最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第879號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第879號

上訴人

南頻電信股份有限公司

代表人

黃玉郎

訴訟代理人

林瑞彬 律師

訴訟代理人

陳建宏

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華

送達代收人

詹瑞禎

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年5月10日臺北高等行政法院101年度訴字第57號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人申報民國（下同）91年5月至94年10月間營業人銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額合計新臺幣（下同）1億3,213萬9,440元及1,418萬2,820元申報為零稅率銷售額，經財政部臺灣省中區國稅局查獲，通報被上訴人調查結果，除核定補徵營業稅額660萬6,972元及70萬9,141元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定，分別按所漏稅額591萬6,036元（91年5月至10月違章金額合計1,381萬8,714元已逾核課期間）及70萬9,141元處以1倍之罰鍰計591萬6,000元及70萬9,100元（罰鍰均計至百元止）。上訴人就罰鍰處分不服，循經復查、訴願及臺北高等行政法院判決，均遭駁回，上訴人仍表不服，提起上訴，經本院以100年3月10日100年度判字第263號判決，將原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被上訴人另為適法之處分。嗣被上訴人依本院判決意旨，依新修正之營業稅法第51條第1項第7款規定，作成重核復查決定，分別按所漏稅額591萬6,036元及70萬9,141元處以0.5倍之罰鍰計295萬8,018元及35萬4,570元。上訴人猶表不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人所銷售電話儲值卡所表彰之話務交換勞務之提供地點確係位於海外，其所經營之業務當然係上訴人與海外電信業者合作經營國際電信業務之行為（即話務交換系統），透過海外AT&T話務交換系統提供不特定用戶之通信服務，自屬國際電信業務，故上訴人依財政部85年11月5日台財稅第851923349號函釋（下稱財政部85年函釋）及86年5月29日台財稅第861899640號函釋（下稱財政部86年函釋）將其全數銷售額申報為零稅率銷售額，實無違誤。

