最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第256號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第256號

上訴人

李旺枝

上訴人

李正民

上訴人

李素妮

上訴人

李素如

共同訴訟代理人

蔡進良 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年7月2日臺北高等行政法院98年度訴字第135號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人即上訴人之父李阿紅於民國（下同）94年6月20日死亡，繼承人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）92,482,179元，遺產淨額為57,107,523元，應納稅額為16,304,164元。被繼承人之配偶河富美及上訴人等不服，就遺產總額－土地（死亡前二年內贈與財產）、投資及其他（保險理賠金）申請復查。嗣河富美於96年6月11日死亡，由其繼承人即上訴人聲明承受復查程序，經被上訴人復查決定准予追減遺產總額－土地（死亡前二年內贈與財產）1,500,519元，其餘申請復查部分則予以駁回。上訴人仍不服，就遺產總額－其他（保險理賠金）提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人猶不服，遂向提起本件行政訴訟，經原審判決駁回其訴後仍不服而提起上訴。

二、上訴人起訴主張：被繼承人李阿紅投保統一安聯人壽保險股份有限公司（以下簡稱統一安聯保險公司）銷售之「超優勢變額萬能壽險丙型」保險，該保單條款中雖無明文區分理賠金中「壽險」及「投資收益」部分，並不能因此推定系爭保險給付全屬投資所得，蓋此項給付既有最低給付保障，即便要保書記載躉繳危險保險費為0元，仍有其他保險費之給付，實不得以形式害實質而妄斷非屬保險。又被繼承人李阿紅投保時雖已69歲，惟其身體健康且作息正常足可自理，並非於投保時已罹患不可治癒之疾病，並非有規劃規避遺產稅之意圖。被上訴人徒以本件被繼承人李阿紅「投保時年齡、動機及金額等綜合判斷」，實已違法侵害本件被繼承人李阿紅生前受憲法第15條與第22條所定保障進行財產規劃之權利。且行政院金融監督及管理委員會（以下簡稱金管會）保險局於96年8月29日以保局二字第09602099010號函（以下簡稱金管會保險局96年8月29日函）業已認定系爭保單為保險法第112條所稱之保險契約，依民法第1184條、保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款之規定，本件保險理賠金30,299,083元自應不計入遺產總額內計算云云，求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於駁回統一安聯保險公司理賠金30,229,083元列入遺產部分均撤銷。

三、被上訴人則以：本件係被繼承人透過與保險公司所定保險契約，指定身故受益人，將具有高度流通性之資金轉換為保險金，最後由其孫享受生活上經濟利益之轉換程序，至為顯然，其目的係欲規避遺產稅，與保障並避免因被繼承人突發性事故致其家人生活陷於困境之保險目的不同，自無遺產及贈與稅法第16條第9款不計入遺產總額規定之適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠本件被繼承人李阿紅所購買之系爭保單係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品。又依系爭保險專用要保書所載，本件保險費金額高達28,920,400元，惟其投保金額卻僅14,460,000元，亦即，其投保金額僅為保險費之二分之一而已，核與一般保險保障遺族生活之目的相違，本難信其有人壽『保險』之性質。且系爭保險投資標的之價值，除在價格上有匯率之影響及可能因投資標的價值之變動而導致本金損益之風險外，統一安聯人壽公司並不負投資盈虧之責等情，相互對照以觀，核與分散風險消化損失之保險目的不符，即與保險之精神迥然不同，參以系爭保險『躉繳危險保險費』為「0」元，益徵系爭保險並無壽險之『保障』性質，自難以其形式外觀上記載「統一安聯人壽超優勢變額萬能『壽險』」字樣，即逕謂其具有一般保險之『保障』性質。

㈡被繼承人李阿紅於本件保險投保時已69歲，上訴人雖提出宜蘭縣冬山鄉群英村村長林朝全所出具之證明書1份，用以證明被繼承人李阿紅於92年至94年6月期間身體健康狀況良好，生活作息與一般無異，並無須他人照料云云。惟查，被繼承人李阿紅罹患腦中風多年，併有右側肢體無力及高血壓暨左側腎結石等病況，致因左大腦出血而死亡等情，有財團法人羅許基金會羅東博愛醫院95年4月19日（九十五）羅博醫字第2006040139號函及該院李阿紅病歷暨入院記錄、入院護理病歷、護理記錄等影本在卷可資對照，自堪認定被繼承人李阿紅於92年11月13日投保系爭保險時，其身體狀況確屬不佳之事實。上訴人所提宜蘭縣冬山鄉群英村村長林朝全所出具之證明書內容顯與事實相悖，委無可採。

