最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第783號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第783號

上訴人

江林夏桑

訴訟代理人

邱明洲

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年3月7日臺中高等行政法院100年度訴字第416號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人與配偶江錦洲（民國96年6月8日歿）及其兄林鳳棋與配偶林羅春香4人，於95年間出售其等共有之臺中市○○區○○段79地號土地(下稱系爭土地，應有部分各為1/4)，並於96年1月15日將買方給付渠等之部分買賣價款，即分別記載受款人為渠等4人之4紙面額均為新臺幣（下同）14,073,250元支票，交叉存入上訴人之子江鴻佑及林鳳棋之子林信祐帳戶，經被上訴人查獲，認上訴人涉有贈與14,073,250元予其子江鴻佑情事，未依規定申報贈與稅，乃核定上訴人96年度贈與總額14,073,250元，應納贈與稅額2,403,077元，並處罰鍰2,403,077元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行政訴訟，復經原審判決駁回，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：其應受領之系爭售地價款14,073,250元（下稱系爭款項），係上訴人及其他共有人授權江鴻佑執行「舊地及新地買賣」之用，江鴻佑無權為其他處分行為，是不論存放林信祐或江鴻佑帳戶，均屬一時性寄託行為，並非意圖贈與。況賣舊地的錢全用於購買新地，尚有不足。且上訴人及其他共有人對系爭4紙土地款支票交叉存款至江鴻佑及林信祐帳戶情事並不知情，係江鴻佑一己疏忽行為，江錦洲並無贈與系爭售地價款予其子江鴻佑之動機和主觀意圖。退步言之，縱認係上訴人對江鴻佑的贈與，惟該系爭售地價款項亦於96年12月11日轉回上訴人帳戶，雖於被上訴人96年11月30日調查基準日後，然該款項轉回係合法有效之贈與撤回，不受被上訴人調查影響等語，爰求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：㈠、上訴人與江錦洲、林鳳棋及林羅春香等4人於95年底共同授權江鴻佑出售渠等共有之系爭土地，買方依約於第3次付款日96年1月11日向臺灣土地銀行（下稱土銀）中港分行申請開立4紙面額均為14,073,250元之支票交由江鴻佑代收，江鴻佑於受款人為林鳳棋及其配偶林羅春香之2紙支票背面填載其本人之存款帳號，另在受款人為其父江錦洲與其母江林夏桑之2紙支票背面填載林信祐（即林鳳棋夫婦之子）之存款帳號，而於96年1月15日同時存入其本人及林信祐銀行帳戶，從實質經濟角度觀察，上訴人乃是藉由交叉移轉方式將其售地價款間接存入江鴻佑銀行帳戶，形成上訴人以自己所有之系爭款項無償給予江鴻佑之客觀結果，且經江鴻佑轉作定期存款，所生利息均按月自動轉存江鴻佑銀行帳戶由其運用，並列入其96年度綜合所得稅結算申報，截至被上訴人調查基準日（即96年11月30日）前，並無返還上訴人情事，顯見江鴻佑自始即有允受系爭款項之意思。至其嗣於被上訴人調查後之96年12月11日將系爭款項轉回上訴人銀行帳戶，則不得視為贈與之撤回，自無免予計入贈與總額課稅之適用等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、上訴人夫妻及訴外人林鳳棋、林羅春香夫妻等4人所共同委由上訴人之子江鴻佑出售之系爭土地，其買賣總價款為367,928,000元，買受人分別於95年12月7日、12月21日及96年1月11日給付價金，其中於96年1月11日開立以林鳳棋及其配偶林羅春香為受款人之土銀中港分行面額均為14,073,250元之支票2紙（支票號碼：PQ0000000、PQ0000000），存入江鴻佑國泰世華商業銀行臺中分行之帳戶；上訴人夫妻應分得同一銀行同上面額之2紙支票（支票號碼：PQ0000000、PQ0000000），則存入林信祐所有該銀行臺中分行帳戶。