100年度判字第399號｜行政：虛報進口貨物｜裁判日期：100 年 03 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第399號上訴人　大連化學工業股份有限公司即原審原告代　表　人　林書鴻訴訟代理人　郭瓔滿律師張芷上訴人財政部高雄關稅局即原審被告代　表　人　林清和上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國98年7月 30日高雄高等行政法院97年度訴字第519號判決，提起上訴，本院判決如下：主文兩造上訴均駁回。上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。理由一、緣上訴人即原審原告委由國堡報關企業有限公司（下稱國堡公司）於民國91年12月30日至94年11月4日間向上訴人即原審被告報運進口觸媒9批（進口報單號碼：第BD/91/WQ65/0032號、第BE/93/U832/0039號、第BC/93/X615/0111號、第BC/94/U357/1064號、第BE/93/WV54/0011號、第BE/94/V269/1067號、第BC/94/V879/0034號、第BE/94/W489/1059號、第 BC/94/WM06/0043號），原申報完稅價格分別為CIF JPY 1,357.42475/LTR、CIF JPY 1,150/LTR、CIF JPY 1,250/LTR，經上訴人即原審被告准依關稅法第18條第1項規定，按上訴人即原審原告申報事項，先行繳稅驗放，事後再加審查之申報事件，依海關緝私條例第42條規定以95年12月1日高普核字第0951021411號及96年2月9日高普核字第0961002965號函通知上訴人即原審原告實施查核，經依上訴人即原審原告提供之貴金屬交易確認書、原始發票，查得系爭貨物之貴金屬未加計於完稅價格內，其實際完稅價格應為CIF JPY 6,077.76146/LTR、CIF JPY 4,470/LTR、CIF JPY 3,850/LTR、CIFJPY 9,614/LTR、CIF JPY 9,481.7/LTR、CIF JPY 9,631/LTR、CIF JPY 3,870/LTR、CIF JPY 4,450/LTR，認上訴人即原審原告大連化學公司涉嫌短報進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏稅款新臺幣（下同）26,128,883元（含關稅192,990元、營業稅25,722,477元，推廣貿易服務費213,416元），並分別按所漏營業稅額各處以3倍之罰鍰計77,166,900元（計至百元止）。上訴人即原審原告不服，申經復查結果，撤銷處分書第09600550號（進口報單號碼第BD/91/WQ65/0032號）、第09600557號（進口報單號碼第BE/94/W489/1059號），其餘復查駁回〔即維持上訴人即原審被告追繳所漏稅款22,503,089元（含營業稅22,317,851元及推廣貿易服務費185,238元），並分別按所漏營業稅各處以3倍罰鍰計66,953,200元部分〕。上訴人即原審原告對駁回部分猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人即原審原告起訴主張：上訴人即原審被告進行事後稽核之通知期間，自系爭進口報單日期起算最短者即已超過1 年3個月，而最長者則為2年8個月，顯逾關稅法第13條規定核課補稅之期間。上訴人即原審原告系爭進口取得觸媒之實際交易價格，僅為支付予日本當地觸媒製造商N.E.Chemcat Corporation（下稱日本NECC公司）代為加工製成觸媒之加工費，並非買方無償提供予賣方用於生產或銷售該貨之物品，且非屬取得該貴金屬所有權進行生產或銷售之情形。故系爭進口觸媒貴重金屬之價值，自不應列入完稅價格之稅基中，方符關稅法第29條第2項及財政部相關函釋。系爭進口觸媒為免徵進口關稅之貨物，且上訴人即原審原告為營業稅法第4章第1節之營業人，故因進口貨物由海關代徵營業稅進項稅額，皆得以扣抵上訴人即原審原告銷售貨物所生銷項稅額（甚或進項稅額得以退還），並不會實質增加上訴人即原審原告營業稅額之負擔，本件上訴人即原審原告並無短漏報交易價格以減免相關稅額之必要。縱認上訴人即原審被告得予以調整完稅價格致補徵關稅，本件因非屬虛報進口貨物價格之情事，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，依財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函，自不宜遽予論罰。又依財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號解釋令，凡屬海關因關稅法第29條第3項規定調整應計入完稅價格而補徵營業稅之案件，除有海關緝私條例第37條第1 項第3款所定情事而應依該條規定處罰者外，皆免依營業稅法第51條第7款規定處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人即原審被告則以：本件查核係據海關緝私條例第42條第1項規定，尚非關稅法第13條所規定貨物放行之翌日起6個月內應行通知之範疇。進口貨物由海關代徵之營業稅核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1 與營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，應依稅捐稽徵法第21條規定之期間內，依法補徵或並予處罰，此有財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函（下稱財政部94年函）可稽。