最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01124號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01124號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

謝煥枝

訴訟代理人

劉祥墩 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年12月28日臺北高等行政法院92年度訴字第3528號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國（下同）83年3月22日與黃燦玉以交叉方式移轉其所有玉山商業銀行股份有限公司（下稱玉山銀行）股票計3,000,000股（3,000張），予其長子林哲司、長女林靜華、女婿蔡宗伸等3人名下，涉有贈與情事，案經被上訴人查獲，按贈與日該銀行之資產淨值估定價值新臺幣（下同）33,360,000元，核定贈與總額33,360,000元，贈與淨額32,910,000元，贈與稅額11,280,750元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額加處1倍罰鍰11,280,750元。上訴人不服，申經復查結果，變更核定贈與總額9,340,800元，贈與淨額8,890,800元，贈與稅額1,778,490元，罰鍰1,778,490元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人並無贈與股票予他人之意思表示，僅借用林哲司等人名義移轉玉山銀行股票，係寄託關係，林哲司等人亦無允受股票之事實，應非贈與。被上訴人依「查核日」前後有無收回出售股票股款，為本件應否課徵贈與稅之判斷基礎，顯不究事實本旨及法律規定，對同一法律行為任意切割，顯有不合。且上訴人將借自黃燦玉之股票3,000張，於調查基準日前已償還2,282張。被上訴人核課上訴人贈與稅，並裁處罰鍰，實有未洽，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：查證券交易所得稅於78年恢復開徵，惟自79年起即停徵至今，83年間並無證券交易所得稅恢復開徵之說。且上訴人既主張為規避當時即將開徵之證券交易所得稅，又何需向黃燦玉借用3,000張玉山銀行股票，日後徒增證券交易稅之稅賦，其說詞自我矛盾。次查受贈人林哲司等3人名下之銀行存款帳戶，係利用金融機關存款之運作，此項行為與上訴人間並不能成立寄託關係，該款項存入受贈林哲司等3人帳戶後，寄託關係存在於受贈人林哲司等3人與金融機關之間，對於所存入款項僅寄託人即受贈人林哲司等3人就銀行有返還請求權，在未提領以前，存款自屬存款名義人所有，不能指為上訴人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權亦將陷於紊亂。被上訴人對於在調查基準日前轉回者，未計入贈與總額，對於調查基準日之後，尚未出售之股票核課贈與稅，依法有據，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第44條所明定。本件上訴人與黃燦玉以交叉方式，將自己名下之股票分別移轉至上訴人長子林哲司、長女林靜華、女婿蔡宗伸等3人及黃燦玉之母黃王錦秀、姊黃燦珠等5人名下。倘如上訴人所主張係借用他人登記股票之寄託關係，既為借用又何以要將自己名下之股票移轉過戶至借用人黃燦玉之母黃王錦秀、姊黃燦珠2人名下，而借予人黃燦玉卻將自己名下之股票，移轉過戶至上訴人長子林哲司、長女林靜華、女婿蔡宗伸等3人名下，且移轉過戶之股數均為3,000張，上訴人上開主張有違常理。又證券交易所得稅於78年恢復開徵，惟自79年起即停徵至今，83年間並無證券交易所得稅恢復開徵之說，上訴人主張為規避當時即將開徵之證券交易所得稅，即難採信。且上訴人既主張為規避當時即將開徵之證券交易所得稅，又何需向黃燦玉借用3,000張玉山銀行股票，徒增證券交易所得之稅款；又如為分散綜合所得稅，惟事後出售股票款為何又轉回存上訴人存款戶頭？