臺北高等行政法院判決

100年3月1日辯論終結

原告

林羅春香

訴訟代理人

邱明洲（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

蘇倩慧

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月18日台財訴字第09900396240號訴願決定（案號：第09902412號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序部分：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲據繼任者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體部分

一、事實概要：緣原告與其配偶林鳳棋及江錦洲夫妻將共有臺中市○○區○○段79地號土地（各應有部分四分之一）出售，並將買方給付4位共有人購地款各4紙支票金額均為新臺幣（下同）14,073,250元，於民國（下同）96年1月15日交叉存入其子林信祐及江錦洲之子江鴻佑銀行帳戶，原告涉有贈與情事，經財政部部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰2,403,077元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部99年6月28日台財訴字第09900186330號訴願決定，將原復查決定關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣被告依訴願決定撤銷意旨就罰鍰處分重行審酌，案經被告審查結果認為：（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條所規定。次按「85年7 月30修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」、「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函及98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中遺產及贈與稅法第44條及該參考表使用須知第4 點所規定。（二）原告與配偶林鳳棋及江錦洲（96年6 月8 日歿）夫妻於95年底共同授權江錦洲之子江鴻佑出售臺中市○○區○○段79地號（各應有部分四分之一）土地，出售土地款（各為14,073,250元）於96年1 月15日分別存入江鴻佑及原告之子林信祐銀行帳戶，涉及贈與情事，經中區國稅局查獲，通報被告核定原告96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077 元，並按核定應納稅額處1 倍罰鍰2,403,077 元。原告申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定原復查決定關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法處分。其餘訴願駁回。（三）本件訴願決定撤銷意旨略以：「貳、罰鍰部分：……三、……第查：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。本件原處分機關原據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：『納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2倍之罰鍰。』業於98年1 月21日修正公布為『納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。』則本件原處分機關復查決定有無依據上開稅捐稽徵法第48條之3 之規定意旨，再次檢視訴願人之違章情節及故意過失程度，重新考量有無在新修正條文之裁罰權限內，審酌得否為更輕微、更適切之裁罰空間，即逕予維持原裁罰處分，核欠妥適，爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」（四）依據撤銷意旨，查遺產及贈與稅法第44條於98年1 月21日修正公布，較諸行為時規定之處1 倍至2 倍罰鍰有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 前段「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」之規定，本件應適用修正後規定；又原告雖主張移轉系爭款項，並非贈與，自無違章論罰可言，惟按原告之陳述與調查事實及證據，依論理及經驗法則判斷原告將系爭出售土地款14,073,250元，於96年1月15日以交叉存款方式存入其子林信祐第七商業銀行活儲帳戶，且林信祐無償取得該款項後，又於96年3 月30日轉作定期存款，其意圖以交叉存款方式將該部分售地款項贈與子女，且受贈人亦有允受之意思甚明，未依限辦理贈與稅申報，違章事證明確，仍有漏報之責，依上述修正後遺產及贈與稅法第44條及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰之規定，查本件標的為現金，且經審酌上開違章情節，仍應按其應納稅額處以1 倍罰鍰2,403,077 元，原處罰鍰尚無不合，爰仍予維持。遂作成99年8 月5 日財北國稅法二字第0990228797號重核復查決定（下稱原處分），維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）法令根據：

1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之……。」、「除第2 條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第19條第1 項前段及第24條第1 項分別定有明文。

2.又按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」及「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」財政部84年6月20日台財稅第841630947號及72年3月1日台財稅第31299號函釋有案。

（二）原告起訴辯駁如下：

1.本件罰鍰所依據之原補稅部分，雖經本院99年度訴字第1685號判決原告之訴駁回，仍認定原告96年1 月15日有贈與子林信祐14,073,250元情形，縱經江鴻佑96年12月11日轉回本金及利息，惟係在中區國稅局96年11月30日中區國稅二字第0960059810號函通知後始匯回，無稅捐稽徵法第48條之1 的適用。原告不服，於99年11月25日提起上訴在案，該補稅部分並未確定，本件罰鍰尚有斟酌餘地。

2.系爭支票土地款14,073,250元，縱經被告認原告於96年1月15日有贈與林信祐情形，惟贈與稅同一課稅年度之96年12月11日經江鴻佑把該款項和利息收入的累積金額（林信祐分文未動支）悉數轉回，此轉回情事屬原告贈與之撤回，依法免計入96年度贈與總額，此有稅法依據，屬原告在稅法上所不可剝奪之權利，被告除補稅外，對之罰鍰亦有未合，其相關法律依據及事證理由如下：

⑴本件被告認定事實：

①系爭支票土地款14,073,250元，96年1月15日江鴻佑把它存入江鴻佑銀行帳戶，被告認該款項雖存入江鴻佑帳戶，但實質上是原告贈與林信祐。

②林信祐國泰世華銀行臺中分行000000000000帳戶2紙支票土地款計28,146,500元，其中27,000,000元經江鴻佑於96年3 月30日轉為3張定期存款單，每張9,000,000元，每月為一期，到期自動續存。

③上開3張定期存款27,000,000元，每月有3筆定存單利息收入轉入，直到96年12月11日由江鴻佑悉數轉回14,073,250元及利息收入總額（林信祐分文未動支）。

⑵按我國贈與稅之課徵，係採「每年度計算贈與總額」並適用當年累進稅率之年度結算機制，並非按「每次贈與總額」為計算基礎，此意謂贈與人有1年之期間利益，在此1年內贈與人「可多次贈與，亦可撤回贈與」，故在此1年期間利益內，縱經稅捐稽徵機關調查在該年度內有贈與總額超過免稅額，但仍未辦理贈與稅結算申報，而將贈與撤回，仍無稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日之罰鍰問題，其相關法律依據及見解如下：

①上開遺產及贈與稅法第19條第1項前段：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之。」之立法理由：「……（2）仿照美國贈與稅制，贈與稅按每年贈與總額計算，故規定一年內有2次之以上之贈與者，應合併計算其贈與總額課徵贈與稅，惟同一年度內各項贈與之贈與稅則准予減除」意旨，即明我國贈與稅的課稅年度結算制度係採「每年贈與總額」並適用累進稅率核課，而非按「每次贈與總額」作為年度課稅基礎。至同法第24條、第25條所稱1 年內，參財政部62年9 月11日台財稅第36899號函意旨，係按歷年計算，以1 月1 日至12月31日為1 年。