系爭貨物之放行日期為93年3月12 日至94年11月4日，上訴人即原審被告於96年6月28日及同年7月2日作成處分未逾核課期間。上訴人即原審原告報運系爭貨物進口時未依關稅法施行細則第20條第5項及第21條規定於報單聲明係運往國外加工製成鈀、金觸媒，亦無檢附租賃合約書及有關文件供核，即無按加工費或租賃費課稅之適用。又上訴人即原審原告向日本住友商事取得之鈀、金貴重金屬交由觸媒製造商日本NECC公司加工製成鈀、金觸媒，依關稅法第29條第3項第2款第1目規定，應將鈀、金貴重金屬之價值（經合理攤計之金額或減價金額）計入完稅價格核稅。本件係涉及逃漏營業稅之罰鍰事件，而營業稅之徵免及罰鍰係屬實體事項，應依營業稅法之規定辦理，本件上訴人即原審原告進口系爭貨物雖免徵關稅，惟仍屬應課營業稅之貨物，上訴人即原審原告應注意能注意而未注意，未將系爭貴金屬價值列入申報，而有短漏報，致發生逃漏營業稅之情事，已有過失之責，自應依營業稅法第51條第7款之規定論處。本件原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，自無稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款免予處罰之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人即原審原告之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：甲、關於本稅部分：（一）上訴人即原審原告對系爭7件報運進口事件，依海關緝私條例第42條規定以95年12月1日高普核字第0951021411號函及96年2月9日高普核字第0961002965號函通知上訴人即原審原告實施查核，進口貨物涉及海關緝私條例所規範之違章情事，則關於其違章之處罰及漏稅之追徵，其核課及處罰之時效期間為自情事發生5年內，與關稅法第13條第1項之規定無涉，仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，復為財政部94年函所釋示。（二）上訴人即原審原告用於生產製造之觸媒，係以系爭貴金屬為主要原材料，若無該貴金屬即失觸媒之效用，則系爭貴重金屬乃系爭進口觸媒之主要原材料甚為明確。又系爭進口觸媒所使用之貴金屬係上訴人即原審原告向國外租賃公司租賃提供予日本NECC公司以製作新觸媒後，由上訴人即原審原告進口至工廠卸下舊觸媒換上該新觸媒，再將舊觸媒出口至日本NECC公司溶解出貴金屬，而因舊觸媒經使用及溶解後會發生耗損，故上訴人大連化學公司需補足該減損之重量使達到原承租之貴金屬重量，方能返還國外租賃公司，是日本NECC公司製作系爭觸媒所需之貴金屬顯係上訴人即原審原告無償提供，揆諸關稅法第29條第3項第2款第1目規定，組成系爭進口觸媒所需之貴金屬價值自應計入完稅價格。（三）上訴人即原審原告進口之貨物為觸媒，並非貴金屬，故其完稅價格自應以上訴人即原審原告進口該觸媒實付或應付之價格計算，該實付或應付之價格並應加計按關稅法第29條第3項第2款規定之金額。再者，該新觸媒並非關稅法第37條所稱之運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口，亦非關稅法第38條所稱基於專利或製造上之秘密不能轉讓，或因特殊原因經財政部專案核准，而僅係上訴人即原審原告租賃或負擔使用費之貨物，抑且，上訴人即原審原告亦未依上述規定於報單聲明係運往國外修理、裝配或加工，亦無檢附租賃合約書及有關文件供核，或經財政部專案予以核准，自無僅按上訴人即原審原告支付予日本NECC公司之加工費核計完稅價格之餘地；且系爭進口觸媒所含之貴金屬係上訴人即原審原告所有，並非租賃而來，要與上訴人即原審原告為提供貴金屬予日本NECC公司製造新觸媒時，基於謀求原材料供給週轉效率之目的，暫向其他公司租賃貴金屬使用之法律關係不同，不應混為一談。本件上訴人即原審被告據以對上訴人即原審原告追繳徵所漏稅款22,503,089元（含營業稅22,317,851元及推廣貿易服務費185,238元），並無違誤。乙、關於營業稅罰鍰部分：上訴人即原審原告以前述變造發票向上訴人高雄關稅局報運系爭貨物進口，致逃漏營業稅之行為，同時觸犯稅捐稽徵法第41條之刑事法律及營業稅法第51條第7款之行政罰，而上訴人即原審原告涉及稅捐稽徵法第41條刑事部分，業由臺灣高雄地方法院檢察署以97年度偵字第808號對上訴人即原審原告提起公訴在案（其代表人亦經同案起訴），目前繫屬於臺灣高雄地方法院審理中，揆諸行政罰法第26條規定，上訴人即原審原告自應優先適用刑事法律處罰之。上訴人即原審被告未予詳察，逕依營業稅法第51條第7款規定，處上訴人即原審原告所漏營業稅額3倍罰鍰共計66,953,200 元，有違反行政罰法第26條規定之瑕疵。因將訴願決定及原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰部分均撤銷，上訴人即原審原告其餘之訴駁回。五、本院按：（一）關於本稅部分： 1.「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：……二、進口貨物之收貨人或持有人。……。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5 ，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第1 條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條第7款所明定。