最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第277號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第277號

上訴人

君晟股份有限公司

代表人

張福勇

訴訟代理人

黃旭田 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年11月8日臺北高等行政法院101年度訴字第922號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由吳自心變更為何瑞芳，玆經繼任者於民國102年1月10日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新臺幣（下同）0元及全年所得額虧損108,275元，經被上訴人初查核定其他收入11,035,105元，併同其餘調整，核定全年所得額11,120,248元，應補稅額2,770,062元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，循序提起行政訴訟，復經原判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張略以：上訴人直至98年3月初接獲被上訴人所屬大安分局通知，始發現97年12月份統一發票（字軌號碼CU00000000至00000000）整本遺失且遭人盜開，遂向警局報案並登報作廢，並寄發存證信函至盜開發票的公司，皆遭退回。又對於遭他人虛開統一發票之被害公司，被上訴人仍需證明上訴人確有非法出售或虛開統一發票予他人之收益，始得核定所得額。而本案上訴人代表人張福勇業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱北檢）檢察官以98年度偵字第19640號為不起訴處分，明確認定上訴人並無非法出售或虛開統一發票之行為，自無此收益。況上訴人於接獲被上訴人函查後，已由監察人張素美到案說明，並無被上訴人所稱未予說明及陳述前後矛盾情事。被上訴人對有利於上訴人之事證皆未審酌，違反行政程序法第36條之規定等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被上訴人則以：其所屬大安分局執行營業稅異常查核作業，發現上訴人97年11月、12月申報營業稅進項及費用合計3,151,954元，銷項全部申報零稅率銷售額3,782,460元，卻開出鉅額統一發票銷售額137,938,806元，涉嫌虛開統一發票，經發函通知上訴人說明並提示帳簿憑證及備詢，上訴人僅稱該統一發票係遭人盜開，惟未提供收益資料供核，且未能提示其確不知情之具體事證，則以上訴人名義所為之各項稅法上作為，即應由其承擔。是其無銷貨事實，卻開立不實統一發票43紙（下稱系爭發票）交付航綺興業有限公司（下稱航綺公司）等6家公司充當進項憑證，被上訴人因依財政部78年6月24日台財稅字第781146897號（下稱財政部78年6月24日函釋）、86年7月2日台財稅字第861904334號函釋（下稱財政部86年7月2日函釋）意旨，按上開虛開統一發票金額8%，核定其他收入11,035,105元及全年所得額11,120,248元，並無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、上訴人97年11月及12月申報營業稅進項及費用合計3,151,954元，銷項全部申報零稅率銷售額3,782,460元，卻開出鉅額系爭發票43紙銷售額計137,938,806元予航綺公司等6家營業人，經被上訴人於98年2月25日、98年4月6日發調查函請上訴人提示帳簿憑證及到場備詢，惟上訴人代表人張福勇並未前往說明，由上訴人之監察人暨財務總務會計張素美出具說明書，陳稱系爭發票遺失且被盜開，不認識拿系爭發票的公司，與渠等無交易行為，營業項目也不符，無交易事實等語，嗣於98年6月9日向治安單位報案系爭發票遺失。足認上訴人97年11月及12月並無系爭發票所載銷售額137,938,806元之交易事實。㈡、查系爭發票係由上訴人向被上訴人申購領用，且上訴人辦理97年11至12月份營業稅網路申報時，並未就系爭發票申報遺失，反而除將包括系爭發票在內的統一發票（字軌號碼：CU00000000至00000000）申報為空白未使用之統一發票外，尚申報有其他空白未使用統一發票（字軌號碼：CU00000000至00000000、CZ00000000、CZ00000000至00000000、CZ00000000、CZ00000000及CZ00000000至00000000）。則上訴人於辦理營業稅申報前，理應已先確認領用之統一發票開立情形後，方知悉當期發票使用情形及開立之銷售額若干，始行辦理申報，倘有遺失統一發票應會發現，而無由將系爭發票申報為空白未使用。系爭發票既經上訴人申報為空白未使用統一發票，且迄被上訴人所屬大安分局98年2月25日發文調查前並未報備遺失，而係遲至98年6月9日始向治安單位報案遺失，顯悖於常情。且系爭發票由上訴人領用並在上訴人管領範圍，如有賸餘空白未使用統一發票或空白未使用統一發票遺失，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第4項授權訂定之統一發票使用辦法第22條、第23條第1項規定，賸餘未使用空白統一發票除應申報外，並應予截角作廢不再使用，並妥為保存以供稽徵機關抽查，如有遺失空白未使用發票更應即日申報核銷。上訴人當知上開統一發票之開立及取得之規定，對有無遵守規定開立及取得統一發票，攸關其自身權益甚鉅。倘如證人張素美所稱：上開經上訴人申報當月空白未使用之系爭發票，非惟申報時並未清點，申報後亦未盡依法截角作廢保存之責，反而由航綺公司等6家營業人持以申報作為進項憑證，實亦與一般商業常理有違。是上訴人主張其於98年接獲上述調查函後，始發現系爭發票遭人盜開云云，並未提出確切證據及合理說明以實其說，自難憑採。㈢、又北檢檢察官對於上訴人之代表人張福勇涉嫌以詐術及不正當方式幫助他人逃漏營業稅，以98年度偵字第19640號為不起訴處分，主要因無從核對航綺公司等6家公司所持之申報之統一發票確來自上訴人，而「根據『罪證有疑，利於被告』之證據法則，即不得遽為不利被告之認定」使然。至對於上訴人無出售或虛開系爭發票之事實或系爭發票確係遺失遭人盜開之事實，並未為認定，故不能憑以認定上訴人在本案所主張其無非法出售或虛開統一發票或系爭發票遺失，遭人盜開之情事存在。從而，被上訴人以上訴人無銷貨事實開立不實統一發票銷售額合計137,938,806元，交付航綺公司等6家公司充當進項憑證，既未提供有關收益資料之帳簿憑證供核，按虛開統一發票金額137,938,806元之8%認定其他收入11,035,105元，核定全年所得額11,120,248元，應補稅額2,770,062元，依法洵屬有據。原處分所為核定補稅，並無違誤等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