②此意謂贈與人在贈與稅的同一課稅年度內可「多次贈與，亦可為贈與撤銷」，俟同一課稅年度贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，始辦理贈與稅申報，而非「每次贈與」就要辦理贈與稅申報。是贈與人於同一課稅年度內，除可1次或多次贈與外，亦可為贈與之撤銷，故此贈與之撤銷屬贈與人之權利，法無剝奪或限制規定（遺產及贈與稅法對此尚無限制贈與撤銷之規定），否則遺產及贈與稅法訂定「每年贈與總額」乙詞，即無何意義，遑論贈與課稅年度係以每年1月1日到12月31日止之意義。是稅捐稽徵機關查獲贈與人之贈與額超過免稅額，而該贈與人尚未辦理該年度贈與稅申報，惟該贈與人於查獲後之同一年度內為贈與撤銷，稅捐稽徵機關仍不得認係贈與而否准其撤銷，此與稅捐稽徵法第48條之1所謂的調查基準日無關，故不生補稅並罰鍰。蓋贈與稅1年內申報的期間利益歸屬贈與人，其年度申報期限尚未到期。此觀遺產及贈與稅法第24條第1項：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」之意旨即明，因第24條第1項後段所謂「贈與行為發生後30日內」向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，其前提條件係建立在第19條立法理由所謂「贈與稅按每年贈與總額計算」而非「每次贈與總額」基礎上，此「每年贈與總額」計算基礎的一年期間單位，俾贈與人在同一課稅年度內有撤回贈與或多次贈與的機會，否則所謂「撤回贈與免予計入贈與總額」，恐將難以實現。

③就贈與撤回之徵免乙節，財政部72年3月1日台財稅第31299號函「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，……定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」之意旨，財政部除認贈與人有權撤回贈與並免計入贈與總額外，尚認贈與人之贈與縱經稅捐稽徵機關查獲後始撤回仍免計入每年贈與總額，此意謂每年贈與總額乙語，係指每年贈與總額之計算應剔除該年撤回贈與額後之餘額為每年贈與總額。

⑶上開支票土地款，縱經被告認係原告於96年1月15日贈與子林信祐，惟同年度96年12月11日經江鴻佑把本金和利息收入的累積金額都轉回，原告主張此屬贈與撤回，依法免計入贈與總額，此有稅法依據，屬原告不可剝奪之權利，惟被告以本件贈與總額14,073,250元超過免稅額應在贈與行為發生後30 日內申報，原告竟漏報而補稅罰鍰，顯有誤解。

（三）查本件罰鍰係起於本院99年度訴字第1685號林羅春香贈與稅的追補，若該稅額追補不成立，則本件罰鍰即不成立，因此擬就該贈與稅追補案並不構成課稅要件該當論述，合先陳報。

（四）查本院99年度訴字第1685號林羅春香贈與稅案尚不構成贈與稅的課稅要件該當，其事實及理由如下：

1.第1 個爭點：屬原告售地款14,073,250元，江鴻佑96年1月15日存入江鴻佑帳戶乙事，原告是否有贈與林信祐情形？原告辯駁如下：

⑴原告及其他3共有人林鳳棋等出售臺中市○○段79地號土地的主觀意圖，係悉數用來購買新地（以舊地易新地，且新地和舊地的總價額相當），並無贈與子女的想法，土地仲介人連尖美獲悉此情乃積極找新地，有連尖美95年10月19日給沈鶴桐簡便信影本、95年11月3日連尖美給江鴻佑簡便信影本、臺中市○○○段1344、1345地號地籍圖影本及上開1344、1345地號土地分區使用證明影本、95年11月7日連尖美給江鴻佑簡便信影本、96年2月12日連尖美給江鴻佑簡便信影本、臺中市○○區○○段109地號土地登記謄本及該109地號土地使用分區證明等事證可參，足證原告無贈與林信祐的主觀意圖。

⑵原告出售上開惠民段土地獲款連同配偶林鳳棋售地款合計176,944,012元（經扣除土地仲介費應分攤數及土地增值稅額）悉數購買新地183,687,977元，尚不足6,743,965元，此客觀事實足證原告確無贈與林信祐情形，詳如新地買賣契約書、土地登記謄本等明細及原告夫婦合買新地明細表。

⑶江鴻佑在舊地出售及新地購買上所扮演角色乙節，經查：

①系爭舊地出售前，江鴻佑即獲原告等4人之「口頭授權」對外與連尖美聯繫，有上開原證3、4、5等連尖美給江鴻佑簡便信影本可查。

②原告及林鳳棋委託江鴻佑代為處理舊地出售及新地購買，乃將原告夫婦之私章及存摺等交給江鴻佑管領並代理（嗣江鴻佑因父喪，乃複委託林英茂、沈鶴桐、江慶龍、蕭菁菁及林賢香等人處理），此「書面授權」情形，詳臺中市○○段79地號土地在95年12月7日簽訂之買賣合約書的頁4上載明林鳳棋、林羅春香、江錦洲及江林夏桑等4人共同授權江鴻佑為本件土地出賣人的代理人並獲江鴻佑同意接受（有江鴻佑簽名蓋章），江鴻佑並於95年12月7日代林鳳棋等4人收受第1次款（即訂金）可查。

③林信祐常年住國外，其所有國泰世華銀行臺中分行存款帳號000000000000000帳戶（原為臺中市第七商業銀行，嗣合併給國泰世華銀行）存摺及私章，係交由江鴻佑管領並代為處理其在臺灣繳交房屋稅、地價稅及綜所稅等事宜，足證林信祐授權江鴻佑處理事務，僅限於上開繳交稅捐等事宜尚無其他事務的授權，有林信祐入出國證明書影本、林信祐臺中市第七商業銀行銀行帳戶存款影本可查。

④原告夫婦及林信祐之銀行帳戶及私章都交由江鴻佑管領，範圍只限於原告為舊地出售和新地換購及林信祐在臺灣繳稅捐等事宜，並無授權江鴻佑處理原告夫婦系爭款項贈與林信祐情形。原告對江鴻佑96年1月15日將系爭款項支票處理乙節，並不知悉，其屬江鴻佑個人越權行為，被告指摘江鴻佑既受原告授權代理收受款項，也受林信祐委託管領帳戶，故有民法代理所生對原告及林信祐發生效力規定云云，係屬誤解。

