政部訴願決定駁回其訴願。上訴人不服向原審法院提起行政訴訟，經原判決駁回，上訴人乃提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：㈠按所得稅法第10條第1項前段、營業稅法施行細則第4條分別規定有關固定營業場所之定義，俱未以「辦理營業登記」為要件，被上訴人以有無「辦理營業登記」作為認定在臺有無固定營業場所之依據，顯已增加法令所無之限制，違反租稅法定原則；且訴願決定亦明確表示有無固定營業場所，非以「已辦理營業登記」為要件；本件上訴人於境內提供勞務非僅限監工、試車及技術合作，亦未向主管稽徵機關申請准予免辦營業登記，故自應辦理營業登記並申報所得。又依財政部86年12月18日台財稅第861930270號函釋可知，設籍課稅前如有銷售所得亦須自動補辦結算申報，故被上訴人所持未設籍登記即無固定營業場所之見解，顯與法令相悖；依日商智索公司於95年4月3日與台灣智索公司簽訂液晶混合工廠之機械設備建造統包工程合約內容，日商智索公司有派員常駐在南部科學工業園區台灣智索公司工廠所在地之必要，且事實上亦長期派員常駐在台灣智索公司工廠所在地從事機器設備之安裝等服務，自應認其有固定營業場所；財政部97年11月5日台財稅第09704555660號函釋亦採同一觀念，稅捐機關不應為其有利即逕自變更見解；營業登記係為營利事業所得稅、營業稅或娛樂稅之課徵所要求之登記義務，其目的僅在確立稅籍（財政部63年9月20日臺財稅第36998號函釋參照），即使未完成稅籍登記，亦不能因而減緩營利事業或營業人之納稅義務，有本院61年判字第416號及69年判字第58號判例可參。是以，本件上訴人為設有固定營業場所之外國營業人，被上訴人逕以未辦理營業登記，即認無固定營業場所，顯然無據。㈡訴願決定援引財政部75年2月17日台稅二發第7521389號函釋，認「監工、試車或其他技術合作」類此勞務係免辦營業登記，亦即提供此勞務之場所即難認屬「固定營業場所」，顯有邏輯之違誤，蓋日商智索公司倘僅單純提供免辦營業登記之勞務內容，何以在97年2月19日上訴人又能順利完成設籍登記？就上訴人業已設籍登記之事實以觀，可證上訴人自提供勞務時（95年間）即須辦理設籍登記而未辦，而非不須辦理設籍登記。㈢參照財政部77年3月28日臺財稅第770526922號、76年9月23日臺財稅第761132784號、76年3月17日臺財稅第7635471號函釋，由於日商智索公司與台灣智索公司簽訂之統包工程合約，包含提供設備及勞務，故日商智索公司提供台灣智索公司設備及勞務所取得之報酬，依規定應由日商智索公司在臺分支機構（上訴人）依法申報營業稅及繳納營利事業所得稅。被上訴人主張上訴人既非買方亦非賣方，何有銷售額需申報等云云。然依財政部75年2月17日臺稅二發第752 1389號函釋，日商智索公司應以在我國境內提供勞務之工作場所或連絡處為分支機構辦理營業登記，故上訴人於97年2月19日完成設籍登記後，即為日商智索公司在臺分支機構，自當依前述3則函釋，依法報繳營業稅及營利事業所得稅。㈣依財政部77年12月12日臺稅二發第770609542號及88年10月5日臺財稅第881947749號函釋意旨，本件日商智索公司提供設備予台灣智索公司，係以台灣智索公司名義進口設備，並因台灣智索公司為科學園區（保稅區）事業，依營業稅法第5條第1款但書規定，免視為進口而無需繳納營業稅。又由於台灣智索公司將本件系爭勞務支出帳列「機器設備」成本，故日商智索公司之系爭勞務收入自當適用零稅率，並於上訴人完成設籍登記後，由上訴人開立零稅率之統一發票予台灣智索公司，台灣智索公司亦取得上訴人所開立之統一發票。㈤本件依上訴人主張有固定營業場所，按結算申報方式計算本稅稅額為12,431,788元；另依被上訴人主張無固定營業場所，按就源扣繳方式計算本稅稅額為12,389,361元，加計1倍罰鍰12,389,361元，合計為24,778,722元，另上訴人所需補開統一發票5,235,104元，故本件上訴人之訴訟利益為17,582,038元。㈥上訴人是否辦理營業登記，只得論以是否違反稅捐協力義務之行為罰，而對納稅義務人所得如何計算，應採何種申報方式等問題，不能因有無辦理登記而異，依實質課稅原則，日商智索公司在中華民國有來源所得，且有固定營業場所之事實，被上訴人僅因上訴人不及於勞務提供前完成設籍登記，即否認上訴人有依法申報義務，顯與相關法規規定相悖；倘被上訴人否准上訴人補報營業稅及營利事業所得稅，認為本件應由買受人台灣智索公司辦理扣繳，自與稅捐稽徵法第48條之1於設籍登記前均得自動補報免罰之規定牴觸；再者，如國內營利事業自動補報補繳其營業登記前之營利事業所得稅，稅捐稽徵機關同意其採申報方式核實認定其所得，則就外國營利事業亦應可採申報方式報繳其在臺營利事業所得稅，不得因其非國內營利事業而異其處理方式；至日商智索公司派遣日本工程人員來臺提供勞務，並由其給付來臺工程人員薪資，並不影響其中華民國來源所得之申報及繳納方式，只要其在臺有固定營業場所，依據所得稅法第98條之1規定，其在臺所得即應依所得稅法施行細則第49條第2項規定辦理，其所得仍須由在臺分支機構（即上訴人）申報繳納，其所影響者僅為總機構在臺所得之計算。故上訴人依規定代日商智索公司補申報營業稅及其在臺所得，與法相符，請求判決訴願決定及原處分均撤銷、被上訴人應受理上訴人補申報95年5月至96年3月之營業稅案，並作成核稅處分。

