最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第150號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第150號

上訴人

朱拱南

上訴人

朱太山

共同訴訟代理人

何志揚 律師

被上訴人

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

上列當事人間返還公法上不當得利事件，上訴人對於中華民國101年11月21日臺中高等行政法院100年度訴字第176號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人共有坐落改制前臺中縣大里市（民國99年12月25日改制為臺中市○里區○○○○○○○段○○○○號、75-33號、75-35號、75-52號、75-53號等土地（下稱系爭土地，上訴人應有部分各2分之1），向臺中縣大里市公所（下稱大里區公所）申請核發農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書），經大里區公所核發在案。嗣上訴人於95年3月3日向臺中縣稅捐稽徵處（現改制為臺中市政府地方稅務局，即被上訴人）大屯分處（下稱大屯分處）申報移轉系爭土地予訴外人蘇瑞來等6人，並申請依農業發展條例第37條第1項及同條例施行細則第14條之1等規定，不課徵土地增值稅，經大屯分處否准，乃按一般稅率就系爭土地對上訴人各課徵土地增值稅計新臺幣（下同）10,585,076元，上訴人不服，於95年6月2日先行完納稅款後，循序提起行政爭訟，臺中高等行政法院（下稱原法院）以96年度訴字第48號判決（下稱48號判決）撤銷該案之訴願決定及復查決定，經本院以98年度判字第677號判決維持而告確定（被上訴人復以大里區公所已以98年8月13日里市建字第0980021167號函撤銷原核發農地農用證明書為由，提起再審之訴，經原法院以98年度再字第39號裁定駁回，本院以99年度裁字第2334號裁定維持亦告確定。）。上訴人不服大里區公所98年8月13日里市建字第0980021167號函，訴經訴願機關予以撤銷，大里區公所復以100年4月28日里區農建字第1000010174號函為撤銷原核發農地農用證明書之處分，上訴人仍不服，再行救濟，並於救濟期間提起本件給付訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：系爭土地於95年3月3日申報移轉前均供農業使用，有大里區公所核發之農地農用證明書為證，亦經原法院48號判決認定屬實。被上訴人明知上情，仍對上訴人作成各繳納10,585,076元土地增值稅款之核課處分，自屬可歸責於被上訴人之錯誤，而該核課處分業經法院判決撤銷確定，故被上訴人所課徵之土地增值稅乃屬公法上之不當得利，上訴人自得請求返還溢繳之稅款及利息等語。求為「被上訴人應各給付上訴人（原判決第5頁倒數第2行誤載為「被上訴人應給付……」）10,585,076元及自95年6月3日起至清償日止按年息2.175％計算利息」之判決。

三、被上訴人則以：㈠系爭土地經變更為非農業用地前，究否符合土地稅法施行細則第57條所定農業用地之要件，仍應以同細則第58條第1項第1款規定，取具農業主管機關核發之農地農用證明書為證。系爭土地雖經大里區公所以94年12月27日里市建字第0940036650號及95年2月27日里市建字第0950000082號核發農地農用證明書，然嗣後該公所認有錯誤，而以98年8月13日里市建字第0980021167號函撤銷，雖經訴願機關予以撤銷該處分，然該公所仍以100年4月28日里區農建字第1000010174號函，為撤銷原核發農地農用證明書之處分，該撤銷處分現經上訴人提起行政救濟中，尚未確定。則系爭土地之移轉得否取具農地農用證明書，既屬未確定，被上訴人尚無法准其適用土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）規定，不課徵土地增值稅，並退回已繳納稅款之餘地。㈡依財政部93年9月23日台財稅字第09304537260號函釋意旨，訴願決定或行政訴訟判決「原處分撤銷」係指復查決定之處分而言，在重為復查決定之前，原核課處分依然存在。系爭土地之移轉，被上訴人所為維持核課土地增值稅之處分之復查決定，雖經法院判決撤銷，惟於被上訴人重為復查決定撤銷原核課處分前，原核課稅處分仍然存在，被上訴人自有受領上訴人稅捐給付之原因存在，而無公法上之不當得利等語，資為抗辯。