⑷系爭款項在林信祐銀行帳戶均無動支情形，可證林信祐對此款項的存入、轉定存及轉回等情，並不知悉：

①系爭款項14,073,250元江鴻佑把它存入林信祐帳戶並轉為定存及轉出情形，林信祐並不知情。

②如果林信祐知情且有允受的意思表示，系爭款項本金和利息之金額高達1,400餘萬元，從96年1月15日存入迄96年12月11日轉出接近1年時間裡焉有不動支的道理？

⑸贈與係屬「債權契約」，於依民法第153條規定成立時，即生效力，因此贈與稅課徵要件須有「財產移轉原因」為無償才構成，並非採物權觀念，因物權觀念是所有權移轉，而所有權移轉的原因，非止贈與一端，尚有寄託存款、借貸、買賣等法律關係。被告援用最高行政法院62年判字第127號判例作為本件課徵贈與稅的法律依據，係屬誤解。蓋以該判例係就遺產稅案件，就被繼承人名下存款所有權歸屬誰，並非就贈與稅案件構成要件應探究所有權移轉原因。

⑹江錦洲遺產稅案，繼承人江鴻佑等人不服中區國稅局核定，經於97年9月3日申請復查，復查請求事項只有「江錦洲遺產之其他遺產類（編號0025）71,000,000元」，不及於「江錦洲對林信祐應收債權14,073,250元及應收債權利息44,890元（編號0022及0023）」，故該應收債權及應收利息等事實，因其繼承人江鴻佑等人無異議而告核課確定，有江錦洲遺產稅復查申請書（97年9月9日收文）暨江錦洲遺產稅核定通知書及復查補充理由書可查（中區國稅局收文日98年11月27日）。是被告就本院99年度訴第1685號林羅春香贈與稅事件關於本部分所辯解乙節，係屬誤解。

⑺就江鴻佑交叉存款，被告認係原告贈與林信祐所為之規避方法乙節，係屬誤解。經查：

①系爭4紙支票背面填載存入帳號之筆跡，並非江鴻佑之筆跡，因江鴻佑書寫阿拉伯數字1、2、3、4等之字體較小且為草寫並醜而不工整，參原處分卷第11頁至第16頁之江鴻佑親書阿拉伯數字對照該支票背面「提示人（行）填寫存款帳號或代號」阿拉伯數字較為工整等可知。

②該4紙支票之背面「受款人私章」確由江鴻佑加蓋無誤，但存入帳號確非江鴻佑所填載，江鴻佑將該支票連同存摺交給銀行櫃員時錯夾，致櫃員也誤填帳號，並非江鴻佑利用交叉存入方式規避贈與稅查核。

⑻本件系爭款項財產權的移轉原因，既屬寄託存款，並非贈與，則無贈與稅課稅問題，既無贈與稅課稅問題，即無逃漏稅，既無逃漏稅，則與稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日無涉，被告以調查基準日96年11月30日云云，係屬誤解。

2.就第2個爭點而言，計有以下各點應予論究：

⑴江鴻佑96年12月12日轉回本金及利息，是否為原告贈與之撤回？亦即原告是否有贈與撤回的權利？查贈與之撤回，遺產及贈與稅法雖無明文規定，惟財政部72年3 月1日台財稅第31299號函釋意旨，財政部以最高財稅主管機關職責認贈與人於贈與後可撤回之，稅捐實務允許有贈與撤回，故贈與撤回，乃贈與人之權利，並不限於民法第416條法定撤回事由，故贈與撤回具有任意性，只要贈與人和受贈人間同意即可為之。

⑵原告有撤回贈與之權利，則其撤回截止日為何？即96年1月15日原告之贈與，經稅捐稽徵機關查獲後，但贈與人於同一年度12月31日前撤回贈與，贈與人之此撤回權，是否因稅捐稽徵機關之調查而受剝奪？經查：

①我國贈與稅課徵，係仿照美國贈與稅制，按「每年」贈與總額計算，而非按「次」計算，故遺產及贈與稅法第19條規定「一年內」有2次以上贈與者，應合併計算其贈與總額課徵贈與稅，此有該法第19條的立法意旨可參，第22條復規定「每年」得自贈與總額中減除免稅額，第24條也規定贈與人在「一年內」贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應依法申報贈與稅，第25條也規定同一贈與人在「同一年內」有2次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為，應於辦理後1次贈與稅申報時，將「同一年內」以前各次的贈與事實及納稅情形合併申報等，可知贈與稅的課稅期間基礎，確以「年度」而非按「次」計算，故第19條、第22 條、第24條及第25條乃反覆規定贈與總額的計算，係按每年為計算基礎。否則遺產及贈與稅法第19條、第22條、第24條及第25條等條文即無須就贈與總額以「同一年內」之計算予以反覆規定。所謂「一年內」均按曆年制計算，以1 月1日至12月31日為一年，參財政部62年9月11日台財稅第36899號函，可知贈與總額計算，截止日12月31日。

②贈與撤回，既屬任意撤回性質，不限於法定撤回，屬贈與總額的減除項目，故贈與總額的計算，須先減除撤回金額後之餘額為基準。就贈與稅制配套完整性而言，贈與總額的計算既係以「年度」為基礎而非按「次」計算，其截止日期每年12月31日，有如前述，則贈與撤回自應以「年度」為基礎，並以每年12月31日為截止日期，始為妥適。

③既然每年12月31日截止日前，贈與人都有撤回贈與的權利，在每年12月31日之前的期間利益即屬贈與人，不因稅捐機關之調查而受剝奪，是被告所謂財政部中區國稅局96年11月30日調查後，原告始撤回贈與而不適用撤回情形，似有誤解。

