最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2227號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第2227號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

被上訴人

華碩電腦股份有限公司

代表人

施崇棠

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年3月24日臺北高等行政法院98年度訴更一字第145號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人辦理85年度營利事業所得稅結算申報，自行列報「營業成本」為新臺幣（下同）9,024,500,395元、「合於獎勵類目及標準免稅所得」3,488,786,658元，包括第1次增資擴展計畫（下稱甲案）免稅所得及第2次增資擴展計畫（下稱乙案）免稅所得及「依照促進產業升級條例規定本年度准予抵減稅額」28,873,839元。上訴人初查以其依促進產業升級條例（下稱促產條例）規定所為之第2次增資擴展計畫核准免稅設備150,533,797元，自購入日期民國85年5月1日至增資擴展完成日85年11月30日之間業已投入量產為由，增列營業成本－折舊4,829,001元，並重行計算被上訴人增資擴展之免稅所得為1,709,689,145元及抵減稅額為28,873,839元，核定被上訴人85年度全年所得額為2,361,969,232元，應補徵稅額293,283,969元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以94年3月18日財北國稅法字第0940233537號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，復提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第1490號判決（下稱原判決）被上訴人之訴駁回，被上訴人提起上訴，經本院98年度判字第1193號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理，嗣經原審法院以98年度訴更一字第145號判決（下稱更審判決）訴願決定及原處分均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：本件甲案係適用「增加銷貨量觀念」計算免稅所得，乙案則係依「全部機器設備比觀念」計算免稅所得。因此，以「增加銷貨量觀念」公式計算甲案之新增免稅產品銷貨量時，縱有扣除乙案設備所生產免稅產品數量之必要，亦不得以「增加銷貨量觀念」公式，計算乙案設備所生產之免稅產品數量。否則，即屬割裂適用「增加銷貨量觀念」公式，不當扭曲甲案及乙案免稅所得數額。又乙案之機器設備，既於85年11月30日後，方投入生產，則本件於計算甲案新增免稅產品銷貨量時，所減除之乙案新增免稅產品銷貨量，應以乙案免稅日後之實際免稅產品銷貨量為準，如此方與經驗法則相符，而能反映被上訴人之實際免稅所得。上訴人所稱本件於計算甲案新增免稅產品銷貨量時，所減除乙案新增免稅產品銷貨量，應以「獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式」（下稱「獎投免稅所得計算公式」）計算，乙案免稅設備何時投入生產，與計算甲案新增免稅產品銷貨量無關云云，罔顧經驗法則，悖離客觀現實。再者，乙案「表面黏著系統」（Surface Mount Technology，下稱SMT）生產線主要設備取得價格1億1千6百餘萬元，占該次增資購入設備總價格1億5千餘萬元之絕大多數，顯見乙案之SMT生產線連線主要設備具整線生產性質，須連線設備全線到齊並裝置完成後，方可投入生產。故乙案應以投資計畫完成之日期（85年11月30日）作為免徵營利事業所得稅之起算基準時點。被上訴人於85年度以乙案設備生產免稅產品之時間，僅有約1個月即85年11月30日至85年12月31日，甲案設備生產免稅產品之時間，則為12個月（即85年度全年），則上訴人認定乙案免稅產品銷貨量，應較甲案免稅產品銷貨量為高，顯有違誤。且乙案免稅設備既係於85年11月30日方始投入生產，則上訴人所稱乙案免稅設備自購入日期85年5月1日至增資擴展完成日85年11月30日之間業已投入量產，故應提列4,829,001元之折舊，顯屬無據等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。