㈢被繼承人李阿紅生前擁有多筆不動產，並於華南商業銀行羅東分行、臺北國際商業銀行羅東分行、第一商業銀行羅東分行、冬山群英郵局、冬山鄉農會等銀錢機構存有大量存款，復在萬泰商業銀行、華僑銀行、長虹證券開設股票、證券、基金投資買賣戶頭，其家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人李阿紅之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞。是被繼承人李阿紅於死亡前短期內躉繳鉅額保費投保系爭保險，其投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，惟依其投保之時程、金額及經濟狀況整體觀之，其為自己理財規劃之目的至臻明確，此與前揭為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的，已有不同，即與遺產及贈與稅法第16條第9款規定之立法意旨不符。且本件保險受益人為李威、李岳、李泊胤，其中李威及李岳之父為上訴人李正民，除擁有多筆不動產外，其92、93、94及95年度綜合所得總額分別為1,738,148元、2,112,581元、2,540,249元及1,939,054元；李泊胤之父即上訴人李旺枝亦擁有多筆不動產，其92、93、94及95年度綜合所得總額分別為1,981,656元、2,887,505元、3,185,605元及2,536,672元，渠等二人復為合億營造股份有限公司（以下簡稱合億營造公司）之董事，則系爭身故保險金受益人李威、李岳、李泊胤之父即繼承人（上訴人）李正民、李旺枝均屬高所得者，依常情，縱被繼承人李阿紅未投保任何保險，被繼承人李阿紅之孫即受益人李威、李岳、李泊胤亦並無因其死亡而失去經濟來源，致生活陷入困境之虞；參以本件保險費金額高達28,920,400元，但投保金額卻僅為二分之一即14,460,000元之異常狀況，與保險之目的係在分散風險消化損失，係以較少之保費獲得較大之保障大相逕庭，足見本件係以規劃投保系爭保險之方式，將其即將成為遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及達到移轉財產之目的，至為灼然。是系爭保險（單）既與分散風險消化損失之保險目的不符，顯違保險之精神，亦與保險法第112條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。

㈣本件系爭保單專用要保書載明「躉繳危險保險費0元」，且該保單之目標保險費為零，超額保險費為28,920,400元，至所謂「超額保險費」係指要保人繳交之保險費超過目標保險費部分之保險費，被繼承人李阿紅躉繳前開保險費後，並未再追加任何「增額保費」，是本件保單顯無壽險之保障，應可確定。又系爭保單於94年10月28日理賠時，統一安聯保險公司係以保單價值總額30,299,083元給付身故保險金予受益人李威、李岳、李泊胤，且系爭保單條款中並無明文區分該理賠金中「壽險」及「投資收益」部分，是系爭保險之身故保險金（30,299,083元）既係保單價值總額，益證本件理賠金額中並未包含危險保額部分，即危險保額為0元。至系爭保險預收第一次保險費相當額送金單記載「主約保額14,460,000元」，即要保書「主契約」欄所載「投保金額1,446萬元」一節。依統一安聯保險公司96年10月16日安總字第9601185號函說明欄所載，略以系爭保單為一種變額萬能壽險，即「身故保險金」屬變動性質，要保時，要保人與保險公司另約定「保險金額（投保金額）」，保險事故發生時，計算「身故保險金」係按「保險金額」與保單價值總額之較大值而為給付，「保險金額」通常維持固定，但保單價值總額會因保戶選擇不同風險等級之投資標的而有相當幅度之變化差距，但不論保單價值上升或下降程度如何，「保險金額」仍維持原來約定，因此「身故保險金」雖有變動性質，但絕不低於「保險金額」。準此，系爭保單有關「主約保額」之約定，充其量僅係被保險人死亡時，受益人所能取回之最低保證投資價值，即要保人躉繳保險費連結投資標的後，縱發生鉅額投資損失致保單價值總額低於保險金額，保險公司即統一安聯保險公司仍應按保險金額給付身故保險金，而吸收部分投資損失，此由統一安聯保險公司係按保單價值總額30,299,083元給付身故保險金予受益人李威、李岳、李泊胤亦可見一斑。上訴人所稱主約保額14,460,000元係屬危險保額云云，顯屬誤解，亦與前述之事實相悖，要無可取。

