最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第372號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第372號

再審原告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

吳麗蓉

再審被告

陳瑞榮

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國102年1月31日本院102年度判字第58號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審被告（即前程序上訴人）民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予澎湖縣望安鄉公所之新北市○○區○○段1361-1地號、臺北市○○區○○段○○段○○○○號及同市○○區○○段○○段○○○○○號等土地捐贈扣除額新臺幣（下同）22,884,361元，經再審原告（即前程序被上訴人）所屬大智稽徵所初查，依再審被告96年12月25日之同意書所載，按捐贈土地公告現值之16％為計算，核定土地捐贈扣除額3,661,498元。嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）查獲通報再審被告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，改依澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書所載以土地契約書上價金之20％為實際交易價格，重行核定土地捐贈扣除額4,576,872元，及虛列捐贈土地扣除額18,307,489元，歸課綜合所得總額23,350,601元，綜合所得淨額18,163,853元，扣除前次補徵應納稅額2,180,363元，本次應退稅額366,149元，並經再審原告按所漏稅額1,814,214元處1倍罰鍰1,814,214元。再審被告不服，就土地捐贈扣除額之核定及罰鍰部分循序提起行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第326號判決駁回，再審被告不服，提起上訴，經本院以101年度判字第439號判決廢棄發回原審法院更為審理，嗣經原審法院以101年度訴更一字第23號判決駁回，復經本院102年度判字第58號判決（下稱原確定判決）廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）；再審原告不服，乃以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第2款之再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：本件訴訟標的即原處分（復查決定）包括本稅及罰鍰二個各自獨立之行政處分。本院原確定判決主文將原處分（復查決定）撤銷，即是指本稅及罰鍰處分均撤銷，惟判決理由就涉及本稅部分稱「上訴意旨主張應以土地之公告現值作為價值認定云云，並不足採」、「不得據上開（司法院釋字第705號）解釋而認再審原告就本件土地捐贈扣除額部分之認定有誤。另上訴意旨其餘對原判決關於捐贈扣除額之認定之指摘，經核亦無理由」等情，不但非屬撤銷本稅處分之理由，反是認定本稅處分並無不合之理由；換言之，就本稅部分，係認前程序原判決駁回再審被告之訴無誤。原確定判決僅就罰鍰部分以再審原告未將再審被告因緩起訴處分應履行之支付金錢負擔，是否影響再審被告資力一節，列入裁處罰鍰之審酌因素，裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。足見本院原確定判決應僅就罰鍰部分認再審被告上訴有理由，本稅部分則無理由。是以原確定判決主文將本稅及罰鍰處分均撤銷，有判決理由與主文顯有矛盾之情事等語，求為判決廢棄原確定判決並駁回再審被告在前程序之上訴。

三、再審被告未提出答辯。

四、本院查：

（一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……二、判決理由與主文顯有矛盾。」行政訴訟法第273條第1項第2款定有明文。所謂判決理由與主文顯有矛盾者，係指判決理由與主文之內容適得其反而言。

（二）本件再審被告（即前程序上訴人）94年度綜合所得稅申報，原經再審原告（即前程序被上訴人）所屬大智稽徵所初查，核定土地捐贈扣除額3,661,498元（按捐贈土地公告現值之16％計算）。嗣經澎湖地檢署查獲通報再審被告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，再審原告乃改以查得之實際交易價格，重行核定土地捐贈扣除額4,576,872元，及虛列捐贈土地扣除額18,307,489元，歸課綜合所得總額23,350,601元，綜合所得淨額18,163,853元，扣除前次補徵應納稅額2,180,363元，本次應退稅額366,149元，並按所漏稅額1,814,214元處1倍罰鍰1,814,214元；再審被告不服，就該土地捐贈扣除額之核定及罰鍰部分申請復查，經復查決定予以駁回後，循序提起本件行政訴訟等情，為本院原確定判決及前程序原判決所依法認定之事實。則本件訴訟標的顯包含本稅（土地捐贈扣除額）及罰鍰二個處分。