六、上訴意旨略謂：㈠、財政部78年6月24日、86年7月2日函釋有關虛開統一發票之收益無法核實認定時，按其所開立之統一發票金額8%標準認定部分內容，顯然係就增加營利事業當年度之所得及應納稅額範圍之非執行法律之細節性或技術性事項而為規範，依司法院釋字第657號解釋意旨，逾越所得稅法之授權，且悖於實質課稅原則，違反憲法第19條租稅法律主義甚明。況上開二函釋係在已可認定有非法出售發票之情事時，方有適用之餘地；系爭發票係遭人盜取，被上訴人無明確事證，以「臆測」方式推計上訴人遭盜取虛開發票金額之8%，作為上訴人之營利收益，有違實質課稅原則。原判決不察，逕予援引上述兩則函釋，作為不利上訴人之憑據，顯有判決適用法則不當之違法。㈡、又上訴人自68年設立迄今，均屬正常營運之公司，未曾非法出售或虛開統一發票，主要業務為外銷，長年來，同時領用專門開立外銷營業額之二聯式統一發票及預備於內銷業務時使用之三聯式統一發票。但因甚少有內銷業務，故上訴人每月均依法申報「三聯式」統一發票為空白未使用，此參上訴人97年每個月三聯式統一發票之銷售額均記載為「0」甚明。且上訴人為小型公司，其申報慣例乃每月委外由記帳士以網路為之，承辦人員就當月無內銷業務告知記帳士，該記帳士即會直接將先前代上訴人領用統一發票所留存購票證中記載之三聯式空白統一發票本字軌，登錄為未使用之空白統一發票，無須提出紙本確認。原判決就此有利於上訴人之事實，完全未本於一般社會經驗法則，予以審酌考量、判斷，亦未說明不採之理由，顯有判決理由不備之違誤。復「未」適用符合社會商業實情之經驗法則，亦有判決不適用法規及理由不備之違法。㈢、再上揭北檢檢察官不起訴處分書已就「君晟公司於98年4月前確實正常營運，申報之進項並無任何來自虛設行號之來源，故『非』屬虛設行號，…足見被告張福勇所負責之君晟公司實與一般虛設行號開立發票提供其他公司申報因逃漏營業稅之情形『有別』，是否確有開立不實統一發票提供他人逃漏稅捐，已非無疑…」等事實為認定。原判決就此未說明其不採之理由，亦有理由不備之違法等語。

七、本院查：

㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」、「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查…（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；…」；「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。…」行為時所得稅法第24條第1項前段、第80條第1項、第83條；同法施行細則第81條分別定有明文。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)存貨明細帳。(四)其他必要之補助帳簿。」且為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1項第1款所明定。準此，納稅義務人於稽徵機關進行調查時應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，如未提示該帳簿文據或提示不完全，經稽徵機關限期提出又未遵期提示或補正者，稽徵機關乃得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；而未能提示之帳簿文據僅關係其所得額之一部者，關於該部分所得額之核定亦然。

㈡、次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」、「…本部78年6月24日台財稅第781146897號函規定，營利事業非法出售或虛開立統一發票…之『收益』…按其所開之統一發票金額百分之8標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」分別經財政部78年6月24日函釋及86年7月2日函釋在案。究其函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質屬同業利潤標準；依司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」故財政部上開涉及推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則，且與租稅法律解釋所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，應以經濟上實質取得利益者為課稅對象之實質課稅原則無關。上訴意旨主張上開函釋逾越所得稅法之授權，有違租稅法律主義及實質課稅原則云云，尚無可採，先此敘明。

㈢、查原審依調查證據之辯論結果論明：系爭發票係由上訴人向被上訴人申購領用，上訴人97年11月及12月無系爭發票所載銷售額137,938,806元之交易事實，且其辦理97年11至12月份營業稅網路申報時，並未申報遺失而係申報為空白未使用之統一發票，迄至被上訴人所屬大安分局98年2月25日發文調查後，遲至98年6月9日始向治安單位報案遺失，顯悖常情。而上訴人所舉證人張素美稱系爭發票申報空白未使用發票前，未經清點並依法截角作廢保存，亦與一般商業常理有違，上訴人未能提出確切證據證明系爭發票如其所稱係遭盜開，則被上訴人以其無交易事實虛開系爭發票，即屬有據等情，經核無違經驗、論理及證據法則，固無違誤；而原判決以上訴人經被上訴人通知提示帳簿憑證供核而未提出，自得推計上訴人此部分收益乙節，亦非無據。惟被上訴人認定上訴人有系爭發票票面金額8%之收益，無非援引上開函釋中之收益標準。而上開收益標準係78年所發布，迄系爭年度近20年，當時訂定之標準如何，以何資料為參考基礎，是否仍適用於系爭年度，以該標準核定所得額，是否尚符合事實，被上訴人均未說明理由，即逕行適用該函釋標準核定上訴人虛開發票部分之所得額；茲既經上訴人爭執，原審就此亦未予調查，即認被上訴人以系爭發票總額8%計算上訴人此部分所得額並無違誤，自有判決不備理由之違法。

㈣、綜上所述，原判決既有上述之可議之處，且影響判決之結果，則上訴意旨求予廢棄，為有理由；應將原判決廢棄發回原審法院，依本判決意旨查明後，另為適法之判決。

八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異