最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第839號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第839號

上訴人

林世文

上訴人

林志伸

上訴人

林照皓

上訴人

林美伸

共同訴訟代理人

吳忠德 律師

共同訴訟代理人

蘇章巍 律師

共同訴訟代理人

吳金柱

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年7月15日臺北高等行政法院98年度訴字第443號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之被繼承人林杜惠貞，於民國93年3月13日死亡，上訴人即繼承人，於93年12月10日申報遺產稅，經被上訴人查核結果，以：1.被繼承人生前於93年3月2日，自花蓮區中小企業銀行（下稱花蓮企銀）帳戶，匯款予其配偶林世文及子林美伸，各新臺幣（下同）800,000元，該款項屬93年2月24日至同年3月13日重病期間所為，改以「存款」核定；又查得被繼承人於93年2月27日至3月5日止，陸續自台北銀行長安分行帳戶（下稱北銀長安分行）、國泰世華銀行世貿分行帳戶及花蓮區中小企業銀行（下稱花蓮企銀）帳戶，提領現金，合計5,610,000元，亦屬重病期間提領，應併入遺產總額。2.核定被繼承人投資宏谷實業股份有限公司（下稱宏谷公司）、建林工業股份有限公司（下稱建林公司）及新竹化工實業股份有限公司（下稱新竹化工公司）之投資金額，各為54,267,367元、14,352,320元及31,234,433元。3.上訴人漏報被繼承人，投保新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽公司）人壽保險保單3筆，乃核定上開保單解約金債權，合計499,472元，併入遺產總額課稅。4.否准上訴人所列報，坐落新竹市○○段290地號之公共設施保留地（下稱系爭公設保留地）扣除額16,786,000元。被上訴人共核定被繼承人遺產總額161,417,810元，遺產淨額115,070,931元，應納遺產稅額43,022,116元。上訴人就被上訴人上開核定不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第443號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）被繼承人生前雖罹患癌症生病住院，惟該期間仍能自行處理事務，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，該期間之提領金額，自難謂應列入遺產課稅。