（二）上訴人之承諾書係基於錯誤資訊所作之陳述，既然上訴人嗣後有不同之主張，被上訴人應本諸職權重新調查事實，判斷系爭銷售額究竟屬5％應稅銷售額或零稅率銷售額，如系爭銷售額應屬零稅率銷售額，則上訴人原申報方式並無違誤，被上訴人未依職權調查正確事實，所為處分自有違誤。上訴人是否該當受罰，應依上訴人是否有營業稅法第51條所臚列之情形，以及被上訴人之罰鍰處分是否符合行政罰法之相關規定而論，自不得僅依上訴人所填寫被上訴人準備之制式承諾書，即作為行政裁罰之依據。上訴人經被上訴人之承辦人員輔導後，誤以為系爭銷售額適用之稅率應為應稅5％，並同意以應退稅款抵繳本件之本稅部分，惟嗣後經上訴人重新檢視，上訴人之營業模式並非經營衛星通話業務，應適用財政部85年及86年函釋之規定，此部分銷售額自有零稅率之適用，但本件本稅部分雖依被上訴人之行政指導予以繳納，惟上訴人是否另案申請退稅或申請更正為留抵稅額，乃屬另案處理事宜，並不表示上訴人同意本稅部分之處分，上訴人原申報方式並無違誤，依法本無漏稅結果之發生，系爭罰鍰即有認事用法不當之違法。（三）上訴人依據財政部85年及86年函釋申報電信服務適用零稅率之規定，因上訴人係依據法令之行為而應依行政罰法第11條規定予以免罰。本件係消費者使用國際話務服務撥打國內電話部分之銷售額究竟屬應稅銷售額或零稅率銷售額，此乃徵納雙方對適用法令所存疑義，尚不構成違章處罰之要件，被上訴人之裁罰處分顯有違反行政罰法第7條第1項之規定。蓋被上訴人對上訴人課以漏稅行政罰時，尚須證明依上訴人之能力對違反稅法規定義務之行為有預見可能性，若無法證明有預見可能性即不能認定為過失。惟被上訴人未探究上訴人是否該當處罰要件，並以推定過失之見解課以上訴人處罰義務，已明顯違反行政罰法，所為罰鍰處分明顯無效。縱本件銷售國際電話卡撥打國內電話須申報為應稅銷售額，惟上訴人於銷售時又豈可得知消費者究竟係要撥打國際電話或國內電話，顯不符預見可能性之要件，尚不致構成處罰要件。上訴人銷售國際電話預付卡係藉由與境外電信業者合作來提供國際電信業務，並非用以提供國內電信業務，消費者持上訴人之國際電話預付卡撥打國內電話，本非上訴人所能預期，縱被上訴人認定上訴人有應注意而未注意之情事，然此行為客觀上明顯不可行，被上訴人顯就無可歸責上訴人之事由課以漏稅罰。故本件上訴人並無可非難性及可歸責性之事由，亦無任何過失或故意逃漏稅額之行為，被上訴人除要求上訴人補徵稅額外，另按營業稅法第51條第7款規定課處上訴人罰鍰，實與行政罰法之意旨嚴重相違。（四）上訴人自經營國際電信話務後，即向當時營業稅所轄單位財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報營業稅零稅率之適用，除向營業稅稽徵單位提出國際話務服務情形之詳細說明外，並檢附相關證明文件申請退稅事宜，亦經被上訴人如數核定退還稅款。故上訴人自對於稅捐機關歷來均認定為零稅率而核定退稅之行政行為具有信賴基礎，如被上訴人否准退稅，根本就不會發生本件被認定漏稅之情節，今因被上訴人之退稅而反課處人民漏稅罰鍰，難謂無違反信賴保護原則。縱認本件無信賴保護適用，惟依行政程序法第121條之規定，違法行政行為之撤銷必須於知悉違法事由2年內為之，被上訴人迄至96年始作成原處分亦有違反上揭規定之情；另上訴人自首次申報各期營業稅零稅率適用及申請退還稅款後繼續為一致稅務處理，亦具有信賴表現，且在上訴人並無任何信賴不值得保護之情形，其因信賴被上訴人核退營業稅之行政行為所為之申請退稅及其相關利益，即應有信賴保護原則之適用，不應因核退營業稅之行政行為定性為行政處分或事實行為而有所差異，且亦無論核退營業稅之行政行為違法與否，皆應有信賴保護原則之適用。況本件係稅捐機關法律見解變更，上訴人亦無其他如詐欺等信賴不值得保護之情形，顯應有信賴保護原則之適用。（五）上訴人就銷售國際電話預付式儲值卡應如何申報營業稅問題，於96年間再次正式函詢財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所，惟其於96年9月21日以北區國稅中和三字第0961026596號函回覆上訴人，亦僅以「宜開立」表示意見，而非以「應開立」表示意見，足見銷售國際電話預付式儲值卡應如何申報營業稅尚存爭議，即使身為稽徵機關仍無法給予明確肯定之答覆，上訴人應已盡相當之注意義務，然被上訴人竟於法無明確規範且稽徵機關見解亦不明確之情況下，率斷上訴人應擔負瞭解法令之義務，除核定補稅外，應再課處0.5倍罰鍰等語，求為判決原處分、重核復查決定與訴願決定均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）上訴人銷售之系爭電信儲值卡，其話務交易方式可分為預付式電話服務交易及後付式電話服務交易，預付式電話服務交易方式係由上訴人每10日或每月依使用者開卡數量向客戶請款，或由客戶以轉帳或匯款方式將預付卡金轉入；後付式電話服務交易方式係由消費者撥打後，上訴人開立電信費帳單請款，請款時可依電信費用帳單區分國內電話及國際電話。前開儲值卡不論係何種話務服務均可撥打國際及國內電話，其中屬國內話務部分，因其勞務之使用地係在國內，屬在國內銷售勞務，核屬應稅銷售額，上訴人於申報時未予區分零稅率或一般稅率銷售額，一律以零稅率銷售額申報，其應注意能注意而不注意，即顯有疏忽，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。