又上訴人為林鳳棋之妹，上訴人夫妻及林鳳棋夫妻係具親戚關係，各取得上述售地價款，未留為己用，反而以交叉互存之方式，將支票存入他方之子即江鴻佑及林信祐帳戶，而無正當理由及經濟上之合理考量因素，足見渠等4人以交叉互存之方式，將款項存入江鴻佑及林信祐之銀行帳戶，乃刻意製造此外觀資金流程關係，使稅捐稽徵機關一時不易查明，意圖在於使上訴人夫妻及林鳳棋、林羅春香夫妻各將14,073,250元款項贈與其子而規避贈與稅之稽徵甚明。且系爭售地款14,073,250元流向江鴻佑帳戶後，該款項之所有權人已屬江鴻佑，經其轉作定期儲蓄存款存單並收取孳息等，復於96年度綜合所得稅申報書列報此利息所得，亦足認江鴻佑允受之事實。是被上訴人認上訴人96年度有贈與14,073,250元予其子江鴻佑之事實，核定上訴人該年度贈與總額14,073,250元，應納贈與稅額2,403,077元，自屬有據。㈡、又上開特殊安排之資金流向，衡諸常情，須轉讓款項人與受讓人共6人間高度配合，如其中1人有異見，自引起紛爭，而無得為之，是上訴人空言稱前開資金流程係其子江鴻佑個人之舉，上訴人並不知情，不足採信。且上訴人及其他共有人自96年3月7日起至96年6月26日止購買新地時，並未將系爭4筆款項取回，作為支付購買新地款，此為上訴人所不爭；系爭款項迄至被上訴人調查基準日（被上訴人96年11月30日中區國稅二字第0960059810C號函─下稱96年11月30日函)後，始於96年12月11日由上訴人之子江鴻佑轉回。苟系爭款項如係上訴人寄放於江鴻佑處，意在於來日支付新購之土地價款，則應於上述96年3月7日至96年6月26日間購買新地時，將該款項轉回，以資支付新購土地之價款，而非延至被上訴人調查基準日後再轉回。再系爭款項之所有權利既已移轉予江鴻佑，依民法第408條第1項規定之反面解釋，上訴人亦不得對江鴻佑撤銷系爭款項之贈與。另江鴻佑於96年12月11日將系爭款項匯回，係於被上訴人查獲基準日96年11月30日後，上訴人已得知此情，顯係意圖使被上訴人認本件非屬贈與之舉，亦不得認係江鴻佑有將系爭款項返還予上訴人，屬事後返還受贈物，或雙方合意解除贈與契約之情事。㈢、依稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款及第48條之3、行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及裁處時遺產及贈與稅法（即98年1月21日修正公布）第44條規定，贈與稅之計算雖以年度贈與總額為計算稅額方式，惟贈與稅之漏報處罰係以贈與人是否違反贈與稅申報期限為處罰標準，非以年度終了後結算贈與總額是否仍未辦理贈與稅申報為處罰標準。上訴人未依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項規定，於上開贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依該法規定辦理贈與稅申報；又非於經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，則被上訴人按上開應納贈與稅額，處上訴人1倍罰鍰2,403,077元，符合遺產及贈與稅法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，且無違稅捐稽徵法第48條之3規定，是被上訴人核課系爭贈與稅及裁處系爭罰鍰，均無違誤等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，而駁回上訴人之訴。

