最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1995號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1995號

再審原告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

再審被告

傑特股份有限公司

代表人

李人傑

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國99年10月28日本院99年度判字第1135號判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑擔任，此有再審原告提出之行政院令在卷足稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣再審被告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新臺幣（下同）81,501元，再審原告初查以其截至94年12月31日止，帳列應付費用項下尚有92年度之應付租金720,000元仍未給付，乃轉列其他收入720,000元，核定其他收入801,501元，應補稅額180,725元。93年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額57,095元、當年度應納之營利事業所得稅0元、彌補以往年度之虧損707,469元及未分配盈餘負650,374元，再審原告初查分別核定2,020,611元、495,152元、40,611元及1,484,848元，加徵10％營利事業所得稅148,484元。再審被告申請復查，經再審原告以97年5月8日財北國稅法一字第0970203329號為「追減其他收入1,972元，其餘復查駁回」之復查決定（下稱原處分）。再審被告遂循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院以97年度訴字第2741號判決予以駁回（下稱前程序原審判決）經本院99年度判字第1135號為「原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）關於駁回其餘復查部分均撤銷。」之判決（下稱原確定判決）。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起再審之訴。（至再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，本院另行移送。）

三、再審原告起訴主張：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背、不合於現行法律規定，或與現尚有效解釋判例有所牴觸者而言，不以積極適用法規錯誤為限，即消極的不適用法規亦包括在內，即確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者，亦屬適用法規顯有錯誤之範圍，當事人自得對之提起再審之訴。㈡94年度營利事業所得稅部分：行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）之規定，為中央主管機關財政部於法定職權範圍內，關於營利事業所得稅之查核所為之釋示，再審原告辦理相關案件，自得據以適用。又98年4月3日公布之司法院釋字第657號解釋，雖宣告查核準則第108條之1規定違反憲法第19條規定，然亦宣示自解釋公布之日即98年4月3日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，並非即時失效。則再審原告於96年10月15日作成核課處分（96年11月17日合法送達）時自得適用該查核準則第108條之1之規定，尚非釋字第657號解釋一經公布，前揭規定即失其效力，原確定判決適用法規顯有錯誤。㈢93年度未分配盈餘申報部分：行為時所得稅法（下稱所得稅法）第66條之9第1項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，而再審被告93年度營利事業所得稅業經再審原告核定課稅所得額2,020,611元，應納稅額495,152元，並經本院98年度判字第1071號判決維持確定，則再審原告據之核定本件未分配盈餘課稅所得額2,020,611元、當年度應納之營利事業所得稅495,152元、彌補以往年度之虧損40,611元及未分配盈餘1,484,848元，並無不合。原確定判決並未就適用所得稅法第66條之9第1項規定論述，逕以此部分與司法院釋字第657號解釋意旨不符，與94年度營利事業所得稅一併撤銷，判決適用法規顯有錯誤等語，求為「原確定判決廢棄，並駁回再審被告在第1審及第2審之訴（按即駁回再審被告前程序之起訴及上訴）。」之判決。

四、再審被告未提出答辯。

五、本院查：

㈠原確定判決係以：⑴按所得稅法施行細則第82條第3項「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」及查核準則第108條之1（按已於98年9月14日刪除）「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」等關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入等規定，業經大法官認其增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，而於98年4月3日以釋字第657號解釋宣告應自解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。則除查核準則第108條之1規定已於98年9月14日刪除外，所得稅法施行細則第82條第3項規定亦自99年4月3日起失其效力。再審原告依上該規定，將再審被告截至94年12月31日止，帳列應付費用項下尚有應付租金718,028元，已逾2年而尚未給付，以原處分核定其他收入799,529元即失依據。⑵前程序原審判決認所得稅法施行細則係主管稅務機關依法律或有關法令規定意旨，就各類稅款調查、審核及徵收而定，屬執行所得稅法有關之細節性、技術性之事項之規定。而應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，以第82條第3項之規定予以調整，為執行課稅所必要，與所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定意旨，且無違同法第22條規定之精神，自得適用。查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦等由，維持原處分及訴願決定，與釋字第657號解釋意旨不符部分，難謂妥適等語，因將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利再審被告部分，由再審原告依司法院釋字第657號解釋意旨另為適法之處分。