（二）上訴人銷售預付式話務服務時，雖無法預知買受人撥打國際及國內電話之數額，惟其銷售之電話儲值卡不論撥打國際電話或市內電話及國內長途電話，其話務交易方式為預付式電話服務交易或後付式電話服務交易，其計價方式可區隔，上訴人事後自可從結算金額得知買受人撥打國際線及國內線之金額，而得自行申請更正原申報零稅率之錯誤，惟上訴人直至被上訴人查獲前，並未就其業務範圍屬國內通話者按一般稅率更正其零稅率銷售額；另上訴人銷售後付式話務服務部分，買受人既係按期依帳單數額繳清已使用之話務服務費，上訴人於電信費用帳單產出之際，即已明確區分該用戶撥打國內長途、國內行動及國際電話之明細數額，惟其每期申報營業人銷售額與稅額申報書時亦未區分零稅率或一般稅率銷售額，一律以零稅率銷售額申報，自有過失，核無免罰之適用。（三）上訴人銷售之電話儲值卡不論何種話務服務均可撥打國內或國外電話並可區隔計價，而其中非國際電話費收入部分本應課徵營業稅，且上訴人對於其經營業務所涉相關租稅法律規範及稅務上之處理，自應審慎注意，如有法令疑義，可就其業務特徵適時向稽徵機關詢問，以防止違反租稅法律之情事發生，上訴人未盡其應盡之注意義務，僅依其個人對法律之錯誤解釋，將系爭銷售國內話務服務收入按零稅率辦理申報，致生漏稅事實，自應受罰。又稅捐之核課期間為5年，被上訴人於核課期間內查獲有應課徵之稅捐，依法核課，並無不合，殊難以稅捐機關未即時發現補徵應徵收之稅捐，而主張信賴保護等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人銷售系爭電信儲值卡其話務交易方式分為預付式電話服務交易及後付式電話服務交易，預付式電話服務交易方式係由上訴人每10日或每月依使用者開卡數量向客戶請款，或由客戶以轉帳或匯款方式將預付卡金轉入；後付式電話服務交易方式係由消費者撥打後，上訴人開立電信費用帳單請款；且系爭電信儲值卡不論採何種話務服務均可撥打國際及國內電話。由此銷售模式可知，上訴人將系爭電信儲值卡銷售予國內電信公司，再由國內電信公司對外銷售予一般消費者，且該電信儲值卡並無限制僅能撥打國際電話，則消費者既然在國內使用，自然會利用該電信儲值卡撥打國際及國內電話，況上訴人所提供之後付式話務服務於電信費用帳單產出之際，已可明確區分該用戶撥打國內長途、國內行動及國際電話之明細數額。然上訴人卻一律以零稅率銷售額申報，其有應注意相關法令之義務且能注意而疏未注意，將系爭銷售國內話務服務收入按零稅率辦理申報，致生漏稅事實，上訴人應負過失責任，亦堪認定。被上訴人依本院100年度判字第263號撤銷意旨重核結果，以本件違章事證明確，依修正後營業稅法第51條第1項第7款及100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額591萬6,036元及70萬9,141元處0.5倍之罰鍰295萬8,108元及35萬4,570元，乃以重核復查決定書追減罰鍰295萬7,982元及35萬4,530元，於法並無不合。（二）營業稅法制採取消費地主權原則，任何營業人對此原則應有所認識，並知悉只有出口銷售行為始能享有零稅率之優惠。財政部85年函釋內容說明三已敘明「……既經查報該電話卡僅得在國外使用，其通話服務之提供地及使用地均在國外，尚非在中華民國境內銷售勞務，故不屬營業稅課稅範圍；……」等語，核與本件情形不同，尚難比附援引；財政部86年函釋內容並未就具體事實為釋疑，參以本件上訴人向客戶計價收費時，既有足夠之資訊判讀買受人撥打國際或國內電話之數額，其竟一律按零稅率為申報，顯有未盡誠實申報義務等情，足認上訴人主張其依前揭財政部85年及86年函釋為申報，係依法令之行為，並非事實。上訴人主張被上訴人依營業稅法第51條處罰，有違行政罰法第11條及第7條第1項之規定云云，當非可採。又財政部85年及86年函釋，依其內容或與本件具體情事不同，或就營業稅法第7條第2款條文規定並無釋疑作用，自不足以構成本件上訴人所主張信賴保護原則適用之信賴基礎。本件既無信賴基礎存在，自無庸審酌上訴人是否有信賴表現及有無信賴值得保護之情形。（三）上訴人所提供之預付式話務服務於銷售時，因尚未提供服務致無法區分消費者撥打國內長途、國內行動及國際電話之明細數額，嗣消費者撥打後自可區分，上訴人即可依消費者撥打後屬國內話務之結算金額向被上訴人申請更正，將原錯誤申報為零稅率銷售額更正為一般稅率之銷售額，或先將全部銷售額依一般稅率申報，於可區分時，再向被上訴人申請更正，將原錯誤申報為一般稅率銷售額更正為零稅率之銷售額，兩者方式均無不可，惟為避免因申報為零稅率卻未及時更正而造成逃漏稅之疑慮，被上訴人乃於上訴人96年函詢時，函復上訴人「宜」先開立5％營業稅之憑證，此並非對銷售行為應如何申報營業稅尚無定見，上訴人主張稽徵機關就此銷售行為應如何申報營業稅仍尚無定見，顯屬誤解。（四）被上訴人以上訴人於91年5月至94年10月間申報營業人銷售額與稅額申報書時，將其以通話費儲值方式出售之預付式銷售話務服務及後付式話務服務，其中屬於國內話務之應稅銷售額合計預付式1億3,213萬9,440元及後付式1,418萬2,820元，申報為零稅率銷售額，有銷售勞務，逃漏營業稅情事，爰分別按所漏稅額591萬6,036元（預付式）及70萬9,141元（後付式）處以0.5倍之罰鍰計295萬8,108元及35萬4,570元，於法並無違誤，因將訴願決定及重核復查決定均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」營業稅法第1條、第3條第2項前段、第4條第2項第1款、第7條第2款定有明文。依上，凡勞務之提供地或使用地有一在中華民國境內者，即為「在中華民國境內銷售勞務」，而屬營業稅法所規定應課徵營業稅之對象；惟基於鼓勵勞務之輸出，而有上開營業稅法第7條第2款對於「在國內提供而在國外使用之勞務」者營業稅稅率為零之規定，是銷售之勞務如係在中華民國境內提供且使用，即不得適用零稅率，而屬應依營業稅法課徵營業稅之勞務銷售。