四、原判決係以：兩造間前就系爭土地核課土地增值稅事件，雖經48號判決撤銷，然參照該判決主文所載「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」內容及「…………本件原告（即上訴人）向被告（即被上訴人）申報移轉系爭土地，並申請免徵土地增值稅，……被告否准原告之申請，於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告按本院判決意旨另為適法之處分。」理由意旨可知，48號判決所撤銷者僅為訴願決定及復查決定，未包括原核課處分。依行政程序法第110條第3項規定，原核課處分在未經撤銷前，其效力仍繼續存在，上訴人主張原核課處分已失其效力，顯有誤解。系爭土地原取得之農地農用證明書，業經主管機關大里區公所以100年4月28日里區農建字第1000010174號函予以撤銷，上訴人朱拱南雖對之提起行政訴訟，訴請撤銷大里區公所上開處分函，然原法院業以100年度訴字第380號判決駁回其訴，上訴人雖表明已聲明上訴，惟被上訴人上開土地增值稅之原核課處分既未被撤銷，即難謂其收受該稅款係無法律上之原因，上訴人主張被上訴人有公法上不當得利云云，亦有誤解。從而其依公法上不當得利之法律關係，訴請被上訴人返還彼等各10,585,076元及自95年6月3日起至清償日止按年息2.175％計算之利息，均無理由等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：就稅務案件而言，復查是訴願之先行程序，其既由原處分機關作成，理應取代先前所為之核課處分。故當行政法院為「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，另為適法之處分」之判決，即是認行政處分之合法性有所欠缺，依法應予撤銷，不因其為原核課處分或復查決定而異，否則將產生行政法院為導正行政處分造成之違法狀態，卻僅撤銷違法之復查決定，先前原核課處分之違法效力仍繼續存在之謬誤。況由48號判決所載「……，被告否准原告之申請，於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告按本院判決意旨另為適法之處分。」之理由，顯見48號判決係認原核課處分、復查決定及訴願決定認上訴人不符合免徵土地增值稅要件之部分皆於法未合，應併同為撤銷效力所及，否則若核課土地增值稅之原處分並未撤銷，被上訴人即無法重為處分。故48號判決所撤銷者應包括核課上訴人土地增值稅之行政處分，該處分既經法院判決撤銷確定，被上訴人所溢收之土地增值稅自屬公法上之不當得利，上訴人自得請求返還溢繳之稅款及利息。原判決不查，竟謂48號判決所撤銷者僅為訴願決定及復查決定，未包括原核課處分，顯有不當適用法令及判決理由不備之違誤等語。

六、本院查：

㈠按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。」行政程序法第110條第3項及行政訴訟法第8條第1項、第2項前段分別定有明文。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」（100年5月11日修正為「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。依第19條第3項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」）「（第1項）納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。……（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」（100年1月26日修正公布增訂第4項「100年1月10日修正施行前，經復查、訴願或行政訴訟程序終結，稅捐稽徵機關尚未送達收入退還書、國庫支票或補繳稅款繳納通知書之案件，或已送達惟其行政救濟利息尚未確定之案件，適用修正後之規定。但修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」）亦為行為時稅捐稽徵法第35條第1項、第38條第1項、第3項所明定。依上開規定可知，稅捐事件之行政爭訟，訴願程序係採申請復查之前置程序，僅於經復查決定後，仍不服者，始對稅捐稽徵機關之復查決定提起訴願，非不服該機關之原核定處分。是以，現行司法實務，在稅捐行政事件，經復查程序提起之行政爭訟程序中所稱之「原處分」，除非有特別說明者外，通常係指復查決定，而非稅捐稽徵機關之原核課處分。

㈡經查，兩造間就系爭土地核課土地增值稅事件，雖經48號判決撤銷，然參照該判決主文及理由所載內容，48號判決所撤銷者僅為訴願決定及復查決定，未包括被上訴人所為之原核課處分，而嗣後被上訴人依48號判決之意旨，就系爭土地之土地增值稅另為維持原核課處分之重核復查決定，上訴人仍不服，再提起行政救濟，經原法院以101年度訴字第141號判決駁回上訴人所提之行政訴訟（按上訴人已提上訴，目前由本院以101年度上字第1608號受理中）等情，乃原判決所是認，核與卷證相符，亦無違證據法則。從而，原判決據以認定被上訴人所為之土地增值稅之核課處分效力仍存在，被上訴人受領上訴人繳納之土地增值稅並非無法律上之原因，依上開規定及說明，核無違誤。上訴人主張原核課處分業經48號判決撤銷而失其效力，被上訴人有無法律上之原因而受領上訴人繳納土地增值稅之公法上不當得利，自非有據。

㈢綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，即無理由不備之情事。上訴人指摘原判決有理由不備之違法，亦非可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異