最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第800號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第800號

上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

謝詠媛

被上訴人

徐榮鉦

訴訟代理人

楊金順 律師

複代理人

林讌珍 律師

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年7月18日臺北高等行政法院102年度訴字第476號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人之父徐介森於民國○○年○○月○○日死亡，被上訴人依限於99年1月11日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為新臺幣（下同）82,880,418元，經上訴人初查核定遺產總額77,616,790元、遺產淨額63,570,026元及應納稅額6,357,002元。被上訴人迭次申請更正，復於100年6月20日提出更正申請書，表示就公共設施保留地扣除額不服，經上訴人認係對原核定之稅捐處分不服，改依復查程序辦理，經上訴人復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟。經原審判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人不服，提起上訴。

二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人就繼承坐落於桃園縣蘆竹鄉○○段479、528、540、541、542、544、587、805、806、816、822、823、824、827、829地號等15筆土地（下稱系爭15筆土地）依據桃園縣政府98年10月20日桃縣城都字第26629號核發都市計畫土地使用分區證明書所載編定南崁新市鎮都市計畫範圍內之「工業區及道路用地」，就道路用地部分係屬公共設施保留地，上訴人計算遺產總額課稅時應扣除系爭15筆土地計算，上訴人否准公共設施保留地之扣除額即有未合。（二）系爭15筆土地依都市計畫法第50條之1規定，應免徵遺產稅，縱系爭15筆土地未辦理地籍測量分割，依財政部82年6月30日台財稅第821489741號函（下稱82年函釋）及財政部84年7月7日台財稅第841633512號函（下稱84年函釋）意旨，上訴人仍得估算其面積計算遺產稅扣除額而免徵遺產稅，不得以無法區分土地道路面積或無法核算屬道路土地面積之遺產價值等理由逕自排除或拒絕上開法令之適用。系爭15筆土地未經訂樁，無法估算範圍及面積一節應由上訴人計算時進一步審酌具體方式或與被上訴人協商，尚不能以無法估算面積為由，拒絕適用有效之法令。（三）上訴人就系爭15筆土地一律剔除在公共設施保留地扣除額之範圍外，顯非選擇對人民權益損害最少之方式，已屬可議；又針對課稅事實之認定，原即為上訴人之權責，就系爭15筆土地釐清土地道路面積之認定及測量應不得因被上訴人未提出相關證明系爭土地屬道路用地面積之資料及因地政機關無法估算其面積，即排除上訴人作成處分之責任，亦不得將釐清及估算土地道路面積之責任推諉由被上訴人承擔。（四）上訴人僅因無法核算屬道路面積之遺產價值，逕自作成否准公共設施保留地扣除額之決定，上訴人之所為形同逕自拒絕適用都市計畫法第50條之1有關公共設施保留地免徵遺產稅之規定，亦即將無法估算面積視同非屬公共設施保留地，進而拒絕適用有效之法令，而有違租稅法定之原則。（五）參照財政部88年1月19日台財稅第881896214號函釋意旨，本件在地政機關仍無法辦理分割時，稽徵機關可就其中得減免遺產稅之部分，依地政機關估算之面積，憑以減免遺產稅，而在無法估算之情形下，上訴人核定免徵遺產稅之範圍時應進一步審酌具體方式與被上訴人協商亦或可俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款。土地分割係地政機關之職權，土地分割是否完成並非決定於被上訴人，性質上並不可歸責於納稅義務人；反之，上訴人本應計算系爭15筆土地其中屬道路用地面積之範圍及多寡，據以作為核課遺產稅之標準，課稅事實之認定乃上訴人之職責所在，不容上訴人以土地無法估算面積或如何估算係由相關機關予以審查，非由稅捐稽徵機關予以認定等為卸責理由等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、上訴人則以：（一）被上訴人無法提示系爭15筆土地分割或估算面積資料，上訴人逕向桃園縣政府函查系爭15筆土地是否已釐清土地道路面積，經該府城鄉發展局及桃園縣蘆竹鄉公所函復略謂，系爭15筆土地之「道路用地」部分屬公共設施用地，土地取得方式為「徵收」，需地機關為桃園縣蘆竹鄉公所，惟屬「擬定南崁新市鎮○市○○○○○○路北側地區）工十四至工三十三工業區細部計畫」範圍內，因細部計畫之圖地不符（都市計畫地形圖與實地不符），目前桃園縣政府辦理都市計畫通盤檢討作業中，短期內尚難完成樁位公告之法定程序，故尚難提供資料供相關單位辦理，暫無法釐清土地道路面積，土地地籍尚未分割等語。上訴人復依首揭82年及84年財政部函釋規定，檢附系爭15筆土地地籍圖謄本，函請桃園縣蘆竹地政事務所估算系爭15筆土地道路面積，該所101年9月13日蘆地測字第1010006105號函復略以，桃園縣政府迄今尚未完成樁位公告程序，且未點交都市計畫樁位，致無法據以辦理地籍逕為分割作業等語，故未估算面積供上訴人核算遺產價值。（二）被上訴人業依規定請土地相關主管機關辦理面積估算測量作業，惟未獲復；而上訴人業已向相關主管機關函詢及請求估算面積，經相關主管機關函復尚無法辦理，是系爭15筆土地因相關主管機關尚無法區分土地道路面積，上訴人自無從核算屬道路土地面積之遺產價值，故否准公共設施保留地扣除額，並無不合。遺產土地無法分割時如何估算面積係由相關主管機關依據相關法令予以審查，尚非由稅捐稽徵機關予以認定。（三）嗣後被上訴人若依首揭財政部函釋規定，辦竣地籍測量及分割登記取得主管機關核發分割後公共設施保留地證明書，或取得地政機關估算面積之證明文件者，仍得另案申請更正。是上訴人在土地相關主管機關尚無法估算系爭15筆土地屬道路用地面積之下，先否准公共設施保留地扣除額，並無違反行政程序法第8條及第10條規定之情事等語，資為抗辯。