④至被告100年1月26日財北國稅法二字第1000216138號答辯狀主張「五、次查遺產及贈與稅法第19條僅在明定贈與人每年無論有幾次贈與，均應合併計算贈與額，依法定贈與稅率計算贈與稅額，至於贈與人應於何時辦理贈與稅申報及漏報之處罰規定，於同法第24條及第44條有明文規定。據以得知，『贈與稅之計算雖以年度贈與總額為計算稅額方式』，惟贈與稅之漏報處罰，係以贈與人是否違反贈與稅申報期限為處罰標準，非以年度終了後結算贈與總額是否仍未辦理贈與稅申報為處罰標準，且納稅義務人於何時贈與或撤回贈與，稅捐稽徵機關又無從得知，因此稅捐稽徵機關對於贈與人逾遺產及贈與稅法第24條規定，未依限辦理贈與稅申報，又未能符合稅捐稽徵法第48條之1規定....自動補報並補繳所漏稅額或撤回（返還受贈財產）贈與者，仍應依法補稅、處罰。」等語以觀，原告解讀其意旨並辯駁如下：a.查被告上開已經認同我國贈與稅的課徵，就贈與總額的計算，係以「年度贈與總額」為計算稅額的基礎。原告認立法理由在於贈與稅的稅率是採累進稅率，故須以年度為計算基礎，其情形有如所得稅採累進稅率應按年度計算一般。b.被告既認同贈與總額的計算係採「年度」為計算基礎，復認同人民有撤回贈與的「權利」，也認同贈與撤回係屬贈與總額的「減除項目」，亦認同贈與稅額的計算，首先須計算贈與總額，而計算贈與總額之前，又須先將贈與撤回減除，因此贈與撤回係在計算贈與總額之前須先減除的項目。因此贈與稅額的計算，首先須將贈與撤回自贈與總額中減除後之餘額為贈與總額，然後再減除第21條的扣除額及第22條規定的金額後的課稅贈與淨額，再依累進稅率計算贈與稅額（遺產及贈與稅法第19條第1項），若贈與人「一年內」有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依第19條第1項規定計算贈與稅額。既然被告認同贈與總額的計算係採「年度」為課稅期間計算基礎，贈與撤回又是計算贈與總額所應減除的項目，因此作為贈與稅額計算的整體配套而言，贈與撤回之期限，自應與贈與總額的計算採「年度」為基礎相一致，始為合理。c.既然贈與總額與贈與撤回的期限，係以「年度」為基礎，所謂「年度」，自1月1日至12月31日止，則贈與撤回期限的截止日自屬12月31日，在此之前的期間利益歸屬贈與人，有如前述。準此，在12月31日前的期間利益歸贈與人而未消滅，縱經稅捐機關調查贈與人有贈與的事實，惟贈與人在稅捐機關調查後而於12月31日前為贈與撤回，仍屬贈與人之權利，不受稅捐機關調查而剝奪。d.贈與稅的計算，既係以「年度」為贈與總額的期間計算基礎，並依累進稅率計算贈與稅額，贈與撤回又是贈與總額的減除項目，其撤回截止日期同為12月31日，則贈與稅申報期間自應由贈與人自己斟酌是否在12月31日前為贈與撤回。其結果：第1種情形：如贈與人不想撤回贈與，自可在該年度之贈與淨額達課稅標準時自行申報贈與稅。第2種情形：若贈與人想撤回贈與，則可在撤回贈與後，結算該年度之贈與淨額，是否達課稅標準，再決定要否申報贈與稅。

⑶稅捐稽徵機關主張一經其調查後即可剝奪人民撤回贈與的權利乙節，其法源依據為何？經查：

①被告主張一經其調查後即可剝奪人民撤回贈與權利的法源根據為何？被告迄無法令根據的提出（參另案本院99年度訴字第1686號林鳳棋贈與稅事件100 年1 月3 日第6 法庭準備程序筆錄第2 頁，法官問被告訴代：「法律所賦與人民撤回或撤銷贈與之權利，為何在調查基準日後就無法行使？法律依據為何？」被告訴代並未回答）。

②被告於另案本院99年度訴字第1686號林鳳棋贈與稅事件答辯狀時提出財政部78年5 月29日台財稅第780139722 號、80年1 月31日台財稅第790316851 號函及92年2 月19日台財稅字第0920451458號令所謂「以不動產或股票為贈與者，須在該不動產或股票為移轉登記前撤回贈與，作為准予贈與撤回的要件」暨最高行政法院96年度判字第1124號判決意旨為抗辯等語，惟被告並未於本案中提出答辯，原告一併辯駁如下：a.贈與撤回，係屬人民之權利，有如前述，最高行政法院96年度判字第1124號判決意旨亦肯認，故被告所援用財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函有利於原告。b.就上開財政部3則函釋意旨，原告解讀認其主要是針對以「不動產或股票」為贈與，以該不動產或股票未經移轉登記為准予撤回贈與的要件的見解，「似」與88年4月21日所刪除之舊民法第407條：「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」之規定有關。惟舊民法第407條業經刪除，刪除理由「贈與為債權契約，於依民法第153條規定成立時，即生效力。惟依現行條文規定，以非經登記不得移轉之財產權為贈與者，須經移轉登記始生效力，至不動產物權移轉之生效要件與債權契約之生效要件相同，而使贈與契約之履行與生效混為一事。為免疑義，爰將本條刪除」。上開財政部3則函釋果與舊民法第407條有關，該舊民法第407條既經刪除，財政部3則函釋將失所附麗，其見解即非無疑問。c.最高行政法院96年度判字第1124號判決意旨亦肯認人民有撤回贈與的權利，其見解係有利於原告，但未就人民撤回贈與的截止日期乙節為論究，且該判決贈與標的為「股票」，本件為「銀行存款」，案情不同。d.再者依財政部78年5月29日台財稅第780139722號及80年1月31日台財稅第790316851號等2則函釋撤回贈與標的係指不動產及股票，依此2則函釋反面意旨，似指除不動產及股票外之財產權，則無此限制。果真如此，本件贈與財產標的為銀行存款，並非不動產或股票，即無該2則函釋的適用。e.稅法允許人民有贈與撤回之權利，但尚無財產種類撤回的「區別對待」，惟上開2則財政部函釋竟為區別對待（區分不動產、股票與其他財產），既無法律規定，也無法律授權，因其屬課稅實體規定，並非屬執行法律之細節性、技術性事項，恐有違租稅法律主義之嫌。

③贈與人在贈與撤回期限12月31日前所為之撤回，既為法之所許，撤回期間利益尚未消滅而仍存在，即與稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日無關，因贈與年度12月31日之前，贈與人有撤回贈與之權，撤回權尚未屆期，贈與年度縱經稅捐稽徵機關查獲，只要贈與人於該年度截止前為贈與之撤回，亦不生贈與稅之補稅暨罰鍰。

（五）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）原告與被告間贈與稅事件，經本院以99年度訴字第2443號審理在案，被告之代表人即局長凌忠嫄，於100 年1 月13日離職，由陳金鑑繼任局長，有行政院令可證，依法有代表之權限，爰依行政訴訟法第181 條第1 項及第186 條準用民事訴訟法第176 條規定，聲明承受訴訟，合先敘明。

（二）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。次按「贈與稅按贈與人每年贈與總額減除第二十一條規定之扣除額，及第二十二條規定之免稅額後之課稅贈與額，依左列規定稅率課徵之：……一年內有二次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第19條、第24條第1 項及現行第44條所規定。