㈡駁回部分（94年度營利事業所得稅部分）：

⑴按司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，其生效日期依解釋內容一般分為：⑴明定賦予一般溯及效力，則解釋之前之個案亦應適用；⑵明示自解釋公布之日起一段期間屆滿時失效，則自解釋公布後至期限屆滿前仍可適用；⑶未明定賦予一般溯及效力，亦未明示自解釋公布之日一段期間屆滿時失效等情形，此種情形應自解釋公布當日起，向將來發生效力。又解釋發生效力時，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之，對於解釋生效後尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定依違憲法令作成之行政處分違法。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，基於法安定性原則，應不受該解釋之影響（司法院釋字第592號解釋文參照）。

⑵緣再審被告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入81,501元，再審原告以截至94年12月31日止，帳列應付費用項下尚有92年度之應付租金718,028元，已逾2年而尚未給付，乃依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，以原處分核定其他收入799,529元等情，乃前程序原審判決所是認。而上開所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，業經釋字第657號解釋於98年4月3日宣告自公布之日起至遲於1年（即99年4月3日）內失其效力（查核準則第108條之1則於解釋公布後之98年9月14日即予刪除）。依上說明，再審原告於該解釋失效前固得適用上開規定，然本院審理時，就再審被告94年度營利事業所得稅其他收入部分，再審原告所為之原處分尚未確定，依前開說明，即應依該657號解釋意旨為之，從而則原確定判決依該解釋意旨，認再審原告依違憲之法令作成之原處分違法，核無違誤，並無適用法律錯誤之情事，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1條款之再審事由，核屬誤會，此部分之再審之訴，為無理由，應予駁回。

㈢廢棄部分（93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分）：

⑴按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。……。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。又所謂適用法規顯有錯誤，依本院97年判字第360號、第395號判例意旨，係指確定判決適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。

⑵經查，前程序原審判決已論明自87年度起，就當年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔；又為正確計算該應加徵營利事業所得稅之未分配盈餘，所得稅法第66條之9第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，再審原告核定再審被告93年度營利事業課稅所得額2,020,611元及應納稅額495,152元，又依94年5月25日再審被告股東會議事錄所載，其93年度稅後淨利僅40,611元，再審原告核定課稅所得額2,020,611元、當年度應納之營利事業所得稅495,152元、彌補以往年度之虧損40,611元及未分配盈餘1,484,848元，於法自無不合等情，肯認再審原告依所得稅法第24條第1項、第66條之9第1項、第2項、第4項、第5項及同法施行細則第48條之10第4項等規定以原處分核定再審被告93年度未分配盈餘之合法性，認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。

⑶再審被告93年度營利事業所得稅申報，原列報其他收入18,203元，再審原告以其截至93年12月31日止，帳列應付費用項下尚有應付租金1,980,000元，已逾2年而尚未給付，乃轉列其他收入1,980,000元，核定其他收入為1,998,203元。再審被告不服而提起行政訴訟，原法院以96年度訴字第548號判決駁回，並經本院於98年9月17日以98年度判字第1071號維持而告確定。則再審原告就再審被告93年度其他收入為1,998,203元之處分，在所得稅法施行細則第82條第3項規定依釋字第657號解釋於99年4月3日失效前已確定，依前開說明，再審被告即不得再為爭議。從而，再審原告所為再審被告93年度之課稅所得額2,020,611元、未分配盈餘1,484,848元，應加徵10％營利事業所得稅148,484元之核定處分，既係所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定被宣告違憲而失效前已確定在案，應無釋字第657號解釋之適用。原確定判決逕依釋字第657號解釋而廢棄前程序原審關於93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分之判決，難謂無適用法規錯誤之違背法令情事。再審原告據予指摘，核屬有理。爰就此部分予以廢棄，並駁回再審被告在前程序之上訴。

六、據上論結，本件再審之訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第281條、第255條第1項、第256條第1項、第259條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異