又上訴人主張本件其實為證券交易法第2條規定「利用他人名義持有股票」，惟案經玉山銀行91年7月2日函復，上訴人依證券交易法第22條之2及第25條規定向證管會申報及公告之股數，並無申報「利用他人名義持有者」部分。是上訴人主張將借自黃燦玉之股票3,000張，及其自有股票3,000張，分別借用林哲司等5人名義移轉登記股票，其原因為避免政府恢復課徵「證券交易所得稅」所造成之損失及為分散所得節稅乙節，自不足採。次按「已依本法發行股票公司之董事、監察人、經理人或持有公司股份超過股份總額10%之股東其股票之轉讓，應依左列方式之一為之：一、經主管機關核准或自申報主管機關生效日後，向非特定人為之。二、依主管機關所定存有期間及每1交易日得轉讓數量比例，於向主管機關申報之日起3日後，在集中交易市場或證券商營業處所為之。但每一交易日轉讓股數未超過1萬股者，免予申報。三、於向主管機關申報之日起3日內，向符合主管機關所定條件之特定人為之。」「第1項之人持有之股票包括其配偶、未成年子女及利用他人名義持有者。」「公開發行股票之公司於登記後，應即將其董事、監察人、經理人或持有公司股份超過股份總額10%之股東，所持有之本公司股票種類、股數及票面金額，向主管機關申報並公告之。」「第22條之2第3項之規定，於計算前2項持有股數準用之。」為證券交易法第22條之2第1項、第3項及及第25條第1項、第3項所明定。查訴外人黃燦玉於行為日前持有玉山銀行股票8,825張，總金額88,250,000元，依據銀行法規定銀行設立資本額要1百億元及上開證券交易法第22條之2第1項、第3項及及第25條第1項、第3項規定，持有公司股份超過股份總額10%之股東才須向主管機關申報並公告，則本件持有玉山銀行股價需超過10億元才會被列管，黃燦玉並未達到被列管之標準，無借名登記之必要。又上訴人行為日前持有玉山銀行股票18,930張，扣除3,000張後仍持有15,930張，所主張為避免股票上櫃後被集中保管及平時轉讓必須向證管會申報、公告之困擾，故將部分股票借用他人名義登記等語，尚非可信。又金融機關與存戶間之存款契約，具有消費寄託（金錢寄託）之性質，是客戶以自己名義開立存戶，將款存入金融機關，其消費寄託關係存在於該存戶與金融機關之間。本件林哲司等3人名下之銀行存款帳戶，該款項存入林哲司等3人帳戶後，寄託關係存在於林哲司等3人與金融機關之間，對於所存入款項僅寄託人即受贈人林哲司等3人就銀行有返還請求權。按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」本院62年判字第127號著有判例足參。上訴人既與黃燦玉以交叉方式，將自己名下之股票分別移轉至長子林哲司、長女林靜華、女婿蔡宗伸等3人及黃燦玉之母黃王錦秀、姊黃燦珠等5人名下，揆諸上開判例意旨，即屬贈與。從而上訴人主張本件銀行帳戶取款密碼全同為3735，銀行印鑑章相同，銀行帳戶之提、取款單字跡一致，而認定為未經他人允受，及林哲司等3人無自由處分之權等語，亦不足採。依財政部80年8月16日台財稅第801253598號函「檢發重行訂定之『稅捐法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份．．．各稅．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日」之規定，本件被上訴人於85年2月14日即發文函查，揆諸上開財政部函示意旨，85年2月14日為調查基準日。又財政部72年3月1日台財稅第31299號函「．．．又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。．．．」及財政部67年8月11日台財稅第35419號函「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」被上訴人對於調查基準日之後，尚未出售之股票核課贈與稅，依法自屬有據。查上訴人與黃燦玉於83年3月22日將所有玉山銀行股票，相同數量即各3,000張，以交叉方式移轉予3親等內之親屬「即上訴人移轉2,000張與黃王錦秀（黃燦玉之母）、1,000張與黃燦珠（黃燦玉之姊），黃燦玉移轉各1,000張與林哲司（甲○○之子）、蔡宗伸（甲○○之女婿）及林靜華（甲○○之女）」，已如上述。上訴人所持借用他人名義移轉股票予黃王錦秀及黃燦珠之理由，依上開本院62年判字第127號判例已不足採。