最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第692號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第692號

上訴人

杰山成衣有限公司

代表人

杜熙

訴訟代理人

葉維惇 會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年2月14日臺北高等行政法院100年度訴字第1913號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人之代表人已由陳金鑑變更為吳自心，並經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、上訴人民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）9,997,735元，被上訴人原依申報數核定，嗣經重行核定0元，應補稅額2,499,434元，並按有無承諾分別處0.8倍及1倍之罰鍰計2,176,985元。上訴人對支付Jeasion International Ltd.（下稱JI公司）佣金支出3,548,767元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。嗣經訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，由被上訴人另為處分。其餘訴願駁回。上訴人仍未甘服，遂向臺北高等行政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟。經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：上訴人於92年為整合及拓展○○○區○○○路，及快速提供美洲地區客戶最佳服務，透過JI公司仲介而取得銷售成衣產品予Family Dollars Services, Inc.（下稱FD公司）之業務，有上訴人與JI公司及FD公司之往來電子郵件、訂單、商業發票、銷貨明細表及佣金匯款水單等資料可稽，故上訴人確有因居間仲介之事實支付JI公司佣金支出3,548,767元，自無短漏報所得額之情事；退萬步言，依據行為時查核準則第6條之規定，核定之所得額應以不超過系爭年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限，而本件被上訴人之核定，顯有超限之情，要難謂合，應予撤銷。訴願決定理由尚有不審酌佣金仲介事實，未究明該經符南南簽名者為91年度之轉帳傳票係因符南南以監察人之身分代行核閱財產文件、帳簿表冊之事實，刻意忽略上訴人亦有透過印度辦事處請印度工廠提供樣品之情事，及未究明依「查得資料」核定之所得額不受「當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額」之限制，僅限於93年1月2日修正後查核準則第6條第1項之規定，修正前仍應受該限額之限制等違法之處等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。

四、被上訴人則以：依上訴人95年5月23日說明書，JI公司與上訴人於89年及90年即訂定佣金合約所示，92年度與JI公司之佣金合約並非首年度服務，JI公司提供之服務業績不佳，且FD公司並非上訴人92年度新增之客戶，上訴人支付JI公司之佣金比例（1.4%）卻遠高於EO公司（0.4%），核與所述依業績狀況約定佣金支付比例乙節未合。符南南同時為上訴人之股東、EO公司及JI公司之執行長，並實際參與上訴人業務，有經符南南簽名之轉帳傳票、入出境紀錄及FD公司核准訂單之電子郵件為符南南於上訴人之電子信箱「[email protected]」可稽。本件系爭佣金係匯入92年6月始開立之國內台新國際商業銀行JI公司銀行帳戶，且該帳戶係由JI公司授權上訴人92年度之代表人蔡美玲處理開戶、存、提款、借款、進出口押匯、外匯買賣等相關事宜，與符南南所稱蔡美玲未參與該公司業務不符。另FD公司訂單上之聯絡人為上訴人92年度之代表人蔡美玲，且與FD公司交易之商品樣品係由上訴人所提供，顯見上訴人與FD公司訂單皆由上訴人自行處理，尚難認有支付佣金之必要。至其所得額之上限規定，乃限於所得稅法施行細則第81條規定關係所得額之一部按同業利潤標準核定其所得額者，方有其適用，被上訴人係依查得資料核定上訴人之所得，自無上揭規定之適用，所訴本件應受上開規定之限制等，核有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠符南南91年度任職於EO公司，以「私人」信箱「[email protected]」，於上訴人與JI公司簽約（92年1月5日）之前，於91年10月24日與FD公司約定92年度產品事宜會議之往來電子郵件，不能認作JI公司92年度確曾參與仲介之證明；又符南南92年度除擔任JI公司執行長外，亦為上訴人之股東，符南南以前揭「私人信箱」，與FD公司討論產品事宜，無從區分其是以「上訴人股東」，抑或以「JI公司執行長」身分，與FD公司交涉，尚難認為JI公司92年度有仲介之實。93年度FD公司核准之訂單電子郵件符南南電子信箱為「[email protected]」，若該信箱只是符南南為執行上訴人監察人查閱文件之職權而設立，又何以會出現在93年度FD 公司核准訂單之電子郵件上？可知符南南之電子信箱「[email protected]」確為上訴人之電子郵件信箱，符南南於93年度既可以該信箱與FD公司交易，上訴人主張符南南92年度未曾參與上訴人業務之運作，核不足採。上訴人縱有透過印度辦事處請印度工廠提供樣品給FD公司之情事，益可證明上訴人與FD公司間之事務，並非透過JI公司之仲介，而係由上訴人自行處理，加上FD公司訂單上之聯絡人為上訴人92年度之代表人蔡美玲，FD公司客戶名單之聯絡人及電話，亦為上訴人之員工及電話，均難證明JI公司有仲介之實。㈡上訴人92年度之股東符南南及杜熙（Steffen Duzink），同時為JI公司之執行長（Business Executive），亦分別為EO公司Chairman & Treasurer及President & Secretary，上訴人支付佣金給自己股東擔任執行長之JI公司，系爭佣金之真實性已屬可疑，況依上訴人所提示91年至94年支付JI公司佣金匯款資料，其支付JI公司佣金之期間、金額皆非固定，且匯款予JI公司之金額合計數竟大於其所列報之佣金支出，有違商業交易習慣；另系爭佣金係匯入92年6月始由上訴人92年度之代表人蔡美玲所開立之JI公司銀行帳戶，亦與常情有違，難認上訴人所支付佣金為真實。EO公司、JI公司及得力公司均仲介FD公司，FD公司並非上訴人92年度新增之客戶，但上訴人92年度支付JI公司之佣金比例（1.4%）卻遠高於去年度（91年度）支付給EO公司之比例（0.4%），上訴人之主張顯與常情不符，不足採信，難認為其所支付之佣金為真實。㈢按查核準則第6條第1項規定係以納稅義務人就其關係所得額之一部帳簿文據「未能提出」時，稽徵機關「得」就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，但被上訴人仍可依查得資料實際認定其所得額，非謂被上訴人僅得依同業利潤標準推估所得額。至推估所得額之上限規定，乃限於所得稅法施行細則第81條規定關係所得額之一部按同業利潤標準推估其所得額者，方有其適用；本件上訴人已提出其所得帳簿文據，經被上訴人認定上訴人92年度列報之佣金支出9,997,735元為虛報，因而核定該92年度佣金支出為0元，因而依「查得資料」核實認定上訴人之所得，並非推估上訴人之所得，自無依同業利潤標準上限核定上訴人所得之必要，原處分所核定上訴人之營業收入超過該年度同業利潤標準之所得額，尚無違誤等語，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