（二）次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為營業稅法第51條第1項第7款及稅捐稽徵法第48條之3所規定。而稅捐稽徵法第48條之3所稱之「裁處」，依其修正理由之說明，係包括訴願、再訴願及行政訴訟之裁定或判決。是上訴於本院之案件仍有稅捐稽徵法第48條之3之適用。

（三）上訴人申報91年5月至94年10月間營業人銷售額與稅額申報書時，將其以通話費儲值方式出售之預付式銷售話務服務及後付式話務服務（均可撥打國際及國內電話），其中屬於國內話務之應稅銷售額合計預付式及後付式分別為1億3,213萬9,440元及1,418萬2,820元，申報為零稅率銷售額。經財政部臺灣省中區國稅局查獲，通報被上訴人調查結果，核定補徵營業稅額660萬6,972元及70萬9,141元，並依行為時營業稅法第51條第7款規定，分別按所漏稅額591萬6,036元（91年5月至10月違章金額合計1,381萬8,714元已逾核課期間）及70萬9,141元處以1倍之罰鍰計591萬6,000元及70萬9,100元（罰鍰均計至百元止）。上訴人就上開補繳營業稅部分並未申請復查而告確定；罰鍰部分，則對被上訴人之裁罰不服，循序請求救濟，經本院100年3月10日100年度判字第263號判決，以因行為時營業稅法第51條第7款於99年12月8日修正，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」亦於100年2月14日修正發布，被上訴人未及適用，認「處罰規範及裁量基準有所變更，且影響裁判之結果」為由，將原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。經被上訴人依本院判決意旨，依新修正之營業稅法第51條第1項第7款規定，作成追減罰鍰295萬7,982元及35萬4,530元之重核復查決定，即分別按所漏稅額591萬6,036元及70萬9,141元處以0.5倍之罰鍰計295萬8,018元（此部分原判決及訴願決定事實或理由有記載為295萬8,108元者，應為誤植）及35萬4,570元。上訴人猶表不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

