最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1881號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1881號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

被上訴人

林鳳棋

訴訟代理人

邱明洲

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年3月3日臺北高等行政法院99年度訴字第1686號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人與其配偶林羅春香及江錦洲（民國【下同】96年6月8日歿）與其配偶江林夏桑出售渠等共有（持分各1/4）坐落臺中市○○區○○段79地號土地（下稱系爭土地），並於96年1月15日將買方給付渠等之部分買賣價款即4紙面額均為新臺幣（下同）14,073,250元之支票，交叉存入其子林信祐及江錦洲之子江鴻佑銀行帳戶，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，認被上訴人涉有贈與情事，通報上訴人審理違章成立，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，並按核定應納稅額加處1倍罰鍰2,403,077元。被上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭財政部99年6月28日台財訴字第09900215480號訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」被上訴人就贈與稅本稅部分不服，提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第1686號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於贈與稅本稅部分。上訴人不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。

二、被上訴人起訴主張略以：

(一)、被上訴人委託江鴻佑處理出售舊地（即系爭土地）與購買新地事宜，江鴻佑在收付土地價款時，何以將被上訴人所有系爭款項支票存入江鴻佑銀行帳戶，被上訴人既不知悉且未授意。又林信祐常年在國外，其國泰世華銀行臺中分行帳戶交由江鴻佑管領，其並不知悉江鴻佑將伊父母之售地款支票存入其上開銀行帳戶，其於96年3月30日雖人在臺灣，亦不知悉江鴻佑將系爭款項轉為定期存款。

(二)、被上訴人夫妻出售系爭土地應得款項經扣除土地仲介費及土地增值稅後之淨額為176,944,012元，合購新地應付款項為183,687,977元，尚且不足6,743,965元，是被上訴人無贈與系爭款項予林信祐之主觀意圖和客觀事證。

(三)、江鴻佑之父江錦洲於96年5月13日意外病倒，於96年6月8日死亡，江鴻佑忙於處理其父醫療及喪葬事宜，故自96年5月14日起至96年8月1日止，被上訴人購買新地部分，江鴻佑另委託林英茂代為處理後續簽約和付款事宜，因林英茂不知系爭款項存入江鴻佑銀行帳戶，亦因被上訴人與江鴻佑間尚未辦理款項結算事宜，被上訴人不知系爭款項存入江鴻佑銀行帳戶，直至江鴻佑父喪辦竣，且江鴻佑於96年12月10日辦理江錦洲遺產稅申報事宜，並與被上訴人辦理土地之買與賣的結算事宜，並將系爭款項連同利息於96年12月11日轉回被上訴人銀行帳戶，並非被上訴人獲悉中區國稅局調查後始將系爭款項轉回，此係時間點上湊巧，且由此足見被上訴人對江鴻佑或林信祐無贈與之主觀意圖，江鴻佑或林信祐亦無允受之意。

(四)、系爭款項實際係存入江鴻佑帳戶，並非存入林信祐帳戶，故系爭款項物權移轉係存在被上訴人與江鴻佑間，並不存在被上訴人與林信祐間，是上訴人所引改制前本院62年判字第127號判例意旨，與本件案情似有未合。另江錦洲遺產稅案，中區國稅局認定江錦洲「對債務人林信祐遺有應收債權」14,073,250元及「對債務人林信祐遺有應收利息」44,890元，並未認係江錦洲對林信祐的贈與。是系爭款項固在被上訴人與江鴻佑間為所有權之移轉，惟其移轉之原因事實，係屬寄託存款，並非贈與，故無贈與稅的課徵問題，亦不適用稅捐稽徵法第48條之1規定。

(五)、贈與之撤回，遺產及贈與稅法雖無明文規定，惟依財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨可知，贈與撤回之截止日為贈與年度之12月31日，不因中區國稅局96年11月30日調查而受剝奪，故與稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日無關。故在贈與年度，縱經稅捐稽徵機關查獲，惟贈與人於該年度截止前為贈與之撤回，亦不生贈與稅之補稅暨罰鍰等語，爰求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於贈與稅本稅部分。