（三）本件原告與配偶林鳳棋及江錦洲（96年6月8日歿）夫妻於95年底共同授權江錦洲之子江鴻佑出售渠等共有坐落臺中市○○區○○段79地號（各應有部分四分之一）土地，經江鴻佑將買方給付渠等4人價款其中4紙支票金額均為14,073,250元，於96年1月15日以交叉方式分別存入江鴻佑及原告之子林信祐銀行帳戶，原告涉有贈與情事，經中區國稅局查獲，通報被告審核結果，核定原告96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰2,403,077元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部以99年6月28日台財訴字第09900186330號訴願決定略以，「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法處分。其餘訴願駁回。……貳、罰鍰部分……本件被告原據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：『納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。』業於98年1月21日修正公布為『納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。』則本件被告復查決定有無依據上開稅捐稽徵法第48條之3之規定意旨，再次檢視訴願人之違章情節及故意過失程度，重新考量有無在新修正條文之裁罰權限內，審酌得否為更輕微、更適切之裁罰空間，即逕予維持原裁罰處分，核欠妥適，爰將本部分原復查決定撤銷，由被告另為處分。」嗣經被告依訴願決定撤銷意旨就罰鍰部分重核復查決定略以，本件應適用修正後之規定；又原告雖主張移轉系爭款項，並非贈與，自無違章論罰可言，惟按原告之陳述與調查事實及證據，依論理及經驗法則判斷原告將系爭出售土地款14,073,250元，於96年1月15日以交叉存款方式存入其子林信祐第七商業銀行活儲帳戶，且林信祐君無償取得該款項後，又於96年3月30日轉作定期存款，其意圖以交叉存款方式將該部分售地款項贈與子女，且受贈人亦有允受之意思甚明，未依限辦理贈與稅申報，違章事證明確，仍有漏報之責，依上述修正後遺產及贈與稅法第44條及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1倍之罰鍰規定，本件標的為現金，且經審酌上開違章情節，仍應按其應納稅額處以1倍罰鍰2,403,077元，原處罰鍰尚無不合為由，重核復查決定維持原核定。原告猶未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

（四）按遺產及贈與稅法第19條係明定贈與稅率及1年內有2次以上贈與者，其當次贈與稅額之計算。同法第24條第1項係明定贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額（96年度為1,110,000元）時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，依規定辦理贈與稅申報。同法第44條則明定納稅義務人違反上開法條規定，未依限辦理贈與稅申報之處罰規定。另稅捐稽徵法第48條之1乃明定納稅義務人於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，可免予處罰。綜上，稅法對於贈與事件之計算申報等已有明確規範：納稅義務人於1年內發生贈與之事實，其贈與總額超過免稅額、扣除額時，應於贈與行為發生後30日內，依規定辦理贈與稅申報，其未依限辦理贈與稅申報者，如未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，可免予處罰；反之，如經檢舉、經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查後，則應依法處罰。故納稅義務人在1年內之贈與或撤回贈與，經加計歷次贈與及撤回贈與金額之贈與總額已超過免稅額、扣除額時，即應於當次贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，如未依限申報，又未於檢舉或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動補報或撤回贈與者，稅捐稽徵機關依查獲之贈與事實，按上開法條規定核課贈與稅，並依法加處罰鍰，於法有據。

（五）次查遺產及贈與稅法第19條僅在明定贈與人每年無論有幾次贈與，均應合併計算贈與額，依法定贈與稅率計算贈與稅額，至於贈與人應於何時辦理贈與稅申報及漏報之處罰規定，於同法第24條及第44條有明文規定。據以得知，贈與稅之計算雖以年度贈與總額為計算稅額方式，惟贈與稅之漏報處罰係以贈與人是否違反贈與稅申報期限為處罰標準，非以年度終了後結算贈與總額是否仍未辦理贈與稅申報為處罰標準，且納稅義務人於何時贈與或撤回贈與，稅捐稽徵機關又無從得知，因此，稅捐稽徵機關對於贈與人逾遺產及贈與稅法第24條規定，未依限辦理贈與稅申報，又未能符合稅捐稽徵法第48條之1 規定於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款或撤回（返還受贈財產）贈與者，仍應依法補稅、處罰。至原告所主張納稅義務人在1 年內縱經稅捐機關調查在該年度內有贈與總額超過免稅額，但仍未辦理贈與稅結算申報，而將贈與撤回，仍無稅捐稽徵法第48條之1 所謂調查基準日之罰鍰問題，顯係對法律有所誤解。

（六）至原告主張財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨，亦認贈與人之贈與縱經稅捐稽徵機關查獲後始撤回仍免計入每年贈與總額，此意謂每年贈與總額乙語，係指每年贈與總額隻計算應剔除該年撤回贈與額後之餘額為每年贈與總額部分，查上開函釋係對於稅捐稽徵機關查得父母以未成年子女名義辦理定期存款時，其贈與額之計算應將年度各筆存款累計總額減除回存父母帳戶之餘額為贈與總額，並未論及該筆定期存款之轉回時間係稅捐稽徵機關調查後所發生，顯係原告對於該函釋自行擴大解釋，不足採信。

（七）本件原告於96年1月15日透過資金之交叉移轉手段，將系爭款項14,073,250元無償讓予林信祐，且林信祐無償取得該款項後，又於96年3月30日轉作定期存款，其意圖以交叉存款方式將該部分售地款項贈與子女，且受贈人亦有允受之意思甚明，又原告對於上揭贈與情事，未於贈與行為發生後30日申報，已違反遺產及贈與稅法之申報規定，又未符合稅捐稽徵法第48條之1 規定，在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動申報，迄中區國稅局進行調查之日（96年11月30日）至，系爭款項仍未返還原告情事，違章事證明確，故被告就原告與其他土地共有人交叉存入其子林信祐銀行帳戶之金額，認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077 元，並依前揭規定，按應納稅額2,403,077 元處1 倍罰鍰2,403,077 元並無違誤。本件原處分應予維持。