四、被上訴人則以：㈠營業稅法第36條第1項規定，「外國事業」在中華民國境內銷售勞務，其營業稅之繳納，係以有無「固定營業場所」為區分標準而有不同之報繳方式；具備「固定營業場所」雖不以辦理營業登記為要件，然依系爭合約日商智索公司於95年5月至96年3月取得之技術服務報酬，應屬財政部賦稅署75年2月17日台稅二發第7521389號函釋中所稱之「監工、試車或其他技術合作」範圍，依該函釋意旨，類此勞務係免辦營業登記，亦即提供此勞務之場所即難認屬「固定營業場所」。另稅捐稽徵機關核准上訴人之設籍登記，係依營業稅法第28條前段及營業登記規則第2條第4項規定，故被上訴人於97年2月19日核准上訴人設籍課稅登記，與上訴人於95年5月至96年3月間是否具有「固定營業場所」，並無相關，不能混為一談。㈡稅捐稽徵機關受理其營業登記亦不表示其即有固定營業場所，是上訴人所稱有固定營業場所，並在我國境內固定營業場所提供勞務，始應辦理設籍登記，稅捐機關才能核准上訴人設籍等等，顯係誤解。再者，被上訴人轄內之營業人類此向國外購買勞務或勞務技術，於給付國外公司所得時，依所得稅法第88條規定辦理扣繳者不在少數，非為上訴人所稱來臺提供勞務或勞務技術者即須辦理營業登記。況縱認上訴人有固定營業場所且為賣方，惟上訴人既無進口相關機器設備之報關資料，亦無相關人員之薪資扣繳資料，更遑論出售機器設備及提供安裝、操作及維修等人力服務，是被上訴人不予受理，於法並無不合。㈢上訴人主張該交易合約具延續性，其後續勞務係由上訴人負責完成，但上訴人自設籍登記至今，從其申報之營業稅資料，實看不出有營業之跡象。至上訴人主張依財政部76年1月9日臺財稅第7575300號函令規定，應由上訴人繳納營業稅，惟依營業稅法第2條及第36條第1項，可由代理人代為報繳營業稅者為在中華民國境內無固定營業場所之外國國際運輸事業，是上訴人之主張顯係誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