三、上訴人答辯略以：

(一)、江鴻佑既受被上訴人之授權，代理簽訂土地出售契約及收受款項，亦為林信祐管領銀行帳戶，依民法第103條第1項、第534條第1項及第541條規定，江鴻佑所為售地款及林信祐銀行帳戶之存提款行為，直接對被上訴人及林信祐發生效力，非被上訴人空言主張未經授權，得以卸責。

(二)、系爭土地買受人開立金額均為14,073,250元之支票4紙，交江鴻佑代收，江鴻佑以交叉方式，將被上訴人與其配偶之支票2紙存入江錦洲之子江鴻佑銀行帳戶，將江錦洲與其配偶之支票2紙存入被上訴人之子林信祐銀行帳戶，且2人均將其中27,000,000元轉為1個月期到期續存之定期存單3紙各9,000,000元，其中除江鴻佑所有之1紙存單曾於96年7月及8月間變更金額為6,000,000元及5,000,000元外，迄本件調查基準日（即96年11月30日）止，仍以定存方式為之。是系爭款項縱非直接存入林信祐銀行帳戶，然系爭票款金額、存款時間、經手人均相同，僅以交叉方式將4筆各為14,073,250元之支票，均等分配存入林信祐及江鴻佑之銀行帳戶，系爭款項既無對價存入林信祐銀行帳戶，則其所有權已歸林信祐所有，其顯有允受意思甚明，贈與行為成立，則上訴人核認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，並無不合。

(三)、贈與之撤回，係指撤回贈與稅申報而言，即納稅義務人於撤回贈與前已辦理贈與稅申報，應以贈與物之所有權尚未移轉為前提。因動產所有權之歸屬以占有為要件，存款贈與之撤回，自應以稽徵機關調查基準日之前轉回者，方有准自贈與總額中減除之適用，且遺產及贈與稅法第24條第1項明定，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額（96年度為1,110,000元）時，即應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，依規定辦理贈與稅申報，並非於每年年底再結算當年度贈與總額是否超過免稅額而定其有無申報贈與稅之義務。系爭款項係於中區國稅局以96年11月30日函通知被上訴人等系爭土地出賣人說明後，所查獲之贈與財產，受贈人江鴻佑及林信祐雖分別於96年12月11日、12日轉回被上訴人等人銀行帳戶，惟屬調查基準日（96年11月30日）後所為之返還行為，尚無得視為贈與之撤回，自無免予計入贈與總額課稅之適用，得否撤回亦非以贈與是否超過1年為認定依據。另中區國稅局於97年9月22日以中區國稅二字第0970047164號課稅通報函，將江錦洲之遺產稅申報書上載債權（債務人林信祐，另有利息計算中）14,073,250元，依該局查獲核定結果更正為死亡前2年贈與14,073,250元，應收債權利息44,800元註銷為0，並於98年2月3日以中區國稅民權一字第0980001347號函通報併復查案審理等語，爰求為判決駁回被上訴人在第一審之訴。

四、原判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於贈與稅本稅部分，係以：

(一)、被上訴人與其配偶林羅春香及共有人江錦洲、江林夏桑夫婦等4人所共同委由江鴻佑出售之系爭土地，其買賣總價款為367,928,000元，買受人分別於95年12月7日、12月21日及96年1月11日給付；嗣經江鴻佑將其所有系爭土地持分1/4應得之價款91,982,000元中之96年1月11日支票款14,073,250元，於96年1月15日以交叉存款方式，存入江鴻佑及林信祐所有（臺中市）第七商業銀行帳戶，亦即，江錦洲、江林夏桑夫婦應分得售地款支票2紙存入林信祐所有第七商業銀行活儲帳戶計28,146,500元，被上訴人及配偶林羅春香應分得之售地款支票2紙計28,146,500元則存入江鴻佑之銀行帳戶。是系爭售地款14,073,250元於流向江鴻佑後，該現金動產物權之所有權人已然變更為江鴻佑（原判決贅植「游耀東」），並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權（包括轉作定期儲蓄存款存單及收取孳息等），自堪認江鴻佑有允受之實。