㈤金管會保險局96年8月29日函固就投資型人壽保險係屬保險法第13條第3項及第4章第1節之「人壽保險」，與傳統型人壽保險適用相同規定，即保險法第112條於投資型人壽保險契約同有其適用予以闡明，本非無探討之餘地，惟查金管會保險局，下設財務監理組、商品發展組、市場管理組、政策保險組等單位，分別掌理保險費率與各種準備金之監督及管理、保險商品審查制度之擬議、消費者保護與保險申訴制度之規劃、執行及保險申訴案件之處理等事項，與國稅局職掌國稅之審理、稽查、復核、各項課稅資料之調查蒐集等事務截然不同，兩者性質、種類及範疇互異，權責各別獨立，並無上下隸屬關係，而關於遺產稅之核定係屬國稅局之權責範圍，有無課稅原因及事實之認定概屬國稅局職權，自不受金管會保險局96年8月29日函之拘束，遑論本件經原審綜合全卷資料調查證據之結果，業已認定被上訴人將系爭統一安聯保險公司給付之身故保險理賠金30,299,083元併入遺產總額計算予以課徵遺產稅，所為核定於法並無違誤，已如前述，上訴人所舉金管會保險局96年8月29日函並不能為何有利之證明；至行政院稅賦改革委員會98年5月1日委員及諮詢委員聯席會議第14次會議決議略以：「『適格』保險之死亡給付免納遺產稅。」，其用字遣詞含混不清，所稱『適格保險』究係何所指，本有疑義，自不能據為所有投資型人壽保險契約之死亡給付一概悉予免納遺產稅之依據，況該決議並非法律規定，自無拘束行政法院，均附此述明。

㈥綜上所述，本件被上訴人將統一安聯保險公司給付之系爭保險身故保險理賠金30,299,083元併入被繼承人李阿紅遺產總額計算，予以課徵遺產稅，所為處分，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。

五、上訴意旨略謂：㈠本件統一安聯保險公司銷售之「超優勢變額萬能壽險丙型」保險，屬保險主管機關核定之險種，且經被上訴人函詢金管會於96年6月21日答覆明示屬於投資型「人壽保險契約」，上訴人基於對法律規定及保險主管機關核定之信賴，認定系爭保險金非屬遺產稅課徵標的，詎原判決認同被上訴人將「投資型人壽保險」排除於遺產及贈與稅法第16條第9款規定之外，不僅限縮遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用，亦危害人民對法律之信賴，而有礙法律之安定性。㈡被繼承人投保系爭人壽保險並無規避遺產稅之意圖，且被上訴人提出上訴人之不動產及所得資料，僅在證明其自行加上之「本件保險並非用以保障並避免被繼承人突發事故至其家人生活陷於困境」事實，然該事實既非不計入遺產總額之法定要件，自難謂被上訴人已盡其舉證之責，是以，原判決未依職權調查事實、證據即逕為不利上訴人之判斷，容已違反稅捐稽徵法第12條之1規定及有關行政訴訟法第125條第1項及第133條規定職權探知等法理。㈢同屬於國家行政機關之財政部與金管會對於系爭保單是否課徵遺產稅有不同見解，如將有關不利益解釋結果歸諸人民承擔，顯有違法治國首重人民基本權利之保障及法安定性。況且，晚近財政部對於諸如本件系爭保險給付是否納入遺產總額問題，相關見解或態度亦有鬆動，足見本件系爭處分及原判決實屬率斷，應予廢棄、撤銷，始為適法云云。

