最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第49號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第49號

再審原告

台灣佳能股份有限公司

代表人

吉田謙二

訴訟代理人

林瑞彬 律師（兼送達代收人）

訴訟代理人

張憲瑋 律師

訴訟代理人

張宗銘 會計師

再審被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國102年9月11日本院102年度判字第572號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）4,276,236,061元、薪資支出73,389,022元，原經再審被告依申報數核定，嗣經再審被告所屬豐原分局（即前臺中縣分局）查得再審原告涉嫌虛列營業成本95,479,617元（含退休金費用12,500,000元、獎金費用82,979,617元）及薪資支出5,701,752元，乃通報再審被告重行核定營業成本4,180,756,444元、薪資支出67,687,270元，應補稅額25,295,342元；並以其虛列營業成本及營業費用致漏報所得額88,681,369元及所得稅額22,170,342元，按所漏稅額處1倍罰鍰22,170,342元。再審原告不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷。經再審被告重核復查決定追認營業成本─獎金費用46,008,941元、營業費用─薪資支出3,161,398元及追減罰鍰12,292,585元。再審原告仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。再審原告就遭訴願駁回之本稅即營業成本─獎金費用及營業費用─薪資支出部分，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院101年度訴字第325號判決（下稱前程序原審判決）駁回後，提起上訴，復經本院102年度判字第572號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定，再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張略以：㈠、再審原告依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第64條規定，本於權責發生制之原則，於95年認列95年度發生、96年度實現之薪資費用。再審被告誤解再審原告僅得依其內部規範，對薪資費用之發放採取類似「現金收付制」之概念，前程序原審判決未予調查審認再審原告96年度7月份會計傳票借項科目所載「95年度期末應付之獎金」之事實，即拒絕採認再審原告未實際適用其集團內部之「311賞金發放規程」之事實，有違行政訴訟法第189條及判決不備理由之違法。而原確定判決未斟酌前程序原審判決就上述事實之認定、法令適用及證據取捨，顯有違反查核準則第62條、第64條及行政訴訟法第189條之判決適用法規錯誤。㈡、關於薪資費用之調整、薪資支出之查核，應分別依查核準則第62條、第70條為調整、認定；查核準則第2條第2項亦規定，攸關營利事業所得稅之會計事項，應參考財務會計準則公報等法令為依據。原確定判決未指明再審原告有何違反查核準則或上述公報情事，未憑任何證據，即謂再審原告係依據「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」或「311賞金發放規程」等內規發放獎金云云，顯有判決不適用法規。㈢、又基於會計連續性原則，再審原告就薪資費用之認列，必係採取一貫法則。再審被告歷年均准許再審原告將次年7月份以前實現之薪資費用認列為當年度之費用，故再審原告95年度發生之薪資費用，將延至96年7月以前支付並在會計上予以沖銷；倘依照類似現金收付制之觀念，再審原告必須追加96年度之薪資費用、追減95年度之薪資費用及追加94年度之薪資費用，始能達到費用歸屬之調整。原確定判決竟誤解再審原告之主張，認其係對95年度單一年度追列之金額不服，甚至認定前程序原審判決有依年度之獎金數予以併計，即無未考量時間性差異及未將所屬其他年度而已發生之獎金費用配合調整追列之情事云云，顯有判決適用稅務會計法則不當之適用法規錯誤等語，為此請求廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分不利再審原告部分。

三、再審被告則以：「311賞金發放規程」雖屬再審原告之內部規定，惟就再審原告於98年8月14日所提示之是項規程文件，依其第10條有關施行日規定觀之，該規程自71年（即西元1982年）1月1日起公布施行後，至97年（即西元2008年）7月18日止，計歷經5次增修訂；由再審原告95年7月20日、96年1月16日分別製作之「（西元）2006年上期賞金支給說明」、「（西元）2006年下期賞金支給說明」、系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項，其記載有關獎金發放規則及期間，均與該規程相符，顯見該規程乃再審原告各年度於執行發放賞金作業時所依循之規定。再審被告依再審原告提供之會計傳票、扣繳稅額繳款書及扣繳申報數等資料，據以檢驗上開數值所意表之經濟事實，從而驗證再審原告96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金等情。再審原告訴稱再審被告偏執以其內部規章為依據，認定其於每年7月僅能發放當年度上半年之獎金，而不得就前一年度之應付獎金加以發放所為之片面推定情事，容有誤解等語，資為抗辯，並求為判決駁回再審原告之訴。