(二)、系爭售地款14,073,250元金額非低，被上訴人與江鴻佑係舅甥關係，江林夏桑、江錦洲分別係被上訴人之妹妹、妹婿，彼此間本具親密親戚關係，且系爭售地款支票4紙金額均為14,073,250元，共有人（即被上訴人、林羅春香、江錦洲、江林夏桑4人）既各分得1紙支票，依常理，即無將己所得售地款支票轉存對方之子（即江鴻佑、林信祐）之理。參以被上訴人所稱賣「舊地」買「新地」一節，經查其購買「新地」價款係於96年2月至8月間由其他銀行帳戶支出，核與本件係於95年間即有售「舊地」款項7,000餘萬元流入被上訴人銀行帳戶，兩者銀行帳號並不相同，足見與本件截然無涉。

(三)、綜上以觀，本件究其實質顯係藉交叉存入售地款支票至對方之子（即江鴻佑、林信祐）方式為導管，達成無償贈與予其子女江鴻佑、林信祐之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，達成規避應稅之效果，自係屬一「租稅規避」行為，依司法院釋字第420號解釋及本院97年度判字第81號判決意旨，本件自屬法律形成之濫用，而為租稅規避之行為。則上訴人以被上訴人顯係透過交叉存入售地款支票至江鴻佑之方式，達到將系爭售地款14,073,250元移轉所有權予其子林信祐之法律效果，其動機及目的均在規避贈與稅，而依事實上存在之事實，認定系爭14,073,250元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於「贈與」行為之客觀要件，自難謂未合致於「贈與」之法律效果，即非無憑。

(四)、贈與之撤回，遺產及贈與稅法雖無明文規定，然徵諸行為時遺產及贈與稅法第19條、第24條第1項及第25條規定以觀，參照財政部62年9月11日台財稅第36899號函釋示：「本法第24條及第25條規定所稱『1年內』係按曆年制計算」，可知所謂「1年內」均按曆年制計算，亦即以各年度之1月1日起至12月31日止為「1年」，毋庸置疑。另參以我國稅捐法制，父母子女間每年之贈與尚有免稅扣除額度（由每年每人100萬元提高至每年每人110萬元）等情。準此，苟納稅義務人欲撤回贈與，依上開同一法理，非不可於每1年度之1月1日起至12月31日止之「1年內」為之，即堪以確定。

(五)、至稽徵機關調查基準日之確立，固用以明確劃分納稅義務人有關短、漏報行為是否成立及得否論斷處罰之基準。惟法既無明文規定納稅義務人不得於同一年度內撤回前所為贈與，亦即我國贈與總額之計算係以（每）「年」為單位，贈與稅之申報、合併申報及贈與之撤回等項，亦均以「同一年」（即同一年度之1月1日起至12月31日止為「同一年」）之曆年制計算，自得准許納稅義務人於「同一年內」撤回贈與，此與稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日係屬二事，應分別以觀。上訴人所稱在調查基準日之後所為贈與之撤回非屬有效云云，顯係排除贈與人撤回贈與之權利，殊屬誤解，所引改制前本院62年判字第127號判例、本院96年度判字第1124號判決等，核與本件案情不同，自不得比附援用。

(六)、被上訴人係於96年1月15日透過前述交叉存入售地款支票至江鴻佑銀行帳戶之方式，將系爭售地款14,073,250元動產財產贈與其子林信祐，乃父母子女間之贈與行為，嗣於「同一年內」之96年12月11日，復將該動產財產14,073,250元轉回存至其所有銀行帳戶內，所為「贈與」、「撤回贈與」之時間皆在96年「同一年內」，自堪認其業已符合「撤回贈與」之要件。上訴人徒以調查基準日為可否撤回贈與之時點，逕謂被上訴人在調查基準日之後所為贈與之撤回行為非屬有效云云，有判斷上之違誤。綜上，上訴人所為原處分關於贈與稅本稅部分殊有違誤，復查決定、訴願決定未察而遞予維持，不無疏漏等詞，為其判斷之基礎。