四、原審為不利於上訴人之判決，係以：系爭15筆土地既有部分為道路，即必然有公共設施保留地扣除額，並非無法舉證，若無法辦理分割致得減免遺產稅之土地面積一時無法確定時，該「不確定之遺產稅扣除額（公共設施保留地扣除額）」是要人民先全數繳納後再退稅？還是人民先全數暫免繳，等確定後再補稅？為顧及繼承人減免遺產稅之權利及國家稅收，財政部82年函釋及84年函釋均要求稽徵機關「憑地政機關估算之面積，為徵免依據；待日後土地分割確定如面積有增減時，再依法辦理補退稅款。」，在納稅義務人未取得公共設施保留地面積之證明文件前，折衷由地政機關先將不確定之公共設施保留地面積大致估算後，由稅捐機關計算遺產稅扣除額後多退少補。前揭財政部82年函釋及84年函釋實已課予地政機關及稅捐機關「先大致估算」之義務，作為納稅義務人「取得公共設施保留地面積證明文件」之代替，故若地政機關無法完成此「先大致估算」之義務，自不能因此而令納稅義務人承擔不利益（就該不確定之公共設施保留地扣除額全數先繳納後再辦理退稅），此時納稅義務人無法取得免稅證明文件實無可歸責，即應採有利納稅義務人之解釋，由稅捐機關依職權以各種方法推估系爭土地公共設施保留地之大概面積，或與被上訴人協商，先准予部分面積之公共設施保留地扣除額，俟未來道路面積確定後再令被上訴人補稅，方能使徵納雙方利益達於平衡，而未過度侵害被上訴人之權利，上訴人主張因被上訴人迄未提供公共設施保留地面積證明文件，且估算道路面積非上訴人職責，桃園縣政府及蘆竹地政事務所亦無法估算，故被上訴人不得申報公共設施保留地扣除額云云，非無違誤等語為由，撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，固非無見。

五、本院查：

（一）按「左列各款不計入遺產總額：一、．．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」，為遺產及贈與稅法第16條第12款所明定。又「公共設施保留地因．．．繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，亦為都市計畫法第50條之1所規定。

（二）次稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核，故遺產及贈與稅法第23條課徵遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務。又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，本應由納稅義務人負擔舉證責任。

