最高行政法院(含改制前行政法院)99年度裁字第175號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度裁字第175號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

吳榮昌 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月28日臺中高等行政法院98年度訴字第165號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原審判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。

二、緣上訴人民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報以土地對政府之捐贈扣除額新臺幣（下同）15,021,395元，經被上訴人初查核准認列土地捐贈扣除額3,004,279元，另查獲上訴人漏報其本人、配偶及受扶養親屬之營利及租賃等所得合計192,863元，併課核定上訴人當年度綜合所得總額16,300,274元，綜合所得淨額12,453,519元，補徵稅額3,821,064元，並按所漏稅額3,447,737元處以1倍之罰鍰3,447,700元（計至百元止）。上訴人對土地捐贈扣除額及罰鍰等項目不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。

三、上訴意旨主張：㈠捐贈本屬於贈與行為之一，故捐贈行為理應適用贈與行為之規定，依遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款規定，計算贈與財產之價值，應以公告土地現值或評定標準價格為準，且本件上訴人贈與土地予員林鎮公所之法律事實與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之文義相符，符合上開條文土地贈與價值計算之構成要件，原判決即應予以適用，不得以無準用規定為理由，捨法律明文規定不用，逕以財政部之函釋代之，是原判決有不適用法規之判決違背法令。㈡財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函（下稱92年6月3日函）及94年2月18日台財稅字第09404500070號函（下稱94年2月18日函）未受法律授權，卻限制人民依遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1得以公告現值100%申報列舉扣除額之權利，事實上已增加人民之稅捐，違反法律保留原則；且在法律未修改的情況下，對不同年度之相同事實為不同對待，已違反平等原則，原判決未正確適用法律，反而適用違反法律保留原則及平等原則之系爭二函釋，顯有判決不適用法規及適用法規不當之判決違背法令。㈢上訴人93年度因信賴被上訴人過去之行政行為，乃依公告現值申報捐贈土地扣除額，並無故意漏報或短報所得額，縱使被上訴人認為上訴人申報有誤，被上訴人對於上訴人之申報亦有最終核定權，不得以上訴人之法律見解與被上訴人不同，即以上訴人違反解釋函令作為處罰依據，進而對上訴人處以罰鍰；被上訴人對上訴人處以罰鍰，並不合法，違反法律保留原則，原判決未詳予審究，而有判決適用法規不當之違背法令等語。

四、本院查：原判決已就本件系爭捐贈土地價額計算及罰鍰部分是否合法之重要爭點，詳述其判斷之理由，即論明：所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，所得稅法並無準用之規定，自無適用遺產及贈與稅法、土地稅法條文之餘地。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目之1時，尚不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據；所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背；92年6月3日函謂個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，自未增加該法條規定所無之限制；94年2月18日函所謂「確實提示土地取得成本證據」，係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。上訴人捐贈與員林鎮公所之6筆土地均屬道路用地，依其交易模式及資金流程，上訴人實係透過集體刻意規劃，相互墊高捐贈土地之取得成本，圖以大幅減少其納稅義務。被上訴人依前開財政部函釋，以上訴人實際負擔之土地成本3,004,279元核實認列其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，核無不合。又上訴人所為所謂「節稅」之行為，既係於財政部92年6月3日函釋公布後始發生，上訴人自不得以國稅局92年度之前皆准許人民以公告現值申報捐贈土地扣除額之行政行為，及財政部臺北市國稅局在此之前所印製之「節稅秘笈」之宣導內容，主張有信賴保護適用之餘地。上訴人明知其計畫節稅時，已有財政部92年6月3日函釋，而明知其所為本件土地之捐贈，依行為時之法令，已不可能依所捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，始有墊高系爭捐贈土地之取得價值之行為。是上訴人對於以系爭6筆土地捐贈予員林鎮公所，並依當時公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，已屬有以積極之行為，達其虛列土地捐贈扣除額之目的，且依本件之情形，上訴人亦有未充分揭示其所列報捐贈之6筆土地取得價值之事實，應認上訴人對於本年度應申報之所得額之短報有故意，被上訴人按所漏稅額處以1倍之罰鍰，亦無不合等意旨，並就上訴人之主張，何以不足採，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴理由，仍執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞及歧異見解，就原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，難認已具體表明原判決有如何不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異