五、本院核原判決固非無見，惟查：

(一)、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前本院62年判字第127號著有判例。再按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。……」為財政部84年6月20日台財稅第841630947號函所明釋，經核該函釋並未違背遺產及贈與稅法第4條規定之意旨，自得援用。

(二)、被上訴人與其配偶林羅春香及江錦洲與其配偶江林夏桑（被上訴人與江林夏桑係兄妹）出售渠等共有之系爭土地，卻違反常理，於96年1月15日將部分買賣價款即4紙面額均為14,073,250元之支票，以交叉存款方式，即江錦洲及江林夏桑之支票2紙存入林信祐銀行帳戶，被上訴人及林羅春香之支票2紙存入江鴻佑之銀行帳戶，以達成贈與彼此之子江鴻佑、林信祐之目的及規避贈與稅之效果，依司法院釋字第420號解釋意旨，係屬法律形成之濫用，而為租稅規避之行為，依事實上存在之事實，認定系爭款項之移轉行為該當於贈與行為之客觀要件，合致於贈與之法律效果等情，為原審所確定之事實。

(三)、復按贈與稅並非採年度結算申報制，此觀諸行為時遺產及贈與稅法第19條及第24條第1項規定，除該法第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過免稅額（96年度為1,110,000元）時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依該法規定辦理贈與稅申報；其贈與稅按贈與人每年贈與總額減除扣除額及免稅額後之課稅贈與淨額，按法定稅率課徵之；1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，減除扣除額及免稅額後之課稅贈與淨額，按法定稅率計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額自明。且按財政部72年3月1日台財稅第31299號函固明釋：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」惟該函釋之前提要件為「父母以未成年子女名義存款於金融機構」，且該函釋並未論及該定期存款回存父母帳戶之時點係發生在稽徵機關查獲日後；從而，由原處分卷附林信祐於第七商業銀行之印鑑卡記載其為42年4月16日出生以觀，足見林信祐於96年1月15日系爭款項交叉存入其銀行帳戶時，年滿53歲，非未成年人，並不符合該函釋之前提要件；又按「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」為民法第408條第1項所明定，查系爭款項交叉存入林信祐銀行帳戶後，林信祐既已轉作定期存款，且該定期存款利息均按月自動轉存林信祐銀行帳戶由其運用，林信祐亦依規定列入96年度綜合所得稅結算申報，揆諸改制前本院62年判字第127號判例意旨，系爭款項之權利業於被上訴人將系爭款項交叉存入林信祐銀行帳戶時，已移轉予林信祐，則依民法第408條第1項規定之反面解釋，被上訴人即不得對林信祐撤銷系爭款項之贈與，故林信祐在查獲日（96年11月30日）後之96年12月11日將系爭款項匯回被上訴人銀行帳戶，自不得視為被上訴人對林信祐撤銷系爭款項之贈與，而免於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依法辦理贈與稅申報，且免予計入贈與總額。是原判決因認被上訴人係於96年1月15日以交叉存款方式，將系爭款項贈與其子林信祐，嗣於「同一年內」之96年12月11日將系爭款項轉回存入被上訴人銀行帳戶，所為「贈與」、「撤回贈與」既均在96年「同一年內」，已符合行為時遺產及贈與稅法第19條、第24條第1項、第25條規定及財政部62年9月11日台財稅第36899號函釋之「撤回贈與」之要件，自不得逕謂被上訴人在調查基準日後所為贈與之撤回行為非屬有效等情，乃謂原處分關於贈與稅本稅部分殊有違誤，復查決定、訴願決定未察而遞予維持，不無疏漏，而判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於贈與稅本稅部分等節，本院核其適用法規尚有未洽。

(四)、綜上所述，原判決既有上述可議之處，上訴論旨據以指摘，求予廢棄，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異