最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第430號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第430號

再審原告

蘇繼棟（兼蘇貞貞、蘇文德、蘇純怡、蘇灼灼、蘇婷婷之被選定當事人）

再審原告

蘇繼鴻（兼蘇貞貞、蘇文德、蘇純怡、蘇灼灼、蘇婷婷之被選定當事人）

再審被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國100年7月7日本院100年度判字第1163號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款提起再審之訴部分，本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人蘇木榮於民國81年7月18日死亡，繼承人即其配偶蘇陳素錱（已於88年間死亡）等人向再審被告申請延期申報遺產稅，嗣於82年7月16日辦理遺產稅申報，經再審被告查獲繼承人漏報被繼承人蘇木榮所遺房屋、股票及銀行存款等合計新臺幣（下同）1,361,131元，乃併入其遺產課稅，核定遺產總額991,127,584元、遺產淨額696,377,609元，應納稅額393,613,965元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計816,679元。繼承人蘇陳素錱等人不服，就（一）遺產總額－新竹市○○街152號房屋、臺北縣（現為新北市○○○○段8-1地號等61筆土地價值、自興行資產淨值、臺灣水泥股份有限公司等2家股票價值；（二）農業用地扣除額；（三）未償債務扣除額；（四）生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等項，申請復查未獲變更，繼承人蘇陳素錱等人不服，提起訴願、再訴願，迭經財政部分別以88年4月13日臺財訴第882162931號訴願決定、89年5月15日台財訴第0891353130號訴願決定及90年9月12日臺財訴第0900044220號訴願決定，先後將關於坐落新竹縣竹東鎮柯子湖段1－3地號等53筆土地及新竹縣竹北市○○○○段53－1地號等2筆土地之農業用地扣除額、分配請求權扣除額及新竹縣竹北市○○段296地號等8筆土地暨新竹縣竹北市○○段1064地號土地有關新市鎮開發條例扣除額部分撤銷，由再審被告另為處分。再審被告合併重新審查結果，於92年2月24日以北區國稅法第0921008372號重核復查決定，准予追認農業用地1人繼承扣除額129,720,431元、分配請求權扣除額46,375,029元，並追減農地減半扣除額4,465,373元，變更核定遺產淨額為589,607,737元。繼承人即再審原告蘇繼棟、蘇文德、蘇繼鴻等人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審93年度訴字第2123號判決撤銷訴願決定及重核復查決定，再審原告蘇繼棟、蘇文德、蘇繼鴻等人不服，提起上訴，經本院95年度裁字第2168號裁定駁回其上訴而告確定。嗣再審被告依裁判意旨，於97年7月1日以北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定（其餘上訴人於此次重核復查程序加入為申請人），准予追減遺產總額12,500元、追認不計入遺產總額12,500元、公共設施保留地扣除額9,467,658元、變更核定農業用地扣除額136,224,602元、分配請求權扣除額315,160,054元，並追減罰鍰79元，其餘復查之申請則予以駁回。再審原告等不服，就（一）柯子湖段1－3地號等24筆土地、新竹市○○段1555、1562、1507（似為1570之誤）、1577、1586、1613地號土地6筆及新竹市○○段○○○○○段）712地號土地，仍爭執有農業用地扣除額之適用；（二）分配請求權扣除額；（三）新竹縣竹北市○○段104、169、223、259、296、340、395、407地號及同縣市○○段1064地號等9筆土地，仍爭執應依新市鎮開發條例列扣除額；（四）罰鍰；（五）免稅額、扣除額及稅率應適用84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法規定；（六）吳淑美之納稅義務人身分；（七）退稅等項，提起訴願，經訴願決定撤銷關於原處分（即再審被告97年7月16日重核復查決定）罰鍰部分，著由再審被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。再審原告等仍不服，提起行政訴訟，經原審98年度訴字第960號判決其起訴一部不合法、一部無理由，判決駁回後提起上訴，經本院100年度判字第1163號判決：「原判決關於駁回上訴人起訴不合法暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。」（下稱原確定判決）再審原告不服，向原審提起再審之訴，其中本於行政訴訟法第273條第1款及第2款部分，經原審移送本院管轄。