（二）被繼承人生前以自己為要保人，子女林美伸及林照皓為被保險人，向新光人壽公司投保人壽保單3筆，究其本意，即具將該保險衍生之權利，贈與子女之意思，故而被上訴人將保單解約金價值，合計499,472元，列入遺產核課遺產稅，核屬違誤。（三）投資宏谷、建林及新竹化工等3公司股份價值部分：1.宏谷公司：該公司所有臺北市○○段○○段及桃園市○○段之24筆土地之帳面價值364,938,850元，依被繼承人死亡日，公告現值856,288,400元，預估土地增值稅427,968,070元，再依該公司提列土地增值稅準備金額151,218,618元，重估之土地淨值應為214,600,098元。又設若宏谷公司將來出售土地，勢必產生盈餘，需依規定稅率25%，核計應納營利事業所得稅，則依財政部67年4月20日台財稅字第32549號函釋示意旨，本件土地淨值，應依公告現值，扣除土地增值稅，再減除25%營利事業所得稅。又宏谷公司93年度所有房屋價值，已確實減少109,720,856元，被上訴人自應扣除上開減損價值。另復興煤礦股份有限公司（下稱復興煤礦公司）92年12月31日資產負債表顯示，淨值為負數，可見該公司已無清償能力及企業價值至明；富特偉實業股份有限公司（下稱富特偉公司）92年12月31日資產負債表顯示，淨值為負數，又該公司於94年12月12日，將資本額減資至1,000,00元，足徵該公司確無清償能力，是以，宏谷公司對於復興煤礦公司及富特偉公司之債權及股權，均屬不能收取而價值確有減少，應得認列損失。綜上，宏谷公司700股之價值，應為9,734,200元。2.建林公司：該公司所有臺中市○區○村段等5筆土地之土地價值，確有減少，應核減提列備抵損失，又該公司於被繼承人死亡日時，事實上已無淨值，故被繼承人持有該公司32,000股之股權價值，應為0元。3.新竹化工公司：該公司所有坐落桃園市○○段及新竹市○○段等11筆土地之重估之土地淨值，應為98,209,163元。又該公司所有坐落桃園市○○段之5筆土地，原編定為工業區，嗣經該公司與桃園縣政府依都市計畫法第24條、第27條規定，協議變更都市計畫，依同法第27條之1規定，需負擔之土地價值及費用，合計230,658,000元，是以，被上訴人應再核實認列上開金額。又新竹化工公司所有房屋，於93年度，已減少437,870,683元，自應核實認列，予以減除。再者，新竹化工公司93年2月29日「資產負債表」及「92年度營利事業所得稅結算申報書」，列有長期投資54,434,000元，其明細表中投資復興煤礦公司12,500,000元、富特偉公司11,200,000元、光泰貿易股份有限公司（下稱光泰公司）15,390,000元等，惟復興煤礦及富特偉公司均無清償能力，已如前述；另光泰公司早於79年9月15日，遭經濟部命令解散，是以，新竹化工公司對於上開3家公司之投資皆因大幅虧損而不存在，依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋意旨，被上訴人應核實認定新竹化工公司之投資損失，減計其每股淨值。綜上，新竹化工公司14,951股之價值，應為0元。4.被上訴人既然認定被繼承人持有復興煤礦公司3,200股之股權價值為0，顯然研判該公司之股權或債權已無價值或不能收取，卻在估定其持有宏谷、新竹化工公司之股權價值時，否准減除該2家公司轉投資復興煤礦之出資額暨應收帳款及利息債權之損失，顯係認為復興煤礦公司之股權或債權並無減少或不能收取情形，是被上訴人在同一遺產稅事件針對同一復興煤礦公司之財產價值竟然以兩套估價標準為之，其認定事實、適用法律難謂無矛盾之違誤。5.依遺產及贈與稅法第10條第1項前段、同法施行細則第29條第1項及財政部66年8月15日台財稅第35440號函釋（原審誤載為66月8月5日）規定意旨可知，被繼承人持有宏谷、建林與新竹化工等3家公司之股權價值，自應以該3公司「資產總額」與「負債總額」之差額為「資產淨值總額」，再以資產淨值總額為基礎，求算被繼承人持有該等公司之股權價值，方符上開法令規定。被上訴人卻僅就該3家公司之資產總額中之土地與房屋從新估定價值，其餘資產及負債均未從新估定價值，導致該等公司之資產淨值總額大幅提高，從而導致被繼承人持有該等公司之股權價值亦隨之鉅幅增加，此一認列，顯已違反遺產及贈與稅法之規定甚明。6.財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋，僅係針對土地及房屋重新評價乙節予以釋示，自無從由其函文內容中推論出「就資產總額中土地、房屋以外之資產部分，以及負債總額部分，不得予以從新評價」之意旨。