五、本院查：

㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「（第1項）贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：…。（第2項）1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第19條、第24條第1項及裁處時（即98年1月21日修正公布）同法第44條定有明文。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」本院62年判字第127號著有判例。再按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。……」為財政部84年6月20日台財稅第841630947號函明釋有案，經核該函釋並未違背遺產及贈與稅法第4條規定之意旨，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得援用。

㈡、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就上訴人與其配偶江錦州及林鳳棋與其配偶林羅春香於95年底共同授權江鴻佑出售渠等共有系爭土地，買賣總價款為367,928,000元，買方依約於第3次付款日96年1月11日向土銀中港分行申請開立4紙面額均為14,073,250元之支票交由江鴻佑代收，江鴻佑在受款人為上訴人與其配偶江錦州之2紙支票背面填載林信祐之存款帳號，另在受款人為林鳳棋與其配偶林羅春香之2紙支票背面填載江鴻佑之存款帳號，而於96年1月15日分別存入江鴻佑及林信祐銀行帳戶，從實質經濟角度觀察，上訴人乃是藉由交叉移轉方式將系爭款項間接存入江鴻佑銀行帳戶，形成上訴人以自己所有之系爭款項無償給予江鴻佑之客觀結果。且按本院62年判字第127號判例意旨，系爭款項既移轉至江鴻佑銀行帳戶，江鴻佑就系爭款項享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，而江鴻佑已將取得之系爭款項轉作定期存款，該定期存款利息均按月自動轉存江鴻佑銀行帳戶由其運用，並經其列入96年度綜合所得稅結算申報，截至被上訴人調查基準日（96年11月30日）前，均無返還上訴人或如其所稱以系爭款項用以購買新地情事，顯見江鴻佑自始即有允受系爭款項之意思。而江鴻佑雖於96年12月11日匯回系爭款項予上訴人，惟係在被上訴人96年11月30日函通知調查後，所為彌縫之舉，不影響於贈與稅之核課。是被上訴人以上訴人藉由上開交叉移轉方式，將其所有系爭款項間接存入江鴻佑銀行帳戶，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，補徵上訴人系爭贈與稅，並以其意圖規避贈與稅之稽徵，故未申報系爭贈與稅，應按核定之應納稅額裁處1倍之罰鍰，揆諸上揭規定、判例意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，經核並無不合。

㈢、另按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」、「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第153條第1項、第406條著有規定。是贈與人為贈與之意思表示，經受贈人允受，其贈與契約即成立並生效，不生撤回之問題。而由同法第408條第1項規定：「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」且可知，限於贈與物之權利尚未移轉予受贈人前，贈與人始得撤銷其贈與。換言之，贈與人將贈與物之所有權移轉予受贈人後，即不得再任意撤銷其贈與。又財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋（下稱財政部72年3月1日函）：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」其前提要件為「父母以未成年子女名義存款於金融機構」，且係以該未成年子女名義之定期存款「屆期」轉存其父母帳戶，始由經濟層面認為未成年子女法定代理人之父母，無意將該定期存款贈與該未成年子女，而以所謂之贈與撤回，作為不應課稅之論據，復未論及該定期存款回存父母帳戶之時點係發生在稽徵機關查獲日後之刻意規避情形。而本件觀諸原處分卷附戶籍資料查詢清單記載，受贈人江鴻佑乃53年2月11日出生，於96年1月15日系爭款項交叉存入其銀行帳戶時，年滿42歲，非未成年人，且其於96年12月11日係將其轉存之定期存款解約，俾匯回系爭款項，亦非屆期轉回，並不符合該函釋要件。且系爭款項之權利既於上訴人將系爭款項交叉存入林信祐銀行帳戶時，已移轉予江鴻佑，前已述及，則依上開規定及說明，上訴人亦無得再對江鴻佑撤回或撤銷系爭款項之贈與，故江鴻佑在查獲日（96年11月30日）後之96年12月11日將系爭款項匯回上訴人銀行帳戶，自不得視為上訴人對江鴻佑撤回或撤銷系爭款項之贈與，而免於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依法辦理贈與稅申報之義務。上訴人主張依財政部72年3月1日函釋意旨，足見稅法上准許之贈與撤回，不受民法第408條第1項規定贈與物移轉後，贈與人不得行使撤回之限制，且依遺產及贈與稅法第19條之立法理由，贈與稅之計算係以年度為計算基礎，是贈與撤回行使之期限亦應以「年度」為計算標準，因而上訴人於贈與年度12月31日前撤回贈與，係合法權利之行使，與稅捐稽徵機關調查基準日無涉。原判決不察，且謂稅捐稽徵機關調查基準日之後所為之贈與撤回，非屬合法有效，而排除贈與人有在贈與年度12月31日前撤回贈與之權利，在法律上並無依據，而未據原判決就此敘明理由，逕以民法第408條及本院上開判例為據，認上訴人不得撤回贈與，顯有適用法令錯誤及理由不備、矛盾之違法云云，容有誤解，並無可取。

㈣、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異