（八）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告99年2 月10日財北國稅法二字第0990208405號函（含復查決定書、稅額更正註銷單及稅額繳款書）、中區國稅局98年12月8 日中區國稅二字第0980059782號函及納稅義務人林鳳棋及原告95年底出售土地款項之相關原始憑證資料、原告98年3 月26日復查理由書（一）、被告97年12月23日裁處書（編號：A1Z00000000000）、中區國稅局96年11月30日中區國稅二字第096005810C號函、國泰世華商業銀行臺中分行97年3 月21日國世台中字第114號函（含林信祐、江鴻佑之開戶基本資料及往來交易明細）、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告贈與稅核定報告書、全戶戶籍資料查詢清單、被告97年10月2 日財北國稅審二字第0970248751號函、訴外人江林夏桑96年12月14日聲請書、林鳳棋及原告97年1 月3 日聲請書、林鳳棋及原告97年10月17日陳述意見書、營業人暨扣繳單位統一編號查詢（三有企業社負責人：林鳳棋）、投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業（投資人姓名：林鳳棋）、遺產稅課稅資料參考清單（被繼承人：江錦洲）、97年6 月20日遺產稅財產資料查詢、95年11月6 日全國贈與資料網路查詢及清單列印（贈與人：原告）、訴外人江林夏桑、林鳳棋及原告97年3 月12日聲明書、國泰世華銀行臺中分行林信祐之活期儲蓄存款帳戶資料、遺產及贈與稅法法令彙編（94年版）第三章贈與稅之計算部分資料、財政部62年9 月11日台財稅第36899號函、財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函、行政院100 年1月13日院授人力字第100021671 號令、95年10月19日連尖美給沈鶴桐簡便信、95年11月3 日連尖美給江鴻佑簡便信、臺中市○○○段1344、1345地號地籍圖、臺中市○○○段1344、1345地號土地使用分區證明書、95年11月7 日連尖美給江鴻佑簡便信、96年2 月12日連尖美給江鴻佑簡便信、臺中市○○區○○段109 地號土地登記謄本、臺中市○○區○○段109 地號土地使用分區證明書、臺中市○○段79地號土地買賣合約書、宜蘭縣三星鄉○○段96地號土地買賣契約書、臺中市○○段512 地號土地買賣契約書、臺中市○○段50-3地號土地買賣契約書、臺中市○○段14、15、34 -1 、394 地號4 筆土地買賣契約書、臺中市○○段534-2 、545 -1地號2 筆土地買賣契約書、臺中市○○段31地號土地買賣契約書、臺中市○○段512 地號土地登記謄本、臺中市○○段50-3地號土地登記謄本、臺中市○○段14地號土地登記謄本、臺中市○○段15地號土地登記謄本、臺中市○○段34-1地號土地登記謄本、臺中市○○段394 地號土地登記謄本、臺中市長生段534-2 地號土地登記謄本、臺中市○○段545-1 地號土地登記謄本、臺中市○○段31地號土地登記謄本、宜蘭縣三星鄉○○段96地號土地登記謄本、林信祐入出國日期證明書、林信祐臺中市第七商業銀行繼光分行存摺影本（合併給國泰世華銀行，95年12月21日第七商業銀行存款餘額2,239,359 元，轉換為國泰世華銀行臺中分行林信祐之活期儲蓄存款帳戶資料之96年1 月2 日2,239,359 元）、江錦洲遺產稅復查申請書、中區國稅局97年6 月2 日遺產稅核定通知書、江錦洲98年11月16日遺產稅復查理由書、林鳳棋臺中市第七商業銀行繼光分行（21768 帳號）存摺、林鳳棋國泰世華銀行臺中分行（3555帳號）存摺、林鳳棋夫婦合買新地明細表等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭出售土地款14,073,250元為原告所有，間接透過江鴻佑以交叉方式，存入原告之子林信祐之銀行帳戶，系爭出售土地款14,073,250元為無對價存入林信祐帳戶，認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，有無違誤？原告未依限辦理贈與稅申報，違章事證明確，乃依修正後遺產及贈與稅法第44條及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，且經審酌上開違章情節，仍應按其應納稅額處以1 倍罰鍰2,403,077 元，有無違誤？本件有無財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋之適用？茲分述如下：

（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。……」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項及第48條之3 分別定有明文。次按「贈與稅按贈與人每年贈與總額減除第二十一條規定之扣除額，及第二十二條規定之免稅額後之課稅贈與額，依左列規定稅率課徵之：……一年內有二次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第19條、第24條第1 項及現行第44條所明定。

（二）又按「主旨：85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……。說明：……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」及「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」亦分別經財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函釋、98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中遺產及贈與稅法第44條部分及該參考表使用須知第4 點所規定。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。

（三）經查：本件原告與配偶林鳳棋及江錦洲（96年6 月8 日歿）夫妻於95年底共同授權江錦洲之子江鴻佑出售渠等共有坐落臺中市○○區○○段79地號土地（各應有部分1/4 ），經江鴻佑將買方給付渠等4 人價款其中4 紙支票金額均為14,073,250元，於96年1 月15日以交叉方式分別存入江鴻佑及原告之子林信祐銀行帳戶，原告涉有贈與情事，經中區國稅局查獲，通報被告審核結果，核定原告96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077 元，並按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰2,403,077 元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部以99年6 月28日台財訴字第09900186330 號訴願決定略以，「主文：原處分( 復查決定) 關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法處分。其餘訴願駁回。……貳、罰鍰部分……本件原處分機關原據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：『納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。』業於98年1 月21日修正公布為『納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。』則本件原處分機關復查決定有無依據上開稅捐稽徵法第48條之3 之規定意旨，再次檢視訴願人之違章情節及故意過失程度，重新考量有無在新修正條文之裁罰權限內，審酌得否為更輕微、更適切之裁罰空間，即逕予維持原裁罰處分，核欠妥適，爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣經被告依訴願決定撤銷意旨就罰鍰部分，作成原處分略以，本件應適用修正後之規定；又原告雖主張移轉系爭款項，並非贈與，自無違章論罰可言云云。惟按原告之陳述與調查事實及證據，依論理及經驗法則判斷原告將系爭出售土地款14,073,250元，於96年1 月15日以交叉存款方式存入其子林信祐第七商業銀行活儲帳戶，且林信祐無償取得該款項後，又於96年3 月30日轉作定期存款，其意圖以交叉存款方式將該部分售地款項贈與子女，且受贈人亦有允受之意思甚明。是系爭出售土地款14,073,250元，為無對價存入林信祐帳戶，應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與。次按贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務，依前所述，原告將系爭出售土地款14,073,250元贈與其子林信祐，已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，自應受罰。故被告依上述修正後遺產及贈與稅法第44條及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰規定，本件標的為現金，且經審酌上開違章情節，仍應按其應納稅額處以1 倍罰鍰2,403,077 元，原處罰鍰尚無不合為由，遞予維持原核定等情，此有中區國稅局96年11月30日中區國稅二字第096005810C號函、國泰世華商業銀行臺中分行97年3 月21日國世台中字第114 號函（含林信祐、江鴻佑之開戶基本資料及往來交易明細）、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告97年12月23日裁處書（編號：A1Z00000000000）、被告99年2 月10日財北國稅法二字第0990208405號復查決定、財政部99年6 月28日台財訴字第09900186330 號訴願決定及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。