又「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：……二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。」關稅法第29條第1項、第2項、第3項第2款第1目亦有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25 之推廣貿易服務費。……。」亦為貿易法第21條第1項所明定。復按「本條第4項（即現行法第3項）第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。茲將各款規定說明如后：……㈡第2款所列之物品及勞務，一般而言，係指在進口貨物之生產上，賣方有時無法達到買方所要求之品質規格、材質或式樣等標準，而由買方主動或應賣方要求提供之物品及勞務，以協助該等貨物之生產。該款第1目所列之物品，通常在經生產過程後構成進口貨物的一部分……。」為關稅法第29條第3項第2款立法理由所明示，是以由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1目至第4目之物品或勞務費用，立法者認為其性質同為構成交易價格之一部分，如未計入進口貨物之實付或應付價款，自應加以計入完稅價格內課稅。經查，上訴人即原審原告向上訴人即原審被告報運前揭自日本進口觸媒，其實際來貨之觸媒係包含鈀、金之貴金屬，上訴人即原審原告報運進口所繳驗之發票係遮蓋原始發票上有關貴金屬之記載及其價格，加以影印之方式，使其僅顯示觸媒加工價格提出申報，而系爭進口觸媒係以該貴金屬為主要原材料，若無該貴金屬即失觸媒之效用，且日本NECC公司製作系爭進口觸媒所需之該貴金屬係上訴人即原審原告無償提供，依關稅法第29條第3項第2款第1目規定，組成系爭進口觸媒所需之貴金屬價值自應計入完稅價格，且該價格亦為日本NECC公司於日本報關出口申報之價格，為上訴人即原審原告進口該觸媒實付或應付之價格，上訴人即原審被告依原始發票所載關於貴金屬之價值予以加計完稅價格，並無不合，上訴人即原審被告據以追繳所漏稅款22,503,089元，即無違誤等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由及法律意見，依上開本院見解，自無違反關稅法第29條規定，亦無上訴人即原審原告所稱原審未予調查、違背經驗法則或判決不適用法規之違法。 2.又按「（第1項）運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者，依下列規定，核估完稅價格：……二、加工貨物，以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類似貨物進口之完稅價格之差額，作為計算根據。（第2項）前項運往國外修理、裝配或加工之貨物，應於出口放行之翌日起1 年內復運進口。如因事實需要，於期限屆滿前，得以書面敘明理由，向海關申請延長6個月；逾期復運進口者，應全額課稅。」「進口貨物係租賃或負擔使用費而所有權未經轉讓者，其完稅價格，根據租賃費或使用費加計運費及保險費估定之。」「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」「申報進口依本法第38條第1項按租賃費或使用費課稅之貨物，除應將貨物本身之完稅價格及其租賃費或使用費分別報明外，並應檢附合約書及下列各款有關文件，以書面向進口地海關申請之……」為關稅法第37條、第38條及其施行細則第20條第5項、第21條所明定。上訴人即原審原告係向日本NECC公司進口新觸媒，該新觸媒並非關稅法第37條所稱之運往國外加工之貨物，復運進口，亦非關稅法第38條所稱基於專利或製造上之秘密不能轉讓，或因特殊原因經財政部專案核准，而僅係上訴人即原審原告租賃或負擔使用費之貨物；且上訴人即原審原告亦未依上述規定於報單聲明係運往國外加工，亦無於報單檢附租賃合約書及有關文件或經財政部專案予以核准，自無僅按上訴人即原審原告支付予日本NECC公司之加工費核計完稅價格之餘地；且上訴人即原審原告申報進口系爭觸媒所含之貴金屬亦無證據證明係屬其原申報出口之貨物，為原審所確定之事實。至上訴人即原審原告於訴願程序及原審提出所謂租賃合約書影本，姑不論該私文書之形式上真正尚未經上訴人即原審原告證明，縱係屬實，僅憑租賃合約書仍無法證明該等貴金屬即係用於製造該批系爭進口觸媒，況本件又係國外租賃公司依上訴人即原審原告指示直接交給日本NECC公司製造之用，並不影響前述認定上訴人即原審原告係無償提供日本NECC公司該貴金屬以製作觸媒之事實。故本件自無上訴人即原審原告所稱應依關稅法第38條僅以貴金屬之租賃費用加計完稅價格之適用。上訴人即原審原告上訴意旨主張：縱認完稅價格應加計貴金屬部分，惟所謂「經合理攤計之金額」應僅能計入本件租賃之費用，而非按買賣交易以貴金屬全部價值予以計入云云，原判決違反實質課稅原則云云，指摘原判決違法，要無可取。 3.再按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。 ……」固為關稅法第13條第1項所明定。惟海關緝私條例第 37條第1項、第3項、第36條第1項、第3項及第44條復明文規定：「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」「前2項私運貨物沒入之。」