三、上訴人則以：（一）所謂「增加銷貨量觀念」之基本假設前題為：前期設備在次期以後產能不變，故採後量減前量觀念計算新增設備免稅產品銷貨量，故依上開公式，亦規範「新增免稅產品銷貨量＝增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」，故「甲案」、「乙案」新增免稅產品銷貨量的多寡，與增資擴展前一年度免稅產品銷貨量多寡有關，則不論被上訴人「甲案」、「乙案」免稅所適用法條是否一致，均不影響「甲案」新增免稅產品銷貨量之計算方式。又「新增免稅產品銷貨量」並不一定全屬「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，尚可能包括「新增『不合於獎勵』免稅產品銷貨量」在內，故依上開公式，新增設備在年中開始作業或提供勞務時，於計算「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨（業務）量」時，應按當年度免稅期間銷貨量換算全年銷貨量為計算基礎，即先計算出新增設備（包含新增免稅設備及非免稅設備）若投入一整年，全年可新增加之銷貨量，故換算後之銷貨量自會比全年實際銷貨量大，再按「免稅期間」、「設備比」、「收入比」計算當年度新增「合於獎勵」免稅產品銷貨量，可知「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，並非「新增免稅產品銷貨量」。上訴人計算甲案免稅所得時，先計算「新增免稅產品銷貨量」，再計算「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，與上開公式計算方式一致，並無違誤。（二）促產條例第8條之免徵營利事業所得稅之計算公式（下稱「促產免稅所得設備比計算公式」）係採「全部機器設備比觀念」，全部機器設備比觀念係以免稅設備金額占全部設備金額比例推計新增合於獎勵免稅產品銷貨收入，故乙案免稅設備何時投入生產，會影響全部設備金額之計算（即設備比分母），致推計甲案新增合於獎勵免稅產品銷貨收入亦會有所不同。而「獎投免稅所得計算公式」係採「增加銷貨量觀念」，即採後量減前量觀念計算新增免稅產品銷貨量，係以「增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」，逐次計算各次增資擴展之新增免稅產品銷貨量，且增資擴展後免稅產品銷貨量亦係按免稅期間換算全年度銷貨量，故乙案設備何時投入生產，對計算甲案之新增免稅產品銷貨量無關。可知，增加銷貨量觀念與全部機器設備比觀念完全不同，二者計算公式亦會有所不同，致不可能混合適用，故本案於計算甲案新增免稅產品銷貨量時，所減除乙案新增免稅產品銷貨量，亦應以「獎投免稅所得計算公式」計算，而乙案免稅設備何時投入生產，與計算甲案新增免稅產品銷貨量無關等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審將訴願決定及原處分撤銷，係以：（一）本件乙案係依「促產免稅所得設備比計算公式」，採「全部機器設備比觀念」，以免稅設備金額占全部設備金額比例推計新增合於獎勵免稅產品銷貨收入，故乙案免稅設備何時投入生產，會影響全部設備金額之計算，致推計甲案新增合於獎勵免稅產品銷貨收入亦會有所不同。而「獎投免稅所得計算公式」係採「增加銷貨量觀念」，即採後量減前量觀念計算新增免稅產品銷貨量，係以「增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」，逐次計算各次增資擴展之新增免稅產品銷貨量，且增資擴展後免稅產品銷貨量亦係按免稅期間換算全年度銷貨量，惟系爭85年度既有甲、乙兩案有新增免稅產品銷貨量之實際情形，甲案適用時間為一整個年度，乙案適用時間卻非一整個年度，故乙案設備何時投入生產，與推計系爭85年度乙案新增免稅產品銷售量之數量有關，致會影響計算甲案於系爭85年度之新增免稅產品銷貨量乃屬當然。被上訴人主張上訴人於計算甲案之免稅產品銷貨量時，縱有扣除乙案設備所生產免稅產品數量之必要，亦不得以「增加銷貨量觀念」公式，計算乙案設備所生產之免稅產品數量。否則，即屬割裂適用「增加銷貨量觀念」公式，不當扭曲甲案及乙案免稅所得數額云云，核屬誤解，固不足採。惟上訴人抗辯乙案設備何時投入生產，對計算甲案之新增免稅產品銷貨量無關云云，亦不合理。（二）被上訴人因無法獨立計算甲案之免稅所得，不符合獨立計算規定，同意依財政部發布之「獎投免稅所得計算公式」為之，即採「增加銷貨量觀念」計算。故上訴人以此計算方式予以計算甲案之免稅所得，應屬可採。