六、本院按：

㈠「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。次按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。……」行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1款、第4款及第5款第4目定有明文。

㈡經查，原判決關於JI公司無仲介及上訴人並無支付佣金之事實，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨略以：原判決僅憑符南南之身分及其Email信箱帳號等形式要件即推論JI公司無仲介事實，未予究明Email中符南南確有仲介FD公司予上訴人之實質內涵，顯有違稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則，有判決違背法令情事；原判決未究明主要負責仲介之符南南自行設立之JI公司提供仲介，上訴人因業績成長而支付較高佣金，於商業慣例並無違背，及其上訴人係透過JI辦事處請印度工廠提供樣本，而非自行提供樣本與FD公司，且FD公司於訂單上載明上訴人聯絡人及電話等基本交易資訊，未出現JI公司聯絡資訊，本為一般交易常態等情，逕認上訴人支付JI公司之佣金比例高於EO公司有違常理、JI公司無仲介事實等節，顯有違經驗法則，已構成適用法規不當之違法；原判決一方面認符南南91年度之私人信箱非屬系爭年度而不予採信，另一方面卻認符南南93年度之上訴人電子信箱足以推論系爭年度並無仲介之事實，其判決顯有理由矛盾之違法云云；惟按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨並非可採。

㈢再按所得稅法第83條、同法施行細則第81條及行為時查核準則第6條規定與本院61年判字第198號判例意旨，係指納稅義務人就其關係所得額之一部之帳簿文據未能提出時，稅捐稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，而非謂僅得依同業利潤標準核定其所得額而言。至行為時查核準則第6條第1項規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」但書之關於核定所得額上限規定，乃限於所得稅法施行細則第81條規定關係所得額之一部按同業利潤標準核定其所得額者，方有其適用。此參諸查核準則第6條規定於93年1月2日修正為：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就『該部分』『按同業利潤標準核定其所得額者』，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」即明，俾免納稅義務人於逃漏稅預期將獲所得額利益如大於前開核定所得額時，因心存僥倖而違背其誠實申報稅捐之義務，有悖立法本旨，此迭經本院99年度判字第760、817、1019、1211號判決闡釋在案，本件自仍予以援用。上訴意旨以：原判決將「修正前」（行為時）查核準則第6條第1項之規定，解釋為與「修正後」查核準則之規定相同，認不論修正前後依查得之資料核定所得額者，皆不受但書限額之限制，錯誤引用「修正後」之規定為判決基礎，除違反不溯及既往原則外，有判決適用法規不當之違法云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。

㈣從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異