（四）按稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所謂從新從輕原則之規定，係針對「法律」規定而言。經查：本件原告將系爭出售土地款14,073,250元，於96年1 月15日以交叉存款方式存入其子林信祐第七商業銀行活儲帳戶，且林信祐無償取得該款項後，又於96年3 月30日轉作定期存款，其意圖以交叉存款方式將該部分售地款項贈與子女，且受贈人亦有允受之意思甚明。又原告對於上揭贈與情事，未於贈與行為發生後30日申報，已違反遺產及贈與法之申報規定，又未符合稅捐稽徵法第48條之1 規定，在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動申報，迄中區國稅局進行調查之日（96年11月30日）至，系爭出售土地款14,073,250元仍未返還原告情事，違章事證明確，已符合裁罰要件，則被告對之為裁罰處分，即屬有據。又裁罰倍數法律效果之決定，本屬被告裁量之範圍，被告以原處分審酌原告違章情節，即被告就原告與其他土地共有人交叉存入其子林信祐銀行帳戶之金額，認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077 元，並依前揭規定，按應納稅額2,403,077 元處1 倍罰鍰2,403,077 元，仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2 倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1 倍罰鍰之裁罰參考相符，並無違反捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則之規定，併此敘明。

（五）原告雖主張：本院99年度訴字第1685號林羅春香贈與稅案尚不構成贈與稅的課稅要件該當云云。惟查：本院99年度訴字第1685號林羅春香贈與稅案件，就被告以系爭出售土地款14,073,250元為原告所有，間接透過江鴻佑以交叉方式，存入原告之子林信祐之銀行帳戶，系爭出售土地款14,073,250元為無對價存入林信祐帳戶，認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，核定補徵贈與稅，是否適法? 之爭點，於該判決理由載明：「……（四）查本件原告與配偶林鳳棋及案外人江錦洲（96年6 月8 日歿）夫妻於95年底共同授權江錦洲之子江鴻佑出售渠等共有系爭土地（各持分1/4 ），經江鴻佑將買方給付渠等4 人價款其中4 紙支票金額均為14,073,250元，於96年1 月15日以交叉方式分別存入江鴻佑及原告之子林信祐銀行帳戶，此有被告查調相關銀行交易明細及原告97年3 月12日聲明書等資料附卷可按( 見原處分卷第71、65-68 、45-60 頁) ，截至被告調查基準日（96年11月30日）前，未有返還原告等情，經中區國稅局查獲，通報被告審核結果，被告依前揭規定及上開客觀事證，認定原告係將財產無償移轉予林信祐，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張系爭資金之移轉，並非無償，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。（五）原告雖主張出售舊地與購買新地事宜，皆委託江鴻佑處理，江鴻佑在收付土地款時，何以將系爭14,073,250元暫存入江鴻佑銀行帳戶，原告既無授意也不知悉。原告夫婦出售系爭土地款項經扣除土地仲介費及土地增值稅後之淨額應得176,944,012 元，購買新地合計183,687,977 元，尚且不足6,743,965 元，是原告無贈與14,073,250元給林信祐之主觀意圖和客觀事證云云。惟查，系爭土地買賣總價款為367,928,000 元，有不動產買賣契約書在卷可稽( 見本院卷第67頁) ，係由買受人於95年12月7 日、12月21日及96年1 月11日分別給付之。本件原告應取得出售土地款91,982,000元（亦即合約價367,928,000 元/4=91,982,000 元），除其中96年1 月11日支票款14,073,250元以交叉存款方式存入原告之子林信祐第七商業銀行活儲帳戶外，餘悉數存入原告之國泰世華銀行繼光分行等帳戶（見原處分卷第58-59 、145-146 、152-160 頁），再用於支付新購土地價款（見原處分卷第54-58 、142-146 頁），顯然原告對於出售土地價款之存、提流向及運用狀態應有所知悉，是原告主張既無授意也不知悉，不可採信。而江鴻佑將買方給付原告及其他共有人之價款，其中4 紙支票金額均為14,073,250元，於96年1 月15日以交叉方式分別存入江鴻佑及原告之子林信祐銀行帳戶後，原告及其他共有人對於交叉存入江鴻佑及原告之子林信祐銀行帳戶之款項，均未表示異議，亦未有追討之行為，為原告所是認( 見本院卷第162 頁) ，可知，系爭土地支票款縱未直接存入原告之子林信祐之銀行帳戶，亦不違背其本意。次查，系爭款項如係委託江鴻佑購買新地，何以未全數以江鴻佑名義存款，而係均等分配，將2紙支票存入原告之子林信祐銀行帳戶計28,146,500元，2紙支票存入江錦洲之子江鴻佑之銀行帳戶計28,146,500元? 未見原告作合理說明，已有可議之處。再查，原告購買新地之資金是否不足，與原告有無贈與14,073,250元給林信祐之主觀意圖和客觀行為，並無直接關連，換言之，原告購買新地之資金縱有不足，亦可贈與14,073,250元給林信祐。又原告對於6 筆購買土地交易案，所應付款項102,348,000 元，由原告之銀行帳戶於96年2 月27日至8 月1日間分14筆款項轉帳支付（見原處分卷第139-146 頁) ，且已將新地之所有款項付清，並將所有權移轉登記完竣，最後一筆土地款係於96年8 月1 日給付，為原告所是認(見本院卷第163 、174 頁筆錄) 。果若原告所訴售地款已不足支應購地款為真實，則江鴻佑於96年1 月15日交叉存入林信祐第七商業銀行活儲帳戶之支票款14,073,250元，於上開洽購土地付款期間，即應隨時需用於支付購地款，何以該款項由林信祐無償取得後，卻於96年3 月30日轉作定期存款? 更遑論該款項迄江鴻佑於96年8 月1 日完成受託出售舊地換購新地事宜止，均未動支，迄96年11月12日始將定存解約，為原告所不爭( 見本院卷第160-161 頁筆錄) ，並無原告所稱不足購買新地款項6,743,965 元之情事。末查，本院請原告說明何以系爭款項之定存於96年12月11日解約? 陳稱: 「江鴻佑解定存約是因為96年12月要辦其父遺產稅申報，發現款項有點問題，所以趕快解約把它轉回來。」等語( 見本院卷第174 頁筆錄) ，可知，系爭款項定存解約之原因是江鴻佑為處理其父遺產稅之申報事宜，並非用於原告購買新地，與原告購買新地乙事毫無關連。故原告此部分之主張，委無可採。（六）原告雖主張無贈與林信祐之意，林信祐亦無允受之意云云。惟按『動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。』改制前行政法院62年判字第127 號判例參照。經查，系爭土地款既移轉至林信祐銀行帳戶，林信祐就系爭資金即享有法律上及經濟上處分權得以占有支配。且林信祐取得系爭款項後已轉作定存，有林信祐國泰世華商業銀行臺中分行函復公文及銀行交易傳票影本紀錄可稽（見原處分卷第68- 70頁）。上揭定期存款利息均按月自動轉存林信祐帳戶由其運用，林信祐亦依規定列入96年度綜合所得稅結算申報，截至被告調查基準日（96年11月30日）前，未有返還原告情事，有林信祐96年度綜合所得稅電子結算申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽( 見本院卷第195-201 頁) ，林信祐顯有允受意思甚明。是原告此部分之主張，尚非可採。（七）原告另主張系爭款項實際係存入江鴻佑帳戶，並非存入林信祐帳戶，故該款項物權移轉係存在原告與江鴻佑間，並不存在原告與林信祐間云云。惟查買方依不動產買賣契約約定第3 次付款日（96年1 月11日）向臺灣土地銀行中港分行申請開立本行支票4紙，金額均為14,073,250元交江鴻佑代收（見原處分卷第12 7及150 至151 頁），基於每張支票正面均載有受款人姓名，支票背面亦均有受款人蓋章，惟江鴻佑於填載存款帳號時，屬原告及其配偶部分係填載江錦洲之子江鴻佑之存款帳號，屬江錦洲夫妻部分則填載原告之子林信祐之存款帳號，並於96年1 月15日同時存入二人帳戶，有臺灣土地銀行中港分行99年4 月27日中港存字第0990001384號函及所附支票正反面影本可稽( 見本院卷第138-142 頁)。故本件原告之支票存款縱非直接存入受贈人帳戶，但基於民法第761 條第1 項前段：『動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。』之規定及系爭票款金額、存款時間、經手人均相同（江鴻佑為原告等4 名地主及林信祐之代理人）等因素，江鴻佑以交叉方式將4 筆各為14,073,250元之售地款支票，均等分配存入原告之子林信祐及江錦洲之子江鴻佑之銀行帳戶，從實質經濟角度觀察，原告乃是透過資金之交叉移轉手段，形成無償讓與資金予林信祐之客觀結果，系爭款項既無對價存入子林信祐帳戶，且在原告委託江鴻佑處理售地事宜範圍內，則其物權已歸林信祐所有，其顯有允受意思甚明，贈與行為成立。是原告此部分之主張，尚非可採。」等語，此有本院99年度訴字第1685號判決附於本院卷可參（見本院卷第179 頁至第180 頁）。因而認定被告以系爭出售土地款14,073,250元既為原告所有，乃就原告與其他土地共有人交叉存入其子林信祐銀行帳戶之金額，認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，業已符合贈與稅的課稅要件，被告據以核定補徵贈與稅，於法尚無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。

