最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第110號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第110號

上訴人

顏明善

訴訟代理人

吳榮昌律師

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年6月19日臺中高等行政法院101年度再字第47號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其於93年間捐贈南投縣竹山鎮○○○段328號、臺東縣臺東市○○段853號、939地號、941地號、同市○○○段434號及○○○段266-12地號等6筆土地（下稱系爭土地）予彰化縣員林鎮公所，而列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）15,021,395元，經被上訴人初查核准認列土地捐贈扣除額3,004,279元，另查獲上訴人漏報其本人、配偶及受扶養親屬之營利及租賃等所得合計192,863元，併課核定上訴人當年度綜合所得總額16,300,274元，綜合所得淨額12,453,519元，補徵稅額3,821,064元，並按所漏稅額3,447,737元處以1倍之罰鍰3,447,700元（計至百元止）。上訴人對土地捐贈扣除額及罰鍰等項目不服，循序提起行政訴訟，經原審法院於98年10月28日以98年度訴字第165號判決（下稱原確定判決）駁回，及本院99年度裁字第175號裁定駁回上訴確定。上訴人復聲請釋憲，經司法院大法官議決作成釋字第705號解釋，上訴人即以原確定判決有行政訴訟法第273條第2項之再審理由而提起再審之訴，經原審法院以101年度再字第47號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）原確定判決及原處分適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋，認為土地捐贈應提示交易成本確實證據，否則均以土地公告現值之16％認定，惟上開令釋業經司法院釋字第705號解釋認定違憲，故上訴人依行政訴訟法第273條第2項規定，自得提起再審之訴。（二）所得稅法並未對於捐贈土地應如何計算認列減除之扣除額度訂有標準，故應優先適用其他稅法如遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款之規定，以贈與契約訂約日當期之土地公告現值認列。又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，縱比照其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原確定判決未依職權調查，消極以前開令釋作為市價判斷，自屬違法。（三）被上訴人在系爭令釋被宣告違憲後，竟自行創造法律見解認系爭令釋中關於「取得成本」之概念未被宣告違憲，而割裂適用司法院釋字第705號解釋，系爭令釋係全部違反法律保留原則而被宣告違憲，被上訴人認僅部分違憲有曲解法令之嫌等語，求為判決原判決及原確定判決均廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）本件所爭訟者為上訴人93年度綜合所得稅以墊高土地取得成本，創造土地取得成本資金證明，虛報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，惟被上訴人係以實質課稅原則，以上訴人實際支付系爭土地之價款3,004,279元作為綜合所得稅捐贈列舉扣除之金額，被上訴人並未適用財政部92年令釋經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之部分；是以，上訴人雖為該號解釋之聲請人，亦無從依該號解釋意旨認定原處分違法。（二）個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，須以核實減除為原則，個人綜合所得稅以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同，上訴人主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以土地公告現值及市價為準等節，並無可採。（三）上訴人取得系爭土地代價實際僅約該土地公告現值之20％，然竟以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，顯有利用實物捐贈以不實成本虛列捐贈扣除額情事，被上訴人依所得稅法第110條規定裁處罰鍰並無違誤，所訴委不足採等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人就原確定判決聲請釋憲，並經司法院以釋字第705號解釋認定原確定判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及94年2月18日台財稅字第09404500070號令涉及違憲，故上訴人再審之訴形式上符合行政訴訟法第273條第2項再審事由。（二）本件所爭訟者為上訴人93年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經被上訴人按其所漏稅額處分補徵稅額及裁處罰鍰。上訴人於93年10月及11月間向訴外人鄭森煤以約等同於公告土地現值即15,021,395元購入系爭土地，惟系爭土地均屬道路用地，其市價均顯較公告現值為低，且系爭土地原係鄭森煤於同年9月以約公告土地現值20％之價格向訴外人巫國想、林青憓等購入，而上訴人於同年8月間亦曾向訴外人林青憓購入臺中市南屯區土地，並於2個月後以4倍以上與公告現值相當之價格出售，足見上訴人係透過集體刻意規劃、相互墊高捐贈土地之取得成本，圖以大幅減少其納稅義務，上訴人之上開犯行有臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以100年度偵字第10409號聲請簡易判決處刑書及臺灣臺中地方法院101年度中簡字第1014號刑事簡易判決可證。被上訴人既係以上訴人實際取得系爭土地之成本3,004,279元核實認列其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，而非依財政部核定之標準、專案報該部核定、或依土地公告現值之16％計算，要與司法院釋字第705號解釋有異，被上訴人向上訴人所為之補徵稅額及漏稅罰鍰處分，自屬有據。原確定判決予以維持，亦無違誤，原判決因認上訴人所提再審之訴為無理由，而予駁回。

五、本院查:

（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目、第110條第1項定有明文。

（二）復按，司法院釋字第705號解釋：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」是前開解釋所認違憲部分僅限於前開令釋中有關「所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算」部分，而上開財政部92年令釋第1項：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除……。」有關依個人購入捐贈土地成本，核實認列其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額部分，則未據認定違憲，此參該解釋理由書明載：「財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令：『三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』……94年2月18日第09404500070號令及95年2月15日台財稅字第09504507680號令均以：『個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。』……上述92年……令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，94年令進而確定認定標準，95年……令則採取與94年令相同之認定標準。……惟其所釋示之捐贈列舉扣除額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報財政部核定、或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」等語甚明，是司法院釋字第705號解釋所釋示不予援用者，乃前開令釋有關捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，應可確認。