（四）本件上訴人於申報91年5月至94年10月間營業人銷售額與稅額申報書時，將其以通話費儲值方式出售之預付式銷售話務服務及後付式話務服務中屬於國內話務之部分，銷售額合計預付式及後付式分別為1億3,213萬9,440元及1,418萬2,820元以應適用零稅率而為申報之事實，為上訴人所未爭執，是原判決據上訴人91年5-6月至94年9-10月各期營業人銷售額與稅額申報書及本院100年度判字第263號判決之意旨予以認定，自合證據法則，而無認定事實違背論理法則之違法。原審依首揭規定以上訴人前開屬於國內話務部分之系爭銷售額非屬零稅率，為應課徵營業稅之銷售額，認上訴人申報為零稅率，有漏報營業稅之事實，亦無不合。

（五）上訴人於國內銷售系爭電信儲值卡，因話務交易方式分為預付式電話服務交易及後付式電話服務交易，預付式電話服務交易方式，係由上訴人每10日或每月依使用者開卡數量向客戶請款，或由客戶以轉帳或匯款方式將預付卡金轉入；後付式電話服務交易方式，係消費者撥打後由上訴人開立電信費用帳單請款，且系爭電信儲值卡不論採何種話務服務均可撥打國際及國內電話；則上訴人對於其銷售系爭電信儲值卡所提供之勞務銷售，事實上有在中華民國境內提供且使用之部分，依首揭營業稅法之規定，屬非零稅率之銷售額，上訴人應依法報繳，此為經營電信事業之上訴人所應認識，且所能認識。又上訴人所提供之後付式話務服務於電信費用帳單產出之際，已可明確區分該用戶撥打國內長途、國內行動及國際電話之明細數額，此時已可就屬於國內話務部分之銷售額為確定，並為正確之營業稅申報；然上訴人卻未就國內話務部分之銷售額予以分離，而一律以零稅率銷售額申報，自有違其為納稅義務人應依法誠實申報之義務。是原審以之認上訴人有應注意相關法令之義務，且於能注意下疏未注意，將系爭銷售國內話務服務之銷售額，按零稅率辦理申報，致生漏稅事實，對於此一違章事實，應負過失責任，與論理法則無違，上訴人以原審違背行政罰法第7條之規定，指摘原判決違背法令，尚無可採。又被上訴人以上訴人裁罰核定前已補繳稅款，且為1年內經第1次查獲，而依行為後修正最有利於上訴人之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」標準，按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰，核亦與稅捐稽徵法第48條之3及行政罰法第18條第1項之規定意旨相符，原判決予以維持，並無不適用法令之違法情形。