四、原確定判決駁回再審原告在前程序之上訴，略以：㈠、依所得稅法第22條第1項前段、行為時所得稅法第24條第1項前段、查核準則第64條規定，可知屬公司組織之營利事業，除經核准採用現金收付制者外，其會計基礎，應採用權責發生制，故應歸屬本年度之費用，於年度決算時自應就估列數字以「應付費用」科目列帳，即雖於本年度尚未實際支付，仍得於本年度之營利事業所得稅結算申報作為費用予以列報。準此，以「應付費用」科目列帳者，必係屬應歸屬本年度之費用，始得於本年度營利事業所得稅結算申報中作為費用列報，尚非經營利事業作為「應付費用」科目列帳者，均得於本年度營利事業所得稅結算申報中作為費用列報。㈡、前程序原審判決係依再審原告各年度提列之獎金費用係按其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」之提列計算基準估列獎金費用，及其執行其內部賞金放發作業之「311賞金發放規程」規定內容，並佐以對再審原告所列報95年度給付員工獎金扣繳所得申報及沖銷資料、再審原告96年度給付員工獎金扣繳所得申報數及系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，暨再審原告95年7月20日所製作「（西元）2006年上期賞金支給說明」、96年1月16日「（西元）2006年下期賞金支給說明」等證據調查結果，並斟酌全辯論意旨，而維持再審被告所為再審原告95年度期末帳列應付獎金餘額183,363,213元中屬96年1月24日實際發放之94,681,844元，因係發放「95年下期賞金」，固應准予認列，至其餘之88,681,369元則非屬給付95年度獎金之認定，核此認定與卷內證據並無牴觸，且無違經驗法則及論理法則，尚無不合。再審原告自不得本於其係95年度之「應付費用」而於95年度營利事業所得稅結算申報中作為費用予以列報。㈢、因再審原告自86年度起即按內部所訂之「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」，採逐月估列應付獎金費用及沖轉支付，是各年度之提列方式與會計處理並無不一致。故再審被告乃據再審原告提示之93至97年度之應付獎金估列數及補提數－沖銷情形表等資料，核算再審原告94年度應付獎金期末數（即95年度期初餘額）為99,597,699元、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，則再審原告95年度獎金費用金額應為188,404,555元（即95年度扣繳申報數193,320,410元-期初餘額99,597,699元＋期末餘額94,681,844元），進而於重核復查決定認定再審原告95年度超列應付獎金費用39,511,030元（即累計提列獎金費用227,915,585元-188,404,555元），並按生產製造部門及管理部門之薪資比例各追認營業成本－獎金費用46,008,941元、營業費用－薪資支出3,161,398元（共追認49,170,339元，即原剔除之88,681,369元-應剔除之39,511,030元），亦經前程序原審判決認定甚明。可知再審被告就屬再審原告95年度之應付獎金數，並非僅就再審原告所列載非歸屬96年度之應付獎金數予以剔除，尚依再審原告之內部制度及先前年度之應付獎金估列數暨沖銷情形予以核算，而將應歸屬95年度之獎金數予以併計，尚無上訴意旨所稱未考量本件縱有誤列亦僅屬時間性差異及未將歸屬其他年度而確已發生之獎金費用配合調整追列之情事。前程序原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回再審原告之訴，於法並無不合等語，資為判斷之論據。

五、本院查：

㈠、按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。又確定判決消極的不適用法規，則以顯然影響裁判者，始屬行政訴訟法第273條第1項第1款所定適用法規顯有錯誤之範圍，此參司法院釋字第177號解釋意旨甚明。至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號、62年判字第610號及49年裁字第78號判例可資參照。換言之，所謂適用法規顯有錯誤，乃指確定判決就事實審法院所確定之事實而為法律上之判斷，有適用法規顯有錯誤之情形而言，至事實審法院認定事實錯誤、調查證據欠周或判決理由不備，雖得於判決確定前，據為提起上訴之理由，然究與適用法規顯有錯誤有間，不得據以提起再審之訴。

㈡、次依所得稅法第22條第1項前段及行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」暨查核準則第62條、第64條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」可知，屬公司組織之營利事業，除經核准採用現金收付制者外，其會計基礎，應採用權責發生制，故應歸屬本年度之費用，於年度決算時自應就估列數字以「應付費用」科目列帳，即雖於本年度尚未實際支付，仍得於本年度之營利事業所得稅結算申報作為費用予以列報。因此，以「應付費用」科目列帳者，必係屬應歸屬本年度之費用，始得於本年度營利事業所得稅結算申報中作為費用列報。

㈢、原確定判決以前程序原審判決依調查證據之辯論結果，所為再審原告95年度期末帳列應付獎金餘額183,363,213元中屬96年1月24日實際發放之94,681,844元，因係發放「95年下期賞金」，固應准予認列，至其餘之88,681,369元則非屬給付95年度獎金之認定，無違證據、經驗及論理法則，故適用上述所得稅法及查核準則第64條規定，而謂再審原告自不得本於該非屬給付95年度獎金係95年度之「應付費用」，應於95年度營利事業所得稅結算申報中作為費用予以列報。又以前程序原審判決所認再審被告依據再審原告提示之93至97年度之應付獎金估列數及補提數－沖銷情形表等資料，於重核復查決定認定再審原告95年度超列應付獎金費用39,511,030元，並按生產製造部門及管理部門之薪資比例各追認營業成本－獎金費用46,008,941元、營業費用－薪資支出3,161,398元等情，敘明：再審被告就屬再審原告95年度之應付獎金數，並非僅就再審原告所列載非所屬年度之應付獎金數予以剔除，尚依再審原告之內部制度及先前年度之應付獎金估列數暨沖銷情形予以核算，而將應歸屬95年度之獎金數予以併計，並無再審原告所指摘之未將歸屬其他年度而確已發生之獎金費用配合調整追列之情事等語。經核所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸。再審原告起訴意旨無非重述其在前訴訟程序業經主張而為原確定判決指駁不採之陳詞，並執其主觀之歧異看法，再就前程序原審取捨證據、認定事實之職權行使及原確定判決之法律見解為爭議，揆之上開規定及說明，尚難認原確定判決有合於行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。從而，再審原告所提本件再審之訴，為無理由，應予駁回。至再審原告依行政訴訟法第273條第1項第14款提起再審之訴部分，因本院對此依法無管轄權，爰另以裁定移送有管轄權之原審法院審理，附此敘明。

六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異