（三）經查，本件上訴人固以原確定判決所適用之前開財政部92年6月3日及94年2月18日令釋，有牴觸憲法第19條規定疑義，聲請釋憲，業經司法院作成釋字第705號解釋認定違憲，故主張原確定判決應予廢棄云云，惟查，原確定判決認定上訴人先於93年8月間以3,004,279元之價格，向訴外人林青憓購入臺中市○○區○○段○575-7號等8筆土地，再於同年10月27日及28日先將前揭8筆土地以公告土地現值出售予訴外人徐錦河、陳麗妃、林碧秋及賴嬋倫等4人，合計價款14,814,946元，供渠等得以公告土地現值捐贈予彰化縣員林鎮公所，再隨即以渠等匯（存）入之款項及同年12月3日以現金存入之206,449元，合計15,021,395元，於同年10月27日及11月8日購入訴外人鄭森煤名下之南投縣竹山鎮○○段○○號等6筆土地（即本件系爭捐贈土地，其公告土地現值亦為15,021,395元），並旋於同年11月及12月間將該6筆土地捐贈予彰化縣員林鎮公所，列報土地捐贈扣除額15,021,395元等事實，係參酌被上訴人於98年10月2日補充答辯狀所附土地異動索引查詢資料、支票、金融機構交易明細、存款往來明細表、存摺存款帳戶資料、分戶交易明細表、支存往來明細表等資料，所依法確定之事實，核與卷內證據並無牴觸。原確定判決亦認該6筆捐贈土地，原係訴外人鄭森煤於93年9月15日及24日以約當期公告土地現值之20％之價格向訴外人巫國想、林青憓、巫佳芸及巫承勳等4人所購入，再以公告現值轉售予上訴人，且依其等交易模式及資金往來，上訴人係透過集體刻意規劃，相互買賣墊高捐贈土地之取得成本，以達減少納稅之目的，而上訴人亦因本件違反稅捐稽徵法案件，而為臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以100年度偵字第10409號聲請簡易判決處刑書聲請逕以簡易判決處刑後，經臺灣臺中地方法院101年7月27日101年度中簡字第1014 號刑事簡易判決判處有罪，是原判決認定原確定判決以被上訴人係依上訴人實際負擔之土地成本3,004,279元，核實認列系爭綜合所得稅捐贈列舉扣除額，洵屬有據。

（四）上訴人雖主張原確定判決確有適用業經宣告違憲之92年6月3日令釋及94年2月18日令釋，原判決理由竟不予採認，顯違證據法則云云，惟查，原判決已詳予敘明被上訴人係依實質課稅原則，核實認列系爭綜合所得稅捐贈列舉扣除額，故原確定判決並未適用經宣告違憲之92年6月3日令釋主旨第3項暨94年2月18日令釋有關「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定」、「非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」、「依土地公告現值之16％計算」等違反租稅法律主義部分，是上訴人主張原判決違背證據法則，應有誤解。又上訴人雖主張關於捐贈土地扣除額之認定，依司法院釋字第705號解釋意旨，均應以法律定之，以法律以外之方式認定均屬違憲，是被上訴人以取得成本而為認定，亦屬違反租稅法定主義云云，惟查，有關捐贈扣除額之列計，於捐贈者為土地之情形，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法雖無明文，惟「……稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」已經司法院釋字第496號解釋闡述綦詳。鑑於綜合所得稅原則上係採現金收付制（收付實現原則），亦即僅對已實現之實際所得課稅；而所得之實現與否，係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準，上述捐贈扣除額既係計算個人綜合所得淨額（即稅基）時，得自綜合所得總額中列舉扣除之減項，自應以實際支出者始得列報，故綜合所得稅納稅義務人列報捐贈土地之扣除額者，以其「取得成本」為據，核實認列該捐贈扣除額，乃符合實質課稅之公平原則。從而，上開92年6月3日令釋主旨第1項：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除……。」部分，以土地取得成本作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額計算之基礎，並無違所得稅法立法本旨及租稅法律主義。上訴意旨主張原判決曲解司法院釋字第705號解釋意旨，以取得成本認定所得稅捐贈列舉扣除額，屬違反租稅法定主義；及所得稅法既未明文規定捐贈土地價額應如何認列，依法應優先適用其他稅法如遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，或依法律歷史解釋方法、平等原則、習慣法及行政慣例、或應調查捐贈實物之真實市價認定云云，應屬其歧異見解，自難認原判決違背法令，且原判決理由既已論明被上訴人依調查結果，依實質課稅原則核實認定上訴人應補徵之漏稅金額，並按所漏稅額裁處罰鍰而為處分，則原確定判決予以維持，認事用法，尚無不合，故上訴意旨指摘原判決駁回上訴人再審之訴，有調查未盡、違背證據及判決理由不備之違法云云，均非有據，自難憑採。

（五）綜上所述，原判決駁回上訴人再審之訴，即無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異