（六）至財政部85年11月5日台財稅第851923349號函：「主旨：營業人與國外電信機構合作經營國際電信業務，屬於其銷售額部分適用零稅率。說明：．．．二、本案○○電信公司與國既經查報該電話卡僅得在國外使用，其通話服務之提供地及使用地均在國外，尚非在中華民國境內銷售勞務，故不屬營業稅課稅範圍；．．．」係對於「通話服務之提供地及使用地均在國外」者，所為之解釋；另財政部86年5月29日台財稅第861899640號函釋為「主旨：營業人與國外電信業者合作經營國際電信業務，屬於其銷售額部分之營業稅，准比照本部85年7月10日台財稅第850348200號函釋規定適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核。」其意旨，係營業人與國外電信業者合作經營國際電信業務，屬於其銷售額部分之營業稅，得准比照財政部85年7月10日台財稅第850348200號函釋規定，適用零稅率。惟財政部台財稅字第850348200號函釋謂：「中華電信股份有限公司與國外電信機構合作經營國際電信業務，屬於該公司之銷售額部分，得依營業稅法第7條第2款後段規定適用零稅率，並免備零稅率證明文件」，比照適用之結果，須依營業稅法第7條第2款後段規定適用零稅率，即仍須「在國內提供而在國外使用之勞務」，始有零稅率之適用。足認本件上訴人國內話務部分之銷售額，並不得據上開2函釋申報為零稅率銷售額，上訴人主張其係依上開財政部函釋，將系爭期間之銷售額全數申報為零稅率銷售額，並無違誤，尚屬無據；亦不得據上開函釋，以其將本件屬國內話務部分之銷售額申報為零稅率，為依法令之行為，上訴人據行政罰法第11條之規定主張其不應受罰，為無理由。

（七）再按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」固為稅捐稽徵法第48條之2第1項所規定，惟依同條第2項：「前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」之規定，其減輕或免予處罰之標準，已授權財政部依訂定，財政部依上開授權訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」，關於營業稅法第51條部分，於第15條規定：「（第1項）依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一，免予處罰：一、每期所漏稅額在新臺幣二千元以下者。

二、．．．（第2項）依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一，減輕或免予處罰：一、使用電磁紀錄媒體申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之五以下者，免予處罰。二、．．．十一、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」，所規定得減輕或免予處罰之情形，經核均與本件上訴人所主張其受被上訴人輔導後，已立即出具承諾書並補繳稅款，所指「情節輕微」之情形不符。故上訴人指摘被上訴人作成重核復查決定予以裁罰時，未依稅捐稽徵法第48條之2第1項規定，予以減輕或免予處罰，與法有違乙節，尚屬無據。

（八）末按公法上信賴保護原則之適用，有其一定之條件，必以人民已具備信賴基礎（即足以引起人民信賴之國家行為）、信賴表現，且其信賴值得保護，始足當之。又憲法之平等原則要求行政機關對於事務本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等，故行政先例必須是合法的，始有行政自我拘束之可言；又稅捐的正確核課為稅捐稽徵機關之職責，是納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關重複錯誤之權利，亦不得以其違法之行政先例，作為信賴基礎，據為信賴保護原則適用之主張。是本件上訴人所稱其自首次申報營業稅零稅率適用及退還稅款申請起至94年度9、10月當期止，被上訴人未曾否准上訴人之申請，每期均核定上訴人適用營業稅零稅率並核准退稅屬實，因本件國內話務部分之系爭銷售額既係依法不得申報為零稅率者，依前所述，自難以之作為信賴基礎，而據以主張有信賴保護原則之適用。至上訴人主張自經營國際電信話務後，即向當時營業稅所轄單位財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報營業稅零稅率之適用，除向營業稅稽徵單位提出國際話務服務情形之詳細說明外，並檢附相關證明文件申請退稅核准，依行政程序法第121條之規定，違法行政行為之撤銷必須於知悉違法事由2年內為之，認被上訴人迄至96年始作成原處分，亦違反上揭規定一節。按上訴人所指之「退稅」行政處分與本件係因漏稅而裁罰處分有別，且漏報營業稅而補稅處分已確定在案，上訴人此一指摘，亦屬無據。

（九）綜上所述，原判決認本件重核復查決定認事用法，均無違誤，維持重核復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規核無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異