所謂「增加銷貨量觀念」之基本假設前題為：前期設備在次期以後產能不變，故採後量減前量觀念計算新增設備免稅產品銷貨量，故依上開公式，亦規範「新增免稅產品銷貨量＝增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」，故「甲案」、「乙案」新增免稅產品銷貨量的多寡，與增資擴展前一年度免稅產品銷貨量多寡有關，則不論被上訴人「甲案」、「乙案」免稅所適用法條是否一致，均不影響「甲案」新增免稅產品銷貨量之計算方式。又「新增免稅產品銷貨量」並不一定全屬「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，尚可能包括「新增『不合於獎勵』免稅產品銷貨量」在內，故依上開公式，新增設備在年中開始作業或提供勞務時，於計算「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨（業務）量」時，應按當年度免稅期間銷貨量換算全年銷貨量為計算基礎，即先計算出新增設備（包含新增免稅設備及非免稅設備）若投入一整年，全年可新增加之銷貨量，再按「免稅期間」、「設備比」、「收入比」計算當年度新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量，可知「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，並非「新增免稅產品銷貨量」。上訴人計算甲案免稅所得時，先計算「新增免稅產品銷貨量」，再計算「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，核與上開公式計算方式一致，尚無違誤。（三）關於計算甲案新增免稅產品銷貨量時，所減除乙案新增免稅產品銷貨量，應以「獎投免稅所得計算公式」計算，採「增加銷貨量觀念」，故依被上訴人所取得臺灣省政府建設廳86年5月24日(86)建一字第971441號函及臺北市政府建設局86年5月26日北市建二字第86402471號函核發完成證明上面所載本次投資計畫完成日期為85年11月30日，該完成證明及本次投資計畫完成日期為85年11月30日，均係依法律規定應取得文件，核與投資計畫完成前，已購入之設備是否已開始生產無關，是乙案應以投資計畫完成之日期（85年11月30日）作為免徵營利事業所得稅之起算基準時點，至乙案設備何時開始投入生產，對於計算甲案之新增免稅產品銷貨量無關。又本件乙案SMT生產線連線主要設備具整線生產性質，需連線設備全線到齊並裝置完成後，方可投入生產等情，為兩造所不爭，並與國立臺灣大學嚴慶齡工業發展基金會合設工業研究中心鑑定報告、被上訴人所舉黃乾怡博士意見書及證人馬國華等所述各節相符。另被上訴人主張：SMT連線設備最後購入者為置料架，購入日為85年10月19日，此有該次增資購置全新設備清單可稽，置料架在該購置全新設備清單中所列名稱為「送板機／收板機／吸板機／啣接輸送帶」，經核與被上訴人所提出系爭乙案計畫完成證明書，其中「增資擴展購置全新設備清單」購入機器設備名稱第21、22項載名：「送板機／收板機／吸板機／啣接輸送帶」，二者相符，足認被上訴人上開主張應屬可採。再者，被上訴人主張乙案購入SMT生產線主要設備有：北投廠及桃園廠之自動化表面黏著系統（各2組）取得價格共9,300餘萬元、錫膏印刷機（各2臺）取得價格共1,600餘萬元、迴銲爐（各2臺）取得價格共780餘萬元。上述SMT主要設備即已達1億1千6百餘萬元，占該次增資購入設備（總計約1億5千餘萬元）之絕大多數，依上述說明，被上訴人主張該等設備應於全部連線完成後始能開始生產，核非無據。上訴人原處分認定系爭乙案增資擴展計畫購入之全新設備於取得後即陸續投入生產，無待全數取得同時安裝後始得為之，尚有未合。（四）依上訴人於原審法院審理中之抗辯可知，上訴人於計算被上訴人85年度乙案免稅日後免稅產品銷貨量為電腦主機板附加卡42,936單位及電腦主機板270,847單位，換算全年度銷貨量為電腦主機板附加卡515,232單位（42,936單位÷1×12）及電腦主機板3,250,164單位（270,847單位÷1×12）。增資擴展前一年度免稅產品銷貨量依註七規定，增資擴展前合於獎勵產品銷貨量之計算方式，應以增資擴展年度之上一年度實際銷售量為準，不必換算，因被上訴人並非同一年度有2次增資案，故無註七㈠後段「應以第1次免稅起算日至第2次免稅起算日前一日，該項產品之銷貨量，換算全年銷貨量」規定之適用。故認乙案增資擴展年度（85年度）之上一年度（84年度）實際銷售量為電腦主機板附加卡139,570單位及電腦主機板1,792,534單位。而甲案增資擴展年度（82年度）之上一年度（81年度）免稅產品銷貨量為電腦主機板附加卡4,321單位及電腦主機板528,133單位。