被上訴人竟援引該函釋為據，單獨計算上開3家公司資產總額中之土地與房屋部分資產之價值，繼而認定該等公司之股權價值，合計高達99,854,120元，已違反遺產及贈與稅法規定，該部分處分並非合法。又關於被繼承人遺產中「未上市或上櫃之股份有限公司股票」之價額認定，依財政部66年8月15日台財稅第35440號函釋意旨，「資產淨值總額」應係指「資產總額減負債總額之差額」；自應對於「資產總額」及「負債總額」均重新評估價值並相減，方得出重新評價之「資產淨值總額」；接者再以重新評價之「資產淨值總額」為基礎，求算被繼承人持有該3公司之股權價值，方屬正確。（四）被繼承人係於生前，93年1月25日向建林公司價購系爭公設保留地，且於93年6月8日完成移轉登記，上訴人等依都市計畫法第50條之1「公共設施保留地……因繼承……而移轉者，免徵遺產稅……」規定，自應免徵遺產稅，其理甚明等語，為此，訴請將原訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）被繼承人於93年1月15日起，因病至國立臺灣大學醫學院附設醫院（下稱臺大醫院）住院，惟自93年2月24日起，因乳癌併腦轉移及敗血症造成意識模糊，且意識逐漸惡化，後於93年3月13日因敗血性休克不治死亡，是以，被繼承人重病無法處理事務期間為93年2月24日至同年3月13日。上訴人既未能提出足資勾稽之資金流程，以說明其用途，則被上訴人將上開重病期間轉匯及提領存款，合計7,210,000元，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，併入遺產總額課稅，並無不合。（二）系爭保單雖均屬人壽保險之保險單，惟被繼承人並非被保險人，於被繼承人死亡時，保險人尚不負給付人壽保險金之責，核與保險法第112條規定之情形不同，自無遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用。被上訴人按被繼承人死亡日止，該等保單之解約價值合計499,472元，併入遺產總額課稅並無不合。（三）投資宏谷、建林及新竹化工等3公司股份價值部分：1.宏谷公司：被上訴人依據桃園縣政府稅捐稽徵處94年10月25日桃稅土字第0940122759號函及行為時（死亡時）土地稅法第33條第2項（減徵50%）規定計算土地增值價額522,025,754元及預估土地增值稅215,169,919元，再按該公司已提列土地增值稅準備金額151,218,618元，重估土地調整淨增值458,074,453元，核算宏谷公司資產淨值542,673,683元，每股淨值77,524.81元，並無不合。2.建林公司：依商業會計法第41條規定，公司資產應以實際取得成本入帳，是以，被上訴人據建林公司資產負債表所示資產—土地帳載價值246,587,933元，未再予調整，並無不合。另遺產及贈與稅法第10條，係規範被繼承人遺有「土地」時應以公告現值估價之問題，與本件被繼承人所遺財產為「投資」，顯屬有別。3.新竹化工公司部分：被上訴人計算土地增值價額214,501,490元，及預估土地增值稅162,088,821元，再按該公司提列土地增值稅準備金額186,049,433元，重估土地淨增值238,462,102元，核算該公司資產淨值362,253,436元，每股淨值2,089.12元，並無不合。又上訴人主張，應扣除坐落峨嵋段5筆土地，因都市計劃變更負擔230,658,000元乙節，茲因所述之應予扣除費用，僅係於該5筆土地日後「實際」出售，而獲有土地交易收益時，得否作為必要成本而加以扣除之問題，要與公司帳面固定資產重估價無關。另該公司所持房屋帳面價值，高於房屋評定現值，依財政部72年5月12日台財稅第33328號函意旨，亦無重估必要。4.上訴人主張應認列長期投資—復興煤礦公司、富特偉公司及光泰公司損失乙節，茲因系爭長期投資損益，於被繼承人死亡日時，尚未出售實現，又無客觀市場價格，可供調整評價其損益，未予調整長期投資科目，並無不合。（四）被繼承人於93年1月25日，向建林公司購買系爭保留地，且遲至死亡後，同年6月8日始完成土地移轉登記，是以，被繼承人於死亡時，並未取得系爭公設保留地之所有權，其所遺留者，僅為系爭公設保留地交付請求權，被上訴人否准認列系爭保留地扣除額，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：