六、本院查：

㈠保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。

㈡按保險法施行細則第14條規定：「本法第123條第2項及第146條第5項所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」查系爭統一安聯保險公司銷售之「超優勢變額萬能壽險丙型」保險契約之要保書，記載該保險契約為丙型，契約第2條規定：「名詞解釋……九、本契約所稱『第一期保險費餘額投入日』係指本公司將第一期保險費餘額投入投資標的之日期。……十二、本契約所稱『投資標的單位淨值』……。十三、本契約所稱『投資標的價值』……。十四、本契約所稱『保單價值總額』係指本契約擁有的所有投資標的之投資標的價值總和……」、第10條「投資標的轉換」、第11條「投資標的之收益分配」、第12條「投資標的扣除每月扣除額之順序」，可知上述保險係投資型保險。本件被繼承人李阿紅投保統一安聯保險公司超優勢變額萬能壽險（丙型），依其保單內容及統一安聯保險公司95年3月30日統總字第950216號函觀之，系爭保單投資標的為「六年期美元新保息帳戶」及「新台幣貨幣帳戶」，投資比例皆為10 0%，且要保書重要事項告知書載明：「投資標的價值可能因投資標的價值的變動而導致本金損益」及「投資標的之價格將受匯率之影響，要保人需自行承擔該部分之風險」，是系爭保單屬投資型保單，受益人實質上並未受到保障，且此保險被繼承人於躉繳保費後既享有隨時轉換投資標的、終止契約，並取得依契約所定資產評估日計算之保單價值總額之權利，且自行承擔投資風險，是被繼承人所購買之此部分保單係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明，保險人給付之保險金額涉及投資結果，由此可知該保險係躉繳之保險費財產型態之轉變，系爭投資型保險乃係以投資理財為主要目的，而與人壽保險制度之設計及宗旨不合，亦與遺產及贈與稅法第16條第9款立法意旨不符，並無不計入遺產總額規定之適用。上訴意旨主張被上訴人將「投資型人壽保險」排除於遺產及贈與稅法第16條第9款規定之外，不僅限縮遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用，亦危害人民對法律之信賴，而有礙法律之安定性云云，無非係其一己之見解，核無足採。

㈢原判決業已敘明被繼承人李阿紅92年投保本件保險時業已69歲，其罹患腦中風多年，併有右側肢體無力及高血壓暨左側腎結石等病況，然其家庭經濟堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞。是本件按被繼承人李阿紅投保動機、時程、年齡及健康狀況等因素綜合判斷，其目的顯係將其成為遺產之現金透過投保方式轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅，且使其繼承人經由身故保險金受益人之指定，仍可獲得與繼承財產相同之經濟利益，是其所為自屬租稅規避行為，而非合法之節稅行為，被上訴人基於實質課稅原則，將系爭統一安聯保險公司給付之身故保險理賠金30,299,083元併入遺產總額計算予以課徵遺產稅，於法並無違誤等語，業已於理由中詳予論斷，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明。上訴意旨執詞指摘，被繼承人投保系爭人壽保險並無規避遺產稅之意圖，且被上訴人提出上訴人之不動產及所得資料，僅在證明其自行加上之「本件保險並非用以保障並避免被繼承人突發事故至其家人生活陷於困境」事實，然該事實既非不計入遺產總額之法定要件，自難謂被上訴人已盡其舉證之責云云，亦無可採。

㈣按保險法第135條之3第2項及第112條乃針對常態之投保行為所為規範，又保險法第112條並非遺產及贈與稅法第16條第9款之特別規定，有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃係稽徵機關據遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，系爭保險之保單縱如上訴人所稱，金管會所屬保險局於96年8月29日以保局二字第09602099010號函認定系爭保單為保險法第112條所稱之保險契約，亦僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，至有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符稅法立法目的而為具體判斷；本件被上訴人衡諸遺產及贈與稅法第1條第1項、第16條第9款立法目的，查明系爭保險給付經濟實質上仍具被繼承人遺產性質，始依遺產及贈與稅法第1條第1項規定，納入應課徵遺產稅之遺產總額之計算，乃屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。又本件實質上既係租稅規避行為，自應依租稅規避行為所形成之經濟實質為租稅之核課。足見上訴人主張財政部對於本件系爭保險給付是否納入遺產總額問題，其相關見解或態度已有鬆動，並舉相關報導為例乙節，尚不足據此為本件有利之證據。

㈤綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍指摘其為違誤，尚不足採，應認上訴為無理由，予以駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異