故依此計算結果，關於①電腦主機板附加卡：乙案新增免稅產品銷貨量＝515,232單位－139,570單位＝375,662單位；甲案新增免稅產品銷貨量＝515,232單位－375,662單位－4,321單位＝135,249單位。②電腦主機板：乙案新增免稅產品銷貨量＝3,250,164單位－1,792,534單位＝1,457,630單位；甲案新增免稅產品銷貨量＝3,250,164單位－1,457,630單位－528,133單位＝1,264,401單位。然稽之如上所述，本件事實上被上訴人於85年度以乙案設備生產免稅產品之時間，僅有約1個月之時間，而以甲案設備生產免稅產品之時間，則為12個月（即85年度全年）。準此，被上訴人於85年度以甲案設備所生產之新增免稅產品，自應較乙案設備所生產之新增免稅產品為多，方屬合理。然依上訴人適用上揭公式之結果，上訴人認定乙案之新增免稅產品銷貨量，卻較甲案新增免稅產品銷貨量為高，且高出甚多，是依上可知，上訴人適用上揭公式之結果，顯然產生與事實明顯不符之結果，故上訴人就免稅產品銷貨量之認定係依適用公式所產生之推估結果，是否實在，顯有疑慮。茲以上訴人適用上揭公式之情形可知，被上訴人於85年度關於乙案部分，既只有1個月之時間投入免稅產品之生產，可知其投入生產時間顯然較甲案投入（投入全年度即12個月）之時間為短，然於計算甲案之免稅產品銷售量時，卻以推估整年度（即12個月）之量，再減掉增資擴展年度前一年度（即84年度）之實際銷貨量，而認係乙案所增加之免稅產品銷貨量，則在邏輯上顯有虛增乙案於85年度所產生之免稅產品銷貨量，以致於計算甲案免稅產品銷貨量時，必然會有因此而減少之情形，是上訴人就此部分適用公式計算之結果，確與實情顯不相符。上訴人於適用上揭公式時，應注意被上訴人85年度乙案僅投入約1個月之時間，故其於85年度就乙案之新增免稅產品銷貨量之計算，即不應以全年度之推估數額予以計算始合理，否則確有虛增該年度乙案之免稅產品銷貨量，此致計算甲案之85年度全年度之新增免稅產品銷貨量時，即有因乙案新增免稅產品被不當虛增後，而致有大量減少之情形發生。故依上揭計算公式觀之，可知上訴人就此部分之計算確有違誤之處，難認其原處分適法。至上訴人主張於計算甲案新增銷貨量時，所減除之乙案新增銷貨量，係以乙案免稅期間之實際銷貨量為乙案新增產品銷貨量，亦即乙案之實際免稅產品銷貨量為電腦主機板附加卡42,936單位及電腦主機板270,847單位云云，然因乙案免稅期間之實際銷貨量並非全年度，又乙案免稅期間之銷貨量包括甲、乙案設備及非免稅設備所生產，並非由乙案設備單獨生產，故其以含甲案設備產能之銷貨量為乙案新增銷貨量，亦屬不合理。況依上訴人計算方式，若乙案免稅期間為1年者，則乙案免稅期間實際銷貨量即等於乙案新增銷貨量，則85年度實際銷貨量減乙案新增銷貨量為0元，造成沒有甲案新增銷貨量之明顯錯誤結果，自亦不足採。（五）本件兩造對於系爭85年度，有關甲案免稅所得之計算係適用「增加銷貨量觀念」，依「獎投免稅所得計算公式」計算免稅所得；乙案免稅所得之計算則依「全部機器設備比觀念」依「促產免稅所得設備比計算公式」計算免稅所得乙節，未予爭執。然關於甲案於85年度之新增免稅產品銷貨量之計算乃有爭議，茲因乙案投入時間僅該年度約1個月時間，如依上訴人套用上揭公式予以計算，即以「85年免稅產品銷貨量」減去「84年免稅產品銷貨量」之方式，計算乙案85年度新增銷貨量，形同將被上訴人85年度新增免稅產品數量皆劃歸為乙案增資設備之貢獻，完全否認甲案增資設備之作用，此計算方式顯有違誤，亦與實際情形顯不相符。上訴人未就此考量被上訴人就乙案設備投入之免稅產品增加銷貨量既僅1個月之時間，卻仍以85年之整年度之推估新增銷貨量減去其上一年度之銷貨量，而以一整個年度之新增銷貨量予以計算，自屬不合理，上訴人僵硬刻板適用上揭公式予以計算甲案新增免稅產品銷貨量，即屬違反核實課稅原則及比例原則。而上訴人主張之計算方式，亦有上揭不合理之處，難認可採，已如上述，則被上訴人系爭有關甲案之新增免稅所得銷貨量，究應如何計算，影響該免稅所得之認定，自應由上訴人再依相關資料研判後，重新查核認定之。又如重新查核後，對於如何計算，仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，亦非不得依行政程序法第136條之規定，與當事人和解，締結行政契約，以代替行政處分，自不得因無法明確認定事實，即令納稅義務人承擔全部不利益。（六）本案在投資計畫完成前何時投入生產日期之認定，將影響該等設備折舊成本之認列及「免稅期間比」計算，進而影響85度乙案免稅收入之認定。而85年度之免稅案有甲、乙兩案，因甲案之免稅金額應由全部免稅金額減除乙案之免稅金額，故乙案之免稅金額如何計算將影響甲案之免稅金額之計算。則本件關於乙案SMP連線設備最後一台可以提供勞務之時間約為85年11月間，為兩造所不爭，故該投入生產時間應為85年11月始可投入生產，然上訴人原處分自乙案設備購入日期85年5月1日至增資擴展完成日85年11月30日之間業已投入量產為由，增列折舊營業成本，並據以重行計算被上訴人85年度增資擴展之免稅所得，即有可議，此亦應於上訴人重為核定時予以審酌之，併此敘明。綜上所述，本件上訴人原處分就被上訴人甲案之新增免稅產品銷貨量之計算，上訴人就乙案於該年度新增免稅產品銷貨量計算套用公式計算結果，其就此部分事實之認定即已違反行政程序法第43條之採證法則，顯有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽等由，乃撤銷訴願決定及原處分。