（三）再按財政部82年函釋謂：「主旨：1筆遺產土地經編定為多種用途，如經當事人申請，主管單位仍無法辦理分割時，稽徵機關可就其中得減免遺產稅之部分（例如：農業用地、公共設施保留地），依地政機關估算之面積，憑以減免遺產稅。說明：二、此類因尚未辦理分割致其中得減免遺產稅之土地面積無法確定之案件，應由當事人先向主管單位申請分割或申請當地縣市政府速依『都市計畫樁測定及管理辦法』第38條及『地籍、地價與都市計畫釘樁作業聯繫要點』有關規定個案優先辦竣公共設施保留地地籍測量及分割登記，俟分割確定後，稽徵機關再據以核定遺產稅。惟如主管單位尚無法辦理分割時，稽徵機關可憑地政機關估算之面積，為徵免依據；待日後土地分割確定如面積有增減時，再依法辦理補退稅款。三、前述依估算面積核定遺產稅之案件，應由稽徵機關另予列管，定期追蹤土地分割情形，並於完稅證明書上加蓋戳記註明，日後仍應依分割確定面積補退稅款字樣，俾當事人了解。」；財政部84年函釋：「遺產土地部分因都市計畫劃定為公共設施用地或農業用地，在未辦理地籍測量分割前，無法區分公共設施用地或農業用地之面積，致影響繼承人減免遺產稅之權利乙項，應由各該都市計畫擬定機關或鄉（鎮、市）公所檢送都市計畫之地籍套繪圖，並註明分區界線及估算面積之範圍予各該地方地政機關，據以估算公共設施用地或農業用地面積，待日後土地分割確定面積如有增減時，再依法辦理補退稅款。」，該2函釋所稱無法辦理分割由地政機關大致估算，應僅指在都市計畫機關已完成都市計畫樁位圖後至未實施現地定樁而未移送地政機關於地籍圖分割前的期間。如果尚無或未確定其圖上都市計畫樁位於何處，此時地政機關所掌管之地籍圖尚屬未分割前狀態，地政機關仍無從估算公共設施用地，稅捐機關更無從估算。

（四）復按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「行政法院得囑託普通法院或其他機關、學校、團體調查證據。」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」行政訴訟法第125條第1項、第133條、第138條、第189條第1項分別定有明文。是於撤銷訴訟，為事實審之高等行政法院應本於職權調查證據，或囑託其他機關調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，依經驗、論理及證據法則認定事實，不受當事人主張之拘束。倘其未盡職權調查證據之義務，或認定事實有悖上述法則，其判決即屬違背法令。

（五）本件依桃園縣政府98年10月20日桃縣城都字第26629號核發都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，所載系爭15筆土地，係屬南崁新市鎮都市計畫（發布實施日期64年10月3日）範圍內之「工業區及道路用地」，桃園縣政府城鄉發展局101年8月16日桃城行字第1010013850號函及桃園縣蘆竹鄉公所101年8月20日蘆鄉公字第1010032753號函均謂，系爭15筆土地之「道路用地」部分屬公共設施用地，土地取得方式為「徵收」，需地機關為桃園縣蘆竹鄉公所，惟屬「擬定南崁新市鎮○市○○○○○○路北側地區）工十四至工三十三工業區細部計畫」範圍內，因細部計畫之圖地不符（都市計畫地形圖與實地不符），目前桃園縣政府辦理都市計畫通盤檢討作業中，短期內尚難完成樁位公告之法定程序，故尚難提供資料供相關單位辦理，暫無法釐清土地道路面積，土地地籍尚未分割等詞。而桃園縣蘆竹地政事務所101年9月13日蘆地測字第1010006105號函亦以，桃園縣政府迄今尚未完成樁位公告程序，且未點交都市計畫樁位，致無法據以辦理地籍逕為分割作業等語，則系爭15筆土地目前是否處於未完成樁位公告而無樁位圖之情形，地政機關是否尚無從估算，稅捐機關是否更無從估算，原判決適用財政部82年函釋及84年函釋，就本件有關扣除額支出，認納稅義務人之被上訴人不負擔舉證責任，非無應詳予研求餘地。又原審法院未遑本於職權囑託相關主管機關及土地專責機關釐清確認系爭15筆土地道路用地面積，以查明被上訴人得申報公共設施保留地扣除額為何。況依稅捐稽徵法第28條之規定，被上訴人倘先完納稅捐，嗣經追認公共設施保留地扣除額，致遺產稅應納稅額減少，溢繳稅款，上訴人必須依前開法條就溢繳稅款加計利息退還，對被上訴人之權利並非無保障。原判決逕將上訴人所為之原處分（含復查決定）一併撤銷，即有致本件遺產稅逾核課期間之虞，影響國家之財政收入，及國家負擔公共任務之財政基礎。原審未予審酌，遽以不能令納稅義務人承擔不利益（就該不確定之公共設施保留地扣除額全數先繳納後再辦理退稅），撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，自嫌率斷，上訴人執此上訴，為有理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異