「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」及稅捐稽徵法第35條之1規定：「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」而依關稅法第1條、第94條規定，可知關稅法固係關於關稅課徵之規範，惟若進出口貨物涉及私運或其他違法漏稅情事，則應依海關緝私條例及其他有關法律規定處理之。故進口貨物若涉及海關緝私條例所規範之違章情事，則關於其違章之處罰及漏稅之追徵，其核課及處罰之時效期間為自情事發生5年內，而與關稅法第13條第1項之規定無涉。本件上訴人即原審原告於95年7月6日委由國堡公司向上訴人即原審被告報運已消失功能之觸媒復出口，因所申報出口（出口報單號碼：第BC/95/W599/V996號）離岸價格遠高於原進口（進口報單號碼：92年3月3日第BC/92/U560/0202號、92年3月27日第BC/92/X529/0007號）申報之起岸價格，上訴人即原審被告為查明實際價值，除對該案查核外，復對系爭7件報運進口事件，依海關緝私條例第42條規定以95 年12月1日高普核字第0951021411號函及96年2月9日高普核字第0961002965號函通知上訴人即原審原告實施查核，揆之上開規定及說明，自屬有據。上訴人即原審原告上訴意旨主張：本件已逾越通知期限，自無核課餘地，原判決違反關稅法第13條、營業稅法第41條、海關事後稽核實施辦法第2條及第4條規定云云，指摘原判決違法，自無可採。此外，上訴人即原審原告其餘所訴各節，無非係對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並非可採。本件上訴人即原審原告上訴論旨，指摘原判決關於本稅部分違誤，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。（二）關於營業稅罰鍰部分： 1.按「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。……（第2項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為95年2月5日施行之行政罰法第26條所明定。而本條依同法第45條規定，於96年裁罰之本件有其適用。次按行為時營業稅法第51條第7款及稅捐稽徵法第41條係分別規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」即稅捐稽徵法第41條規範之刑事罰，其所處罰者係納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之積極作為，且限於行為人有故意為其主觀責任要件。至行為時營業稅法第51條第7 款規範之行政罰，則是就納稅義務人符合該條文第1-6款列舉事項外之概括規定且性質相同漏稅違章事實，且以行為人有故意或過失為其主觀責任條件，而非僅限於故意（司法院釋字第275號解釋參照）所為之處罰。故後者所處罰之違章行為，構成要件或有涵蓋前者所處罰之違法行為，而有行政罰所要處罰之行為之全部或一部構成犯罪行為之全部或一部，而有刑罰優先原則之適用。 2.經查，上訴人即原審被告以上訴人即原審原告經以變造發票報運系爭觸媒進口，致逃漏營業稅之行為，有觸犯稅捐稽徵法第41條罪嫌，將上訴人即原審原告送臺灣高雄地方法院檢察署以97年度偵字第808號對上訴人即原審原告提起公訴（其代表人亦經同案起訴），歷經臺灣高雄地方法院97年度訴字第1695號判處罪刑後，上訴於臺灣高等法院高雄分院99年度上訴字第679號以無任何積極確切證據證明上訴人即原審原告（包括其代表人）有變造發票或指示國堡公司變造行為，而判決無罪在案。又本件上訴人即原審原告有短報系爭進口觸媒之完稅價格之事實，業如前述，該短報系爭進口觸媒之完稅價格之行為，尚非以變造發票之故意犯罪行為始得達成，如有故意或過失以其他隱匿完稅價格之行為而造成本件短漏營業稅之結果，自應處以上開營業稅法第51條第7款之漏稅罰。是上開刑事案件於無罪判決確定後，上訴人即原審被告即得依行政罰法第26條第2項規定查明裁處之。本件為撤銷訴訟，法院應以原處分作成時為判斷基準時，故原判決依上訴人即原審被告作成本件營業稅罰鍰處分時之事實及法令為審查，以上訴人即原審原告一行為同時觸犯稅捐稽徵法第41條及行為時營業稅法第51條第7款規定，而觸犯稅捐稽徵法第41條刑事案件部分業經檢察官提起公訴，援引行政罰法第26條規定，以上訴人即原審被告未俟刑事程序確定即行裁處，乃判決逕予撤銷原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰部分，於法並無不合。故上訴人即原審被告上訴論旨，指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另行為時營業稅法第51條嗣於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……」，並於100年2月1日施行。即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人。是本件於刑事案件無罪判決確定後，上訴人即原審被告重為處分時應併予注意，附此敘明。六、據上論結，本件兩造上訴均為無理由。依行政訴訟法第255 條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　24　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　25　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第399號

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