五、原判決以：㈠按提起任何訴訟，請求法院裁判均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，倘依當事人所訴之事實，該管行政機關之作為或不作為，並未損害其權利或法律上利益，即無保護必要，行政法院應予駁回之。本件乃因日商智索公司95年5月至96年3月在我國境內銷售勞務（銷售額109,937,190元）予台灣智索公司，上訴人提起行政訴訟，係以上訴人如依所得稅法第71條規定補申報，其應納之營利事業所得稅額為12,431,788元（Ｂ），營業稅為0元；依被上訴人主張之就源扣繳方式計算，應納營利事業所得稅額為12,389,361元，並應處1倍罰鍰12,389,361元，合計24,778,722元（Ａ），且上訴人須補開5％之統一發票5,235,104元（Ｃ）等語，主張本件訴訟利益為17,582,038元（Ａ＋Ｃ－Ｂ），資為爭執。被上訴人則主張日商智索公司於95年5月至96年3月在我國境內銷售勞務（銷售額109,937,190元）予台灣智索公司，因日商智索公司在中華民國境內無固定營業場所，乃命營業稅納稅義務人台灣智索公司依營業稅法第36條規定辦理申報，但因台灣智索公司為依營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人，故免予繳納；則將上開被上訴人命扣繳義務人補繳（最終應由上訴人總機構負擔）應徵營利事業所得稅12,389,361元與上訴人自行補報補繳之稅額12,431,788元比較之結果，日商智索公司銷售系爭勞務109,937,190元應繳納之營業稅均為0元，所得稅反而增加42,427元（12,431,788元－12,389,361元），依此觀察，被上訴人否准上訴人補報繳日商智索公司95年5月至96年3月在我國境內銷售勞務（銷售額109,937,190元）予台灣智索公司之營業稅處分，對其並無不利，上訴人主張其訴之利益為17,582,038元，如上所述，顯係誤解，其訴請撤銷，無訴之利益，欠缺權利保護必要。

㈡外國營利事業在中華民國境內未設固定營業場所者，應由勞務買受人計算營業稅額繳納之；蓋以其本為營業稅之納稅義務人（營業稅法第2條第3款）；惟外國事業若要在中華民國境內設置固定營業場所，則應辦理營業登記，此觀之營業稅法第28條及營業登記規則第2條第3項分別規定自明。揆諸營業稅法第36條第1項規定及前開說明，台灣智索公司本應於給付系爭勞務報酬予日商智索公司之次期開始15日內，就該給付額為營業稅之申報，僅因其屬同條項中段規定所稱為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用，免予繳納而已；營業稅就外國事業，在中華民國境內無固定營業場所而有銷售勞務之應納營業稅，既已規範由勞務買受人申報繳，自無可能由外國事業在行為後始設立之固定營業場所（分支機構），事後又適用同法第35條規定補辦申報營業稅之餘地。上訴人上開主張，顯係對上揭法律規定之誤解。㈢至財政部86年12月18日臺財稅第861930270號函釋乃係指營業人經設籍課稅後，就其設籍課稅前之銷售額，於未經檢舉及查獲前，已自動於銷售貨物或勞務「當期」補開統一發票，並於「當期法定申報期限內」依法報繳者，其於報繳前經查獲該補開統一發票之銷售額部分，可免按營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定處罰。本件上訴人並未於銷售系爭勞務「當期」補開統一發票並於「當期法定申報期限內」依法申報銷售額，上訴人援引主張其於97年2月19日完成營業登記後，於97年4月23日就設籍前之銷售額補開統一發票，並依營業稅法第35條規定，向被上訴人補申報系爭勞務銷售額，並無不合云云，亦不足採。綜上，上訴人起訴意旨求為撤銷，並請求被上訴人應受理上訴人補申報95年5月至96年3月之營業稅案，並作成核稅處分，既無理由，又無訴之利益，爰予判決駁回。