五、本院按：原判決對上訴人適用相關法令及財政部所訂公式，以計算免稅所得，原未有所質疑，反而對於被上訴人之主張多所論駁而認不可採，惟最後以上訴人計算出之電腦主機板部分，乙案新增免稅產品銷貨量1,457,630單位，甲案新增免稅產品銷貨量1,264,401單位；電腦主機板附加卡部分，乙案新增免稅產品銷貨量375,662單位，甲案新增免稅產品銷貨量135,249單位，認被上訴人於85年度以乙案設備生產免稅產品之時間，僅有約1個月之時間，以甲案設備生產免稅產品之時間，則為12個月（即85年度全年），而上訴人認定乙案之新增免稅產品銷貨量，卻較甲案新增免稅產品銷貨量為高，且高出甚多，上訴人適用公式之結果，顯然產生與事實明顯不符之結果，計算有違誤之處，而作為有利於被上訴人判決之重要依據。換言之，原判決係以結果不合理而反推認上訴人之計算有違誤，顯然原判決並未敘明上訴人之計算有如何之違誤，上訴人所適用之公式究竟如何違法或不合理之處，以致於上訴人據以計算，產生錯誤或不合理結果，已屬判決不備理由。原判決雖於判決末略提及「因乙案投入時間僅該年度約1個月時間，如依被告(按即上訴人)套用上揭公式予以計算，即以『85年免稅產品銷貨量』減去『84年免稅產品銷貨量』之方式，計算乙案85年度新增銷貨量，形同將原告（按即被上訴人）85年度新增免稅產品數量皆劃歸為乙案增資設備之貢獻，完全否認甲案增資設備之作用，此計算方式顯有違誤，亦與實際情形顯不相符」(原判決書第42頁第10行以下) ，然此與原判決另論述：故依上開公式，新增設備在年中開始作業或提供勞務時，於計算「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨（業務）量」時，應按當年度免稅期間銷貨量換算全年銷貨量為計算基礎，即先計算出新增設備（包含新增免稅設備及非免稅設備）若投入一整年，全年可新增加之銷貨量，再按「免稅期間」、「設備比」、「收入比」計算當年度新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量，可知「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，並非「新增免稅產品銷貨量」。上訴人計算甲案免稅所得時，先計算「新增免稅產品銷貨量」，再計算「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，核與上開公式計算方式一致，尚無違誤等語(原判決書第36頁第16行以下)，相互矛盾。再依原判決所引上訴人之計算：被上訴人85年度乙案免稅日後免稅產品銷貨量為電腦主機板附加卡42,936單位及電腦主機板270,847單位，換算全年度銷貨量為電腦主機板附加卡515,232單位（42,936單位÷1×12）及電腦主機板3,250,164單位（270,847單位÷1×12）(原判決書第39頁倒數第10行以下)，似係為計算出甲案85年度免稅產品銷貨量，而先將85年度乙案免稅日後(即原判決所認定85年11月30日之後)免稅產品銷貨量，換算成全年度銷貨量。在計算過程中得出之85年度乙案免稅產品銷貨量：電腦主機板1,457,630單位，電腦主機板附加卡375,662單位，似係指如果乙案之新增設備係於85年度自始即開始作業(即投入一整年，全年為免稅期間)之免稅產品銷貨量，非指僅1個月之免稅期間之免稅產品銷貨量。原判決將乙案85年度全年為免稅期間之免稅產品銷貨量，當成1個月之免稅期間之免稅產品銷貨量，再與甲案85年度全年免稅期間之免稅產品銷貨量作比較，而得出乙案1個月之免稅期間之免稅產品銷貨量，比起甲案1年度全年免稅期間之免稅產品銷貨量高出甚多，結果不合理之結論，係以錯誤之前題事實為推論，違反論理法則。從而，原判決有判決不備理由及違反論理法則之違背法令事由，上訴意旨雖未指摘及此，然原判決既有可議，上訴人求予廢棄，仍應認為有理由。因上訴人之請求是否全數有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異