(一)關於遺產總額－重病期間轉匯存款及提領現金部分：被繼承人於93年3月2日，自花蓮企銀00000000000帳戶，匯款予配偶林世文及子林美伸，各800,000元，合計1,600,000元；另於93年2月27日至同年3月5日止，陸續自北銀長安分行000000000000帳戶、國泰世華銀行世貿分行000000000000帳戶及前揭花蓮企銀帳戶分別提領現金500,000元、860,000元及4,250,000元，合計5,610,000元。被繼承人自89年5月間，因罹患乳癌在臺大醫院接受治療，並於93年1月15日起，入院醫治，住院當時雖意識清楚，惟自93年2月24日起因乳癌併腦轉移及敗血症造成意識模糊，且逐漸惡化，後於93年3月13日因敗血性休克，不治死亡。是以，就上述合計7,210,000元資金之轉匯提領事務而言，以被繼承人當時之患病狀態及程度，已經不具處理此等事務之能力，自符合遺產及贈與稅法施行細則第13條之構成要件。又依上訴人於原審法院所提供之「臺大醫院住院自付費用收據聯」（共7紙），內容記載之繳費日及數額，與上訴人重病期間提領存款時日及數額，均無法勾稽。再依上訴人檢附之台北銀行「匯出匯款賣匯水單及手續費收入收據」（共4紙）顯示，上訴人之子林照皓及林志伸等人，於93年度自台北銀行固有收受留學匯款情事，惟上開匯款收據所載匯款人均非被繼承人，則該匯款人所有款項，是否確實來自被繼承人重病期間提領之現款，上訴人未確實提示資金流程，以實其說，其主張已難憑信；縱或匯款人即係上訴人聲請傳喚之證人黃耀輝及吳美玉，惟就93年10月29日及11月16日台北銀行匯款單據部分，與重病期間提領現金日（93年2月27日至同年3月5日）相距長達半年以上，尚難據此認定所載匯款資金，確係由系爭重病期間提領之現款所支付；另就93年3月2日及3月3日台北銀行匯款單據部分，查被繼承人於93年2月27日（屬重病期間）僅自同銀行—台北銀行提領現金1筆500,000元，其日期與金額顯無法與匯款單據日期及金額相互勾稽，亦無從據此認定匯款單據資金，係源自被繼承人重病期間提領之現款所支應。