（三）原確定判決就本稅部分係論以：「㈠……據此等規定（即100年11月23日修正公布行政罰法第26條增訂之第3項、第45條增訂之第3項）整體以觀，非屬行政罰法100年11月23日修正公布施行前未裁處之案件，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處之案件，無適用增訂之行政罰法第26條第3項規定餘地，即就此等案件而言，裁處時與裁處前之此部分法律並無變更……與稅捐稽徵法第48條之3之規定無關，……本件係屬就100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項施行前經裁處之處罰案件，不生因行政罰法第26條第3項之增訂有裁處時與裁處前之法律有變更之問題。上訴意旨主張……原判決逕認無新修正行政罰法第26條第3項之適用，除違反稅捐稽徵法之從新從有利原則外，更未具有任何理由，實有……違法云云，並不足採。㈡……所得稅法並無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件係關於所得稅法列舉申報扣除額價值之認定，應以其市場實際交易價值定之，以符合實質課稅精神。是以本件被上訴人係以上訴人購得系爭土地之交易金額，即系爭土地之公告現值之20％，……核定系爭土地之捐贈扣除額，於法有據。上訴意旨主張應以土地之公告現值作為價值認定云云，並不足採。㈢……原判決所引財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及95年2月15日臺財稅字第09504507680號令，經司法院釋字第705號解釋宣告不予援用部分，係『捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分』。被上訴人既係以上訴人購得系爭土地之交易金額，……核定捐贈扣除金額，則不得據上開解釋而認被上訴人就本件土地捐贈扣除額部分之認定有誤。另上訴意旨其餘對原判決關於捐贈列舉扣除額之認定之指摘，經核亦無理由。」顯認前程序上訴人（即再審被告）關於本稅部分之上訴為無理由。至罰鍰部分原確定判決則以：「緩起訴處分所命支付一定金錢之負擔，……難謂與該受罰者另受行政罰時之資力無直接關連，則依行政罰法第18條第1項……規定，暨本條係為「求處罰允當」之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1日法律決字第0980049815號函，就裁處罰鍰時得否減除行為人因緩起訴處分之支付金錢負擔一節，所為得斟酌行政罰法第18條第1項規定，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度等語之見解，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項，……至該受罰者之資力是否已因此受影響致應酌減罰鍰額度，則屬個案裁量結果是否妥當或適法之問題，且此項裁量應由處罰機關為之，非得由行政法院代為。依原判決認定之事實，上訴人因本件之登載不實買賣價款於買賣契約，並列報捐贈扣除額，而遭檢察官予以緩起訴處分確定，暨遭依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以罰鍰1,814,214元。惟原判決同時認定上訴人受緩起訴處分，被命應支付一定金額25萬元。苟上訴人主張其已繳納一節屬實，則被上訴人……未慮及上訴人有否因本件違章之同一行為所受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰，依上述規定及說明，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。原判決代被上訴人裁量，說明本件緩起訴處分所應履行之金額25萬元，客觀上難認影響上訴人繳納本件罰鍰金額之資力而維持原處分，即有判決不適用法規之違法，且影響判決結果，……應認其上訴有理由。又因罰鍰之裁處涉及被上訴人之裁量權，爰基於原判決確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，由被上訴人另為適法之處分。」顯認前程序上訴人（即再審被告）關於罰鍰部分之上訴為有理由，並因前程序原判決確定之事實已明，而自為判決。依此可知，原確定判決係認前程序上訴人（即再審被告）之上訴為一部（罰鍰）勝訴，一部（本稅）敗訴，其主文本應分別為勝、敗之諭知；然原確定判決主文卻將包含本稅及罰鍰在內之原判決全部廢棄，並將包含本稅及罰鍰在內之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷；則就本稅部分之判決主文與理由即顯有矛盾。再審原告執此主張原確定判決有再審事由，自非無據；應將本院原確定判決關於本稅部分及該訴訟費用部分廢棄，並將該部分再審被告在前程序之上訴予以駁回。至罰鍰部分，原確定判決之主文與理由，並無再審原告所指矛盾情形，再審原告亦請求將該部分之原確定判決予以廢棄，並進而請求將再審被告該部分前程序之上訴予以駁回，即非有理，應予駁回。另確定終局判決理由與主文矛盾者，應依行政訴訟法第273條第1項第2款規定，以再審之訴救濟，已如上述，此項情形尚無從以裁判更正或補充判決方式予以修補。再審原告於提起本件再審之訴前，雖另以確定判決有脫漏或顯然錯誤情形，向本院聲請裁定更正或為補充判決，業經本院102年度裁聲字第32號裁定駁回其聲請在案，附此敘明。

五、據上論結，本件再審之訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第281條、第255條第1項、第259條第1款、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異