二、再審原告起訴主張：系爭24筆土地之訴訟標的，既經前判決認定有都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之適用，惟原確定判決所為相反之判斷，顯違反本院95年2月16日庭長法官聯席會議決議、本院72年判字第336號判例及行政訴訟法第213條等規定。又原確定判決既認定系爭24筆土地系坐落在新竹科學工業園區特地區內，則全部土地均有都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之適用，惟原確定判決認系爭土地非都市計畫，則何以再審被告以「都市計畫1/5000參考圖」估算有屬「道路用地」及「公園用地」部分之公設保留用地扣除額6,038,549元，顯然與經驗法則及論理法則有違。況由再審被告86年3月26日北區國稅竹市徵第86003911號函亦可知系爭24筆土地均為都市計畫之範圍內，臺灣省政府於84年間就該都市計畫即辦理通盤檢討，原確定判決謂該區並非都市計畫，依法即有違誤。且本件遺產稅核課範圍應為498,571,208元，惟原確定判決仍以被繼承人蘇木榮所留遺產中64％部分，作為本件遺產稅核課範圍，顯違反司法院釋字第620號解釋意旨。又原確定判決就柯子湖段3、5、10-1、11、11-1、27-1、28、334-1、335-15、335-16、344-1地號等11筆土地之地目為道或建（原使用分區為農業區或保護區），認不符合農業發展條例第3條第11款關於耕地之定義而非屬農業用地，限縮同條例第10款農業用地之意義範圍，顯然違反釋字第566號解釋之意旨，自屬判決違背法令等語。求為判決：（一）原確定判決關於上訴駁回及該訴訟費用部分均廢棄。（二）上開部分訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（三）新竹縣竹東鎮○○○段1之3地號等24筆「公共設施保留地」土地價值，應依法全部扣除。（四）分配請求權金額492,556,376元，依法應全部自遺產總額扣除等語。

三、再審被告則以：（一）被繼承人蘇木榮81年7月18日死亡時，系爭柯子湖段1-3地號等24筆土地係坐落在新竹科學工業園區特定區內，查新竹科學工業園區特定區主要計畫並無所謂細部計畫，又該計畫並非都市計畫，而係工業區之特別計畫，故實質上應無都市計畫法第50條之1規定之適用。（二）按稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，雖應列入計算，惟於核算遺產稅額時，該等未計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，則應予減除屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，造成一筆財產重複計算扣除之情形，此為財政部研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商之結論，亦係財政部基於財稅主管機關，關於計徵遺產稅時，應如何正確且正當地適用民法第1030之1所定分配請求權所為之解釋，以防杜免稅遺產重複認列扣除之情形。（三）本件上訴人無非重述其在前訴訟程序業經主張而為原確定判決摒棄不採之陳詞，並以其主觀歧異之見解，對前訴訟程序認定事實、適用法律職權之正當行使，指摘為違背法令，非屬適用法規顯有錯誤、判決理由與主文顯有矛盾之再審事由等語，資為抗辯。

四、本院按：（一）「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤

二、判決理由與主文顯有矛盾。……」行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款分別定有明文。所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。至於法律上見解之歧異，當事人對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。所謂「判決理由與主文顯有矛盾」，係指判決理由與主文之內容適得其反而言。判決理由與事實之記載不甚適合或判決理由不備，均屬判決違背法令問題，並非理由與主文矛盾，自不得為再審之事由。（二）系爭柯子湖段1－3地號等24筆土地，原審93年度訴字第2123號判決僅認定上開土地是否為公共設施保留地？其範圍及面積若干？應再予查明而發回更審，並未明確認定何地號或何面積屬公共設施保留地，原確定判決依重核復查決定重行認定何者屬公共設施保留地，並無違行政訴訟法第213條既判力之規定，亦無違本院95年2月16日庭長法官聯席會議決議、本院72年判字第336號判例之意旨。又原確定判決係依再審被告商請科學工業園區管理局以都市計畫1/5000參考圖，套繪地籍圖檔，以AUTOCAD軟體估算系爭53筆土地公共設施保留地面積比例，經估算結果，重核認定柯子湖段32之1地號等22筆土地（8筆全部，14筆部分）屬公共設施保留地，而追認公共設施保留地扣除額合計9,467,658元，乃係因系爭土地並未訂樁，其都市計畫之範圍及面積為何，仍應以實際測量之結果為準；再審原告主張再審被告86年3月26日北區國稅竹市徵第86003911號函已載明系爭24筆土地均為都市計畫之範圍內，即應全部認定為公共設保留地，否則即屬違背法令云云，核無足採。又蘇木榮之遺產中屬於公共設施保留地、農地等免稅部分之財產，金額共計356,957,831元，相當於蘇木榮遺產之約36%（計算式詳見原處分卷八第1174頁），此部分既不計入遺產課稅或應從遺產總額中扣除，於計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，自應予減除此部分之價值，俾免造成一筆財產重複計算扣除額之情形，原確定判決以蘇木榮遺產中之約64%部分，作為核課系爭遺產稅之範圍，並無違司法院釋字第620號解釋之意旨。又再審原告所爭執之柯子湖段3、5、10-1、11、11-1、27-1、28、334-1、335-15、335-16、344-1地號等11筆土地，均屬原未編定使用種類之土地，有土地登記簿謄本在卷可稽，雖嗣經都市計畫之主要計畫編定○○○區○道路公園用地，惟與司法院釋字第566號解釋原已編定為農業用地嗣經改編為非農業用地之情形顯然有別，且原未編定使用種類之土地自無所謂土地仍作從來之使用可言，原確定判決以該等土地原來之地目為道及建，認上開11筆土地並不符農業用地作農業使用之要件，而不准扣除，自無違司法院釋字第566號解釋之意旨。（三）綜上所述，原確定判決並無適用法規顯有錯誤或判決理由與主文顯有矛盾之再審事由，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異