(二)遺產總額—保單解約金債權部分：被繼承人於82年5月21日、86年9月15日係以自己為要保人、分別以其子女林美伸及林照皓為被保險人，向新光人壽公司投保人壽保險共3筆，系爭3項保單雖均屬人壽保險之保險單，惟被繼承人並非被保險人，於被繼承人死亡時，保險人尚不負給付人壽保險金之責，核與保險法第112條所稱，受益人因被保險人死亡，而受領之保險給付不課徵被保險人遺產稅之情形，並不相同，自無遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用。系爭3項保單截至被繼承人死亡日為止，該等保單解約金價值分別為207,953元、151,672元及139,847元，系爭3筆保單之保險利益於被繼承人死亡前，屬其所有，於被繼承人死亡後，由其繼承人繼受該等保單之權利義務，系爭3項保單之保險利益，既具有財產價值且為繼承標的，被上訴人按被繼承人死亡日止，該等保單之解約價值合計499,472元（207,953＋151,672＋139,847），併入遺產總額課徵遺產稅，洵屬有據。

(三)關於遺產總額—投資宏谷、建林及新竹化工等3公司股份價值部分：1.被上訴人依據贈與稅法第10條第1項前段規定，以繼承開始日93年3月13日之土地稅法第33條第2項（減徵50%）規定及桃園縣政府稅捐稽徵處94年10月25日桃稅土字第0940122759號函覆宏谷公司所有土地資料明細，計算該公司土地增值價額522,025,754元及預估土地增值稅215,169,919元，再按該公司已提列土地增值稅準備金額151,218,618元，重估土地調整淨增值458,074,453元（522,025,754-215,169,919＋151,218,618），核算宏谷公司之資產淨值542,673,683元，每股淨值77,524.81元（542,673,683元÷7,000股），據以核定被繼承人投資宏谷公司之股份價值為54,267,367元（每股淨值77,524.81元×700股），於法並無不合。2.被上訴人依據繼承開始日93年3月13日之土地稅法第33條第2項（減徵50%）規定及桃園縣政府稅捐稽徵處94年10月25日桃稅土字第0940122759號函、新竹市稅捐稽徵處94年11月18日新市稅機字第0940039404號函覆新竹化工公司所有土地資料明細，計算新竹化工公司土地增值價額214,501,490元及預估土地增值稅162,088,821元，再按該公司提列土地增值稅準備金額186,049,433元，重估土地淨增值238,462,102元，核算新竹化工公司資產淨值為362,253,436元，每股淨值2,089.12元（362,253,436元÷173,400股），據以核定被繼承人投資新竹化工公司股份14,951股價值為31,234,433元（每股淨值2,089.12元×14,951股），亦無不合。2.依商業會計法第41條規定，公司取得各項資產，應以實際取得成本入帳，是被上訴人按建林公司93年2月29日資產負債表所示資產—土地帳載價值246,587,933元，未再予以調整，核算被繼承人遺產—投資建林公司股份金額14,352,320元（每股淨值448.51元×32,000股），亦屬有據。又遺產及贈與稅法第10條第3項，係規範被繼承人遺有「土地」時，應以公告現值估價之問題，核與本件被繼承人所遺為投資建林公司之股份（股權）者，應依同法施行細則第29條規定，以建林公司之資值淨值估定者不同。另宏谷公司及新竹化工公司所持房屋帳面價值，既高於房屋評定現值，依財政部72年5月12日台財稅第33328號函意旨，亦無重估必要。3.「本期損益」係指公司當年度因經濟活動，而業已實現之盈虧數者而言，上訴人所稱宏谷、建林及新竹化工公司「將來」出售土地獲有所得，而使公司產生盈餘，僅係預估假設之事，並非具體實現之本期損益，自無財政部67年4月20日台財稅第32549號函之適用。況依所得稅法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地交易所得免徵所得稅，縱使上訴人所稱將來土地交易獲有所得，而使公司產生盈餘，亦無扣除應納營利事業所得稅問題，果若同上訴人主張，土地交易所得應扣除營利事業所得稅，豈非變相承認土地交易所得，得成為所得稅課徵對象，即與所得稅法第4條第1項第16款規定牴觸。4.上訴人雖主張應再扣除新竹化工公司其中5筆土地（坐落桃園市○○段333、333-1、334、334-1及334-2地號等土地）因都市計劃變更負擔230,658,000元云云，惟資產重估價，僅係在處理及調整公司所持（未出售）資產帳面價值與實際市場狀況間之落差問題，上訴人所述，取得前開5筆土地而負擔都市計畫相關費用，僅係於該5筆土地日後「實際」出售（已出售）而獲有土地交易收益時，得否作為必要成本，而加以扣除之問題，要與公司帳面固定資產重估價無關。5.宏谷公司94年度財務報表暨會計師查核報告書所示，該公司截至被繼承人死亡年度（93年12月31日）止，對於復興煤礦公司有應收帳款及利息債權合計89,494,308元（1,781,100＋87,713,208），對於富特偉公司有應收利息債權1,142,702元，而該公司92年度財務報表暨會計師查核報告固謂：宏谷公司有關其他應收帳款中應收利息，於92年12月31日其收回可能性，難以估計等語，惟此僅係「或有損失」，尚未具體實現，且依該公司93年度資產負債表及會計師營利事業所得稅查簽報告所示，亦無提列上開應收帳款及其他應收款為呆帳之紀錄，顯見宏谷公司於被繼承人死亡日並未實際取得，足以認列呆帳損失之確實憑證，尚無從認定於被繼承人死亡日，有應予認列呆帳損失情事發生，其主張核不足採。何況，復興煤礦公司及富特偉公司於被繼承人死亡年度前後，仍有對外營業活動事實甚明，尚難認已無清償能力，被上訴人未予調整其他應收款科目，並無不合。5.本件系爭宏谷公司長期投資—復興煤礦公司，新竹化工公司長期轉投資—復興煤礦公司、富特偉公司及光泰公司，於被繼承人死亡日時，既未出售實現，又無客觀市場價格，可供調整評價其損益；況依宏谷公司、新竹化工公司之「93年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書」所附「93年度資產負債表暨查核說明」所示，該2家公司均未提列「備抵長期投資未實現跌價損失」，顯見該2家公司於被繼承人死亡年度（93年度）亦認為未有出現投資損失情事。

(四)關於公共設施保留地扣除額部分：被繼承人係於93年1月25日，向建林公司購買系爭公設保留地，且上開土地遲至被繼承人死亡後，始於同年6月8日完成土地移轉登記，此有不動產買賣契約書、土地異動索引表（見原處分卷第76、77及115頁）及上訴人所提示土地登記謄本可稽（見原審法院卷第76頁），足證於被繼承人死亡時，被繼承人尚未取得上開土地所有權，核其所遺留者僅為上開土地交付及移轉登記請求權，故被上訴人否准認列系爭公設保留地扣除額，核定轉列債權─土地請求權5,334,000元，於法並無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：經核原判決駁回上訴人之訴，關於保單解約金債權及公共設施保留地部分，核無不合。另關於重病期間轉匯存款與提領現金及投資部分，則於法未合，論斷如下：