是以被上訴人復查決定以受贈人於被上訴人查獲前出售股票並將該等股票出售之款轉存上訴人合庫帳戶，計有林哲司790張、林靜華1,000張、蔡宗伸370張，合計2,160張，價款入上訴人合庫0000000000000帳戶，參照上開財政部67年8月11日台財稅第35419號函釋，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。至上訴人所主張84年9月2日由蔡宗伸名下（上訴人所持有者）轉給永利證券182張股票，黃燦玉再於84年9月18日從永利證券取回182張股票，故該182張股票為上訴人所歸還與黃燦玉云云，惟查上訴人轉與永利證券與黃燦玉從永利證券取得股票，日期相距半個月，二者並無相對關係；及83年9月17日由林哲司名下（上訴人所持有者）售出玉山銀行股票100張，計2,096,850元以還款方式計2,000,000元，存入黃燦玉帳戶，惟上訴人僅附林哲司存款取款憑條，並不能證明與歸還黃燦玉100張玉山銀行公司股票之間有任何關聯性存在，是以此二部分被上訴人不予以核減，依法並無不合。綜上所述，上訴人與黃燦玉於83年3月22日將所有玉山銀行股票，相同數量即各3,000張，以交叉方式移轉予3親等內之親屬，被上訴人認上訴人有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，然上訴人之子林哲司、上訴人之女林靜華、上訴人之女婿蔡宗伸為受贈人，於調查基準日前轉回上訴人部分認無贈與事實，變更核定贈與總額為9,340,800元，贈與淨額8,890,800元，贈與稅額1,778,490元，罰鍰一併變更為1,778,490元，依法並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定不利上訴人部分，為無理由等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘攻防方法之理由，而駁回上訴人之訴。

五、本院查：上訴人於原審提出相關報導，主張83年間有將開徵證券交易所得稅情形，原判決未說明未採上開資料之理由，僅謂83年間並無證券交易所得稅恢復開徵之說，固未盡妥適，惟原判決除上開理由外，已說明其他認定上訴主張為規避當時即將開徵之證券交易所得稅乙節不可採信之理由，是原判決未說明未採前開報導之理由，於結論尚無影響。又原判決已詳敘其認定上訴人以交叉方式贈與系爭股票及不採上訴人主張寄託或借名等關係之證據、理由，核無不合。其認定未違反經驗法則、證據法則，尚非未憑證據出於臆測認定事實，無違反舉證責任可言。與司法院釋字第420號解釋所示實質課稅之公平原則、本院36年判字第16號判例、61年判字第70號判例及財政部84年6月20日台財稅第841630947號函釋意旨俱無牴觸。財政部68年4月14日台財稅第32338號解釋係關於遺產及贈與稅法第5條以贈與論規定之解釋，與本件情形不同，難以援用。上訴人所引本院75年度判字第681號判決、88年度判字第2459號判決、93年度判字第1640號判決、臺北高等行政法院89年度訴字第1915號、92年度訴字第71號判決及最高法院17年上字第1046號判例、79年第1次民事庭會議會議決議、88年台上字第1725號判決、91年台上字第1871號判決、92年台上字第1263號判決均非本院判例或決議，無拘束本院之效力，自難執為有利上訴人裁判之依據。又實務上贈與人贈與後，於調查基準日前轉回者，認係撤回（撤銷）贈與，從寬減除其贈與總額，並非作為認定之前所為非贈與之證明。財政部67年35419號函釋所稱「可認無贈與事實」應指贈與經撤回（撤銷）後，已無贈與關係。被上訴人將已轉回部分自贈與總額減除，僅就未轉回部分核課贈與稅，並非認轉回部分原即非贈與，未轉回部分始屬贈與，應無將同一法律行為切割為二或違反比例原則問題，與司法院釋字第第385號解釋所示情形有間。另關於84年9月2日由蔡宗伸名下（上訴人所持有者）轉給永利證券182張股票部分，原判決業敘明未採此部分屬上訴人歸還與黃燦玉部分之證據及理由，上訴人主張原判決此部分判決不備理由云云，似有誤會。上訴人執前詞上訴，併就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異