六、上訴人上訴意旨略謂：㈠上訴人如未能取得設籍登記，則無法開立發票，恐遭依稅捐稽徵法第44條處罰，故有訴之利益，原判決認定上訴人取得稅籍登記，無減緩稅額之法律效果云云，顯有不適用法條之違誤，且認定訴之利益時，有不當適用法令，故有判決違背法令之情事。㈡查原判決認定上訴人申報繳納之95、96年度應納營所稅合計為12,431,788元，惟其中12,431,788元中包含滯報金60,000元，上訴人自行補報補繳之稅款應為12,371,788元。倘採被上訴人所謂之扣繳，則台灣智索公司應補繳12,389,361元，金額相差17,573元，因此，上訴人採自動補結算方式申報，進而享受降低稅額負擔之利益；然原判決竟認定採補結算申報方式，反而認定稅額增加42,427元，認事用法實有違誤，因而，原判決認定上訴人無訴之利益，實有適用法令不當之違誤。㈢上訴人為所得稅法第25條所稱之營利事業，上訴人亦獲得被上訴人關於適用所得稅法第25條核准在案，因此，扣繳義務人應為給付人即台灣智索公司，而非負責人後藤泰行（即台灣智索公司代表人），原判決認定扣繳義務人為後藤泰行，即有適用法條不當之錯誤。㈣按營業稅法施行細則第4條及所得稅法第10條有關固定營業場所之規定，並未規定以「辦理營業登記」為要件。且本件訴願決定書於第5頁（四）段亦認有無固定營業場所不以設籍登記為其要件，上訴人於原審亦提出財政部解釋函令，認為固定營業場所不以辦理登記為其必要得以證明。惟原判決對於上訴人提出之稅捐實務見解未採，亦未敘明未採之依據，顯有適用法令及不備理由之違誤。㈤上訴人於原審庭訊時，當庭庭呈95年間至97年間其在臺有提供勞務之證據，原判決對上訴人提出之事證未予採信，亦未敘明未採之理由，顯有判決不備理由之違誤。且上述證據足以證明上訴人確實派員自日本前來臺灣提供工程設計及設計設備文件之提供、設備安裝、技術輔導、技術移轉及校正、測試等服務，且訴外人台灣智索公司有給付日幣321,000,000圓作為工程服務價款，顯見上訴人確實有在臺銷售機器設備及提供勞務之事實，然原判決對此未置一詞，逕自認定日商智索公司95年間至97年間在臺無固定營業場所，實有判決不備理由之情事。又惟原判決仍認為日商智索公司於97年2月19日為設籍登記後，始有固定營業場所之事實云云，然何以日商智索公司自97年2月19日起方有固定營業場所之事實，均未敘明採信之理由，有判決不備理由之違誤。㈥財政部97年11月21日函日商智索公司自95年4月3日起關於勞務收入適用所得稅法第25條計算營利事業所得額，即已認定日商智索公司自95年4月3日起有提供勞務及機器設備安裝等事實，同時間上訴人即為日商智索公司之在臺分支機構。足見原判決與被上訴人認定日商智索公司自97年2月19日起方有固定營業場所之認定，有違實情，有判決理由矛盾之處。㈦原判決就日商智索公司提出財政部臺財稅字第8613930270號函及09704555660號函，僅以與本案不同，不得比附援引云云，率以不予適用，就日商智索公司以上開函釋為據，主張固定營業場所認定，不須營業登記為要件乙節，未置一詞，逕以日商智索公司於97年2月19日為設籍登記後，日商智索公司在臺方有固定營業場所之事實，顯與上述法律規定及稅捐稽徵實務相悖，因此判決有適用法令不當之違誤。㈧退萬步言，縱如原判決裁定設籍前，倘上訴人無固定營業場所，則上訴人未在中華民國境內銷售貨物（業主進口）應無須申報機器設備收入，被上訴人不應對機器設備收入要求訴外人台灣智索公司為扣繳，然本件被上訴人主張對訴外人台灣智索公司要求應就「銷售機器設備」及「提供勞務」收入履行扣繳義務，既以業主名義進口之國際貿易並無任何需扣繳之規定，顯見被上訴人所持之意見矛盾至極，然原判決未為審究，即予以維持，亦有未妥。請求判決廢棄原判決並將訴願決定及原處分均撤銷。