(一)重病期間轉匯存款與提領現金部分：上訴人於原審主張被繼承人就系爭轉匯存款及提領現金係用於其子即上訴人林照皓及林志伸之教育費用(海外留學)及支付其住院費用，並提出醫療費用單據及海外匯款收據為證。原判決認該等醫療費用單據與提領存款時日及數額無法勾稽，惟並未具體敘明如何無法勾稽之理由。而依上訴人提出且為原判決引為證據被繼承人之數銀行存款簿所載(原審卷第129頁至第132頁背面)，93年2月27日提領500,000元，3月2日提領350,000元及1,400,000元，3月3日提領300,000元及1,600,000元，3月4日提領210,000元及700,000元，3月5日提領550,000元。另依上開醫療費用單據所載，被繼承人住院費用支出時間是3月9日及3月17日，時間與上述提款時間相近。再被繼承人之住院費用以其存款支付本合事理，即令他人先為支付，再以其存款償還，亦符常情，上訴人主張被繼承人之住院費用以上開提款支付，非屬無稽。原判決泛以無法勾稽而認被繼承人之住院費用非以其存款支付，判決不備理由。又依上開提款紀錄，被繼承人於93年3月2日及3月3日有巨額提款，與原判決所認定之同二日海外匯款(依上開海外匯款收據所載似分別為434,460元及433,420元，現金，原審卷第193頁)，時間及日期非不能勾稽。原判決以被繼承人於93年2月27日(屬重病期間)僅自台北銀行提現1筆500,000元，而上開93年3月2日及3月3日之海外匯款之日期與金額顯無法與匯款單據日期及金額相互勾稽，進而認定此匯款單據資金非源自被繼承人重病期間提款所支應，認定事實與卷內證據資料未符，違反證據法則。上訴人於原審聲請訊問證人即提款處理支付被繼承人住院費用及子女生活教育費用之黃耀輝及吳美玉，原判決以上開違反證據法則之認定為前提，而認無訊問該等證人之必要，及對上訴人於原審聲請向臺大醫院函查被繼承人在重病期間是否完全無法處理事務，可否委由他人代為處理事務之證據調查，未予調查，亦未說明不予調查之理由，未適用依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第286條本文「當事人聲明之證據，法院應為調查」及適用同條但書「就其聲明之證據中認為不必要者，不在此限」之規定不當。

(二)投資部分：

1.遺產及贈與稅法第10條第1項前段：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」、同法施行細則第29條第1項：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」是以遺產中有未上市或上櫃之股份有限公司股票，其價值應以繼承事實發生時該公司股票之時價，即以該時點公司之資產淨值計算之股票價值定之。至遺產及贈與稅法第10條第3項就土地及房屋之時價，規定以土地公告現值、評定標準價格為準，係就遺產為土地及房屋時所為之特別規定，不適用於計算遺產中之未上市或上櫃之股份有限公司股票之價值，自不能用以計算該未上市或上櫃之股份有限公司之資產淨值。上訴意旨主張被繼承人係持有宏谷、建林與新竹化工3公司之股份，而該3公司之資產中均有土地、房屋，又該3公司之股票價值是其「遺產之構成因子」，而該3公司之土地、房屋是被繼承人所持有宏谷等3公司之「股權價值之構成因子」，是以究實而言，宏谷等3公司之土地、房屋，最終自然亦是被繼承人「遺產之構成因子」之一部分，自亦有最上位階規範之遺產及贈與稅法第10條第3項規定之適用云云，固不足採。惟遺產中之未上市或上櫃之公司股票，既應以繼承事實發生公司之資產淨值估定股票價值，據以估定之資產價值，即應以時價定之，始能客觀現示該公司之股票價值，而符合遺產及贈與稅法第10條第1項前段之規定。換言之，遺產中之未上市或上櫃之公司股票，應以繼承事實發生公司之資產淨值估定股票價值，此是稅務法令之規定，為稅務會計之範疇，然公司資產淨值應如何計算，則屬財務會計範疇。財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋：「一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者……以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分中以其實際成本中，按其扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估辦法辦理，土地則依平均地權條例定之公告現值調整其帳面價值。二、……本案○○電子工業股份有限公司之土地及房屋，其帳面價值既高於土地公告現值及房評定標準價格，則土地之估價亦應以其帳面價值為準，……而房屋部分之估價，亦應以其帳面價值為準。」其中一部分，計算遺產中未公開上市公司股票之公司資產淨值，公司資產中房屋及土地價值高於實際取得成本時，應予調整帳面價值，即是依財務會計方式計算公司資產淨值，自屬無誤。然其中二部分，未考慮到計算遺產中未公開上市公司股票之公司資產淨值，公司資產中房屋及土地價值已低於帳面價值(實際取得成本)時之情形，一律以帳面價值計算，則未盡週全。上訴人於原審主張建林公司持有土地價值滑落，低於公告現值，依土地公告現值計算，土地價值減少，公司資產已無淨值；宏谷公司及新竹化工公司持有房屋93年之評定現值低於帳面價值，應予核實認列減除等語，果該等土地及房屋於繼承事實發生時，價值已低於帳面價值，即應以時價計算建林公司、宏谷公司及新竹化工公司之公司淨值。原判決對上訴人上開主張未詳予查明事實，以憑適用法律，以上開函釋及無關之規定公司取得資產如何入帳之商業會計法第41條之理由，認不可採，適用法規不當。