（六）原告又主張：我國贈與稅之課徵，係採「每年度計算贈與總額」並適用當年累進稅率之年度結算機制，並非按「每次贈與總額」為計算基礎，此意謂贈與人有1 年之期間利益，在此1 年內贈與人「可多次贈與，亦可撤回贈與」，係屬贈與人之權利，法無剝奪或限制規定，故在此1 年期間利益內，縱經稅捐機關調查在該年度內有贈與總額超過免稅額，但仍未辦理贈與稅結算申報，而將贈與撤回，仍無稅捐稽徵法第48條之1 所謂調查基準日之罰鍰問題云云。惟按遺產及贈與稅法第19條係明定贈與稅率及1 年內有2 次以上贈與者，其當次贈與稅額之計算。同法第24條第1 項係明定贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額（96年度為1,110,000 元）時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，依規定辦理贈與稅申報。同法第44條則明定納稅義務人違反上開法條規定，未依限辦理贈與稅申報之處罰規定。另稅捐稽徵法第48條之1 乃明定納稅義務人於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，可免予處罰。綜上，稅法對於贈與事件之計算申報等已有明確規範：納稅義務人於1 年內發生贈與之事實，其贈與總額超過免稅額、扣除額時，應於贈與行為發生後30日內，依規定辦理贈與稅申報，其未依限辦理贈與稅申報者，如未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，可免予處罰；反之，如經檢舉、經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查後，則應依法處罰。故納稅義務人在1 年內之贈與或撤回贈與，經加計歷次贈與及撤回贈與金額之贈與總額已超過免稅額、扣除額時，即應於當次贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，如未依限申報，又未於檢舉或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動補報或撤回贈與者，稅捐稽徵機關依查獲之贈與事實，按上開法條規定核課贈與稅，並依法加處罰鍰，於法有據。次按遺產及贈與稅法第19條僅在明定贈與人每年無論有幾次贈與，均應合併計算贈與額，依法定贈與稅率計算贈與稅額，至於贈與人應於何時辦理贈與稅申報及漏報之處罰規定，於同法第24條及第44條有明文規定。據以得知，贈與稅之計算雖以年度贈與總額為計算稅額方式，惟贈與稅之漏報處罰係以贈與人是否違反贈與稅申報期限為處罰標準，非以年度終了後結算贈與總額是否仍未辦理贈與稅申報為處罰標準，且納稅義務人於何時贈與或撤回贈與，稅捐稽徵機關又無從得知，因此，稅捐稽徵機關對於贈與人逾遺產及贈與稅法第24條規定，未依限辦理贈與稅申報，又未能符合稅捐稽徵法第48條之1 規定於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款或撤回（返還受贈財產）贈與者，仍應依法補稅、處罰。足見原告此部分之主張，顯係對法律有所誤解，不足採信。

（七）原告另主張：財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋意旨，亦認贈與人之贈與縱經稅捐稽徵機關查獲後始撤回仍免計入每年贈與總額，此意謂每年贈與總額乙語，係指每年贈與總額之計算應剔除該年撤回贈與額後之餘額為每年贈與總額部分云云。惟按「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」業經財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋在案。查上開函釋係對於稅捐稽徵機關查得父母以未成年子女名義辦理定期存款時，其贈與額之計算應將年度各筆存款累計總額減除回存父母帳戶之餘額為贈與總額，並未論及該筆定期存款之轉回時間係稅捐稽徵機關調查後所發生。足見原告此部分之主張，顯係原告對於該函釋自行擴大解釋，洵非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