七、本院查：

㈠按「有左列情形之一者，為營業人：……外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之『固定營業場所』。」「營業人之總機構及其他『固定營業場所』，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條第1項但書所定稅率，計算營業稅額繳納之；其給付額屬第11條第1項各業之專屬本業勞務者，應按百分之3計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；……。」營業稅法第6條第3款、第28條、第36條第1項分別定有明文。另所得稅法第10條第1項規定：「本法稱『固定營業場所，係指經營事業之固定場所』，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、『工作場』、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」財政部依據上開規定，作成75年9月23日臺財稅字第7522795號解釋略稱：「主旨：在我國境內設有固定營業場所之外國營利事業銷售勞務與我國境內營業人，『應由該設有固定營業場所之外國營業人開立統一發票，依法報繳營業稅。』說明：……營業稅法第36條第1項規定，外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期15日前，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率計算營業稅繳納之。其在我國境內設有『固定營業場所』者，自無上開法條之適用，亦即其銷售之勞務，應依主旨之規定辦理。前項設有固定營業場所之營業人開立統一發票之時限，應依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定辦理。惟該固定營業場所如未經收銷售勞務之代價，應於勞務買受人結匯後10日內開立。」財政部賦稅署75年2月17日臺稅二發字第7521389號函釋亦稱：「國外營利事業與我國境內客戶簽訂契約，派員在我國境內提供勞務收取報酬金者，除國外營利事業僅提供監工、試車或其他技術合作者，得申請主管稽徵機關准予免辦營業登記外，『應以在我國境內提供勞務之工作場所』或連絡處為分支機構『辦理營業登記』。」而所謂「固定營業場所」，營業稅法施行細則第4條規定：「本法稱『固定營業場所』，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、『工作場』、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」是依上開法律之規定及財政部、財政部賦稅署之解釋，總機構在中華民國境外，而有固定營業場所在中華民國境內者，應由其固定營業場所分別向其申報時登記地之稽徵機關辦理申報。而所稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括「工作場」在內，並非以該營利事業有否在我國辦理營業登記為準。本件原處分以上訴人未先辦營業登記，而否准上訴人補報補繳營業稅及營利事業所得稅，訴願決定認其未究明上訴人在97年2月19日之前是否在我國境內已有「固定營業場所」，逕以上訴人於97年2月19日始辦理營業登記設籍課稅，即認上訴人在設立後始在我國境內設有固定營業場所，不符合營業稅法施行細則第4條關於「固定營業場所」之定義（見訴願決定理由之㈡㈢㈣所載），經核訴願決定所採之法律見解符合法律規定，原處分駁回上訴人補報補繳營利事業所得稅之理由，顯與前開法律規定及財政部解釋意旨不合。

㈡原判決謂行為時營業稅法第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」故外國人要在中華民國境內設置固定營業場所，應辦理「營業登記」，且單獨設立帳簿，計算其營利事業所得額課稅乙節，查上開規定，乃係法律規範營利事業在中華民國銷售貨物或勞務應辦之事項，以利稽徵機關查核，並非謂外國營利事業若在中華民國有固定營業場所，而未辦營業登記即應認該營利事業無固定營業場所，進而謂該營利事業即不得申報及繳納營業稅及營利事業所得稅，稽徵機關亦不得對之課徵營業稅及營利事業所得稅。原判決上開理由，亦有未洽。

㈢再查原判決以本件最終應由納稅義務人日商智索公司負擔之營利事業所得稅僅為12,389,361元，至台灣智索公司代表人因違反扣繳義務而被處1倍罰鍰12,389,361元，並非由納稅義務人日商智索公司負擔，蓋法人為法律上之獨立人格者，不同公司組織之法人或法人與自然人間均係個別之權利義務主體，不容混為一談。上訴人將台灣智索公司代表人因違反扣繳義務行為應受罰鍰計為上訴人或其總機構應負擔項目，顯有錯誤。則將上開被上訴人命扣繳義務人補繳應徵營利事業所得稅12,389,361元與上訴人自行補報補繳之稅額12,431,788元比較之結果，上訴人自行補報補繳之所得稅額反而比被上訴人命扣繳義務人補繳之所得稅額增加42,427元。依此觀察，被上訴人否准上訴人補報補繳日商智索公司95年5月至96年3月在我國境內銷售勞務予台灣智索公司之營利事業所得稅之處分，乃對其有利，上訴人訴請撤銷，並無訴之利益，而欠缺權利保護必要，上訴人主張其訴之利益為17,582,038元，顯係誤解，並不足採乙節。經查憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」故人民之納稅義務係以法律規定之範圍為限。倘稽徵機關逾越法律規定，對人民課徵稅捐，人民即可依憲法第16條規定，提起訴願及訴訟之權利。從而，納稅固為人民之義務，惟申報稅捐，關係納稅義務人提起訴願及訴訟之權利，倘稽徵機關違法拒絕受理，即影響納稅義務人提起訴願及訴訟之權利，自有權利保護必要。本件原判決以上訴人提起本訴，欠缺訴訟利益，無權利保護必要，而駁回上訴人在原審之訴，亦有誤解。

㈣綜上所述，本件原判決駁回上訴人在原審之訴，於法尚有不合，上訴人求予廢棄為有理由，惟本件上訴人在中華民國究竟有無固定營業場所，尚未經原審裁判認定，是本件應發回原審法院，由原審查明上訴人在中華民國有無「固定營業場所」後，另為適法之裁判。

八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異