2.財政部79年9月6日台財稅第790201833號函釋：「稽徵機關於核算遺產……中未上市公司股票之資產淨值時，對其轉投資持有之上市公司股票，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定估價。」基於同一理由，稽徵機關於核算遺產中未上市公司股票之資產淨值時，對其轉投資持有之未上市公司股票，應依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定估價，如此始能客觀顯示遺產中未上市公司股票公司之該項資產之價值。又同部66年8月15日台財稅第35440號函釋：「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」84年3月31日台財稅第841614364號函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」是計算遺產未上市公司股票之資產淨值時，該公司轉投資持有之未上市公司股票，如此公司資產總額低於負債總額，或此公司已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，此部分即無從作為遺產之未上市公司股票之公司資產以計算其資產淨值，此與該項轉投資有無或得否列為投資損失分屬二事。上訴人於原審主張復興煤礦公司92年12月31日資產負債表顯示淨值為負數，富特偉公司92年12月31日資產負債表顯示淨值為負數，光泰公司早於79年9月15日被經濟部命令解散等語，上項主張影響對復興煤礦公司、富特偉公司及光泰公司於繼承事實發生時，有無公司資產總額低於負債總額，或公司已擅自停業或他遷不明，已無財產價值情事之認定，並進而影響宏谷公司、建林公司及新竹化工公司資產淨值之計算。又上訴人於原審主張宏谷公司對復興煤礦公司、富特偉公司之利息新竹化工公司有5筆土地依都市計畫法第24條與桃園縣政府協議變更者都市計畫，依同法第27條之1應捐贈土地及一定金額，經內政部都市計畫委員會核准都市計畫變更案、並公告實施之都市細部計畫土地，在被繼承人死亡之93年3月13日當時已告確定，應提供桃園縣政府之相對負擔，合計230,658,000元，為新竹化工公司之既存債務等語，此項主張亦影響新竹化工公司淨值之計算。原判決就上訴人此等影響判決結果之攻擊防禦方法，未詳予查明事實，以憑適用法律，而以無關之不得認列公司損失、規定公司取得資產如何入帳之商業會計法第41條之理由及該5筆土地俟賣出後得否作為成本予以扣除而認不可採，適用法規亦不當。

3.遺產財產價值之計算，既以被繼承人死亡時之時價為準者，計算遺產之未上市公司股票之公司資產淨值，如須適用稅捐之稅率時，自應適用被繼承人死亡時之法律規定。原判決以應依繼承開始日93年3月13日之土地稅法第33條第2項規定之稅率計算預估土地增值稅額，核算繼承開始日被繼承人投資宏谷、建林及新竹化工公司之資產淨值，即無不合。上訴意旨主張土地稅法第33條第2項之特別立法，有其立法本旨，適用短期期間內實際發生交易之情形，立法當時並未與遺產稅法制併予考量斟酌，當不可能有因此增加公司資產淨值之意思，加以土地稅法與遺產稅法之立法本旨，迥然有別，則關於重估被投資未上市公司投資土地之價值計算，應按常態之規定辦理，始能呈現土地之實際價值，理至明顯，原判決不察，前開土地稅法之特別規定應無調整遺產稅負擔之本旨，判決適用法則不當云云，並不足採。

(三)從而，原判決關於保單解約金債權及公共設施保留地部分，於法無違，此部分上訴應予駁回；關於重病期間轉匯存款與提領現金及投資部分，則有判決不備理由、適用法規及不適用法規不當之違背法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是此部分上訴人求予廢棄，為有理由，應予廢棄。廢棄部分，因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，應由本院發回原審法院更為審理。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異