最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1071號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1071號

上訴人

傑特股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉潛昭 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月27日臺北高等行政法院96年度訴字第548號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新臺幣（下同）18,203元，經被上訴人初查以上訴人截至93年12月31日止，帳列應付費用項下尚有應付租金1,980,000元，已逾2年而尚未給付，乃轉列其他收入1,980,000元，核定其他收入為1,998,203元。上訴人不服，申請復查、提起訴願均遭駁回後，提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭租金經訂立房屋租賃契約，因90年間景氣不好遂情商房東（甲○○）同意暫緩給付，待景氣稍好時歸還欠租，因此93年度「應付費用」中屬債欠房東1,980,000元之債權經契約雙方當事人同意，不符營利事業所得稅查核準則第108條之1應付未付之費用，財政部訂頒該規定顯已牴觸憲法第172條等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：關於應付費用逾2年未給付轉列其他收入之問題，營利事業所得稅查核準則第108條之1已有明確規定，自應按該規定辦理。上訴人截至93年12月31日止，帳列應付費用項下尚有90及91年度應付租金1,980,000元仍未給付，被上訴人將其轉列其他收入，核定其他收入1,998,203元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時所得稅法第24條第1項、行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1項、第108條之1規定，所得之計算係以收入減除費用後之餘額為所得，由於營利事業所得稅是採權責發生制，故當企業發生一項費用時，雖然實際支付現金之時間不在該年度，仍可作為當年度之費用減除。上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入18,203元，上訴人截至93年12月31日止，帳列應付費用項下尚有90年度應付租金600,000元、540,000元及91年度應付租金480,000元、360,000元，合計1,980,000元，已逾2年而尚未給付，出租人為甲○○（上訴人代表人本人）等情，為兩造所不爭，並有結算申報書、93年度帳載應付費用附原處分卷足稽，為可確認之事實。由於以前年度系爭1,980,000元曾作為費用減除，而使當時之所得少計，故2年後若未實際支出，而帳上仍列為應付費用時，即應依前揭查核準則第108條之1作為所得之加項，上訴人主張，並無可採。是以，被上訴人依前揭查核準則第108條之1將系爭1,980,000元轉列為「其他收入」科目，於法洵無不合等語。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、按行為時所得稅法第24條第1項之規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」第108條之1規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」經查前揭查核準則之規定為中央主管機關財政部，於法定職權範圍內，參照稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定所訂定（第1條參照），關於營利事業所得稅之查核所為之釋示，被上訴人辦理相關案件，自得據之適用。經查所得之計算係以收入減除費用後之餘額為所得，由於營利事業所得稅是採權責發生制，故當企業發生一項費用時，雖然實際支付現金之時間不在該年度，仍可作為當年度之費用減除。惟為避免營利事業以應付費用常年虛懸帳上，取巧延緩納稅，上揭查核準則第108條之1乃明訂，營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。系爭租金上訴人於申報90年及91年度營利事業所得稅時已分別列報營業費用，惟至93年12月31日止仍未給付，為上訴人所不爭，被上訴人依前揭規定，將系爭租金轉列93年其他收入，並無違實質課稅原則及公平原則亦無上訴人主張系爭90年、91年應付未付租金迄93年12月31日止，尚未逾2年期間。另前揭規定乃因為避免營利事業取巧，常年以應付費用虛懸帳上，乃規定於逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』，並俟將來實際給付時再以營業外支出列帳，衡情自符合課稅實際需要，而該規定乃屬擬制規定，並非認上訴人之債務已罹請求權時效，上訴人主張被上訴人應證明上訴人有實際收入或有實質受益，始得轉列上訴人有該其他收入，顯有誤會。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至98年4月3日公布之司法院釋字第657號解釋：「營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於一年內失其效力。」上開解釋明示查核準則第108條之1規定，違反憲法第19條租稅法律主義，應自該解釋公布之日即98年4月3日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，並非即時失效。參照司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。．．．」是解釋文另定其失效日者，自應從其規定。司法院釋字第657號解釋既已明定，應自該解釋公布之日即98年4月3日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，則其所指違憲之查核準則第108條之1規定，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效，本院於審判上適用前揭查核準則第108條之1之規定，自應受該解釋所定失效期限之拘束，尚非因司法院釋字第657號解釋一經公布，前揭規定即失其效力，附此敘明。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異