最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第405號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第405號

上訴人

盛騰貿易有限公司

代表人

林芳珠

訴訟代理人

許添宏 會計師

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

許慈美

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年2月26日臺中高等行政法院103年度訴字第354號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國89及90年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額分別為新臺幣（下同）負1,370,541元及負1,857,908元，經被上訴人依申報數核定。嗣被上訴人依臺灣雲林地方法院93年度簡字第132號刑事簡易判決，以上訴人並無實際銷貨之事實，虛開統一發票，依財政部78年6月24日台財稅第781146897號函（下稱財政部78年6月24日函釋），按其虛開統一發票金額各197,475,778元、55,745,270元之8％，核算其虛開統一發票之收益15,798,062元及4,459,621元，加計非營業收入15,210元（89年度）及15,459元（90年度），重行核定全年所得額為15,813,272元及4,475,080元，應補稅額3,943,318元及1,108,770元（下稱原核定）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第168號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人依應區分有交易事實及無交易事實之撤銷意旨重核復查決定（下稱第一次重核復查決定）追減全年所得額各4,077,735元（89年度）及3,083,064元（90年度）。上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（第一次重核復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人依撤銷意旨重新審查結果，以103年1月10日中區國稅法一字第1030000447號重核復查決定（下稱第二次重核復查決定），變更核定全年所得額為10,483,189元（89年度）及1,426,305元（90年度）。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人已提示相關交易帳簿憑證供核，已善盡納稅義務人之協力義務，被上訴人實質課稅之舉證責任不因上訴人有納稅協力義務而免除，不得以無法查核為由，拒絕詳細檢視核對勾稽相關帳簿憑證，逕以關於上訴人之刑事判決所認定事實作為核課之依據。（二）被上訴人既已區分正常交易部分及非正常交易部分，則正常交易部分之營業收入，即可由原始申報之帳簿勾稽核算，不必適用同業利潤標準毛利率及淨利率核定等語，求為判決訴願決定及原處分（第二次重核復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）上訴人89及90年度無實際銷貨事實虛開統一發票案件，經臺灣雲林地方法院93年度簡字第132號刑事簡易判決有罪確定後，被上訴人曾以96年3月19日中區國稅法一字第0960009175號函，請上訴人提示有進銷貨事實之證明文件供核，惟上訴人未提示，違反協力義務。雖事後提供帳簿憑證，惟並無交易雙方相關出貨單、送貨單、資金往來等證明文件。是被上訴人以函查上訴人銷售對象情形及依其因取得上訴人交易憑證經補稅或處罰之行政救濟結果，作為雙方有無交易事實之認定依據，並無不合。（二）被上訴人就上訴人所提示帳簿憑證查核，所提示之帳簿憑證無法就所取得成本中屬有交易事實部分之金額予以劃分，致收入及成本無法勾稽查核，乃按上訴人經營豆類、麥類及其他雜糧批發業（行業標準代號：5121-12）之同業利潤標準毛利率及淨利率予以核定，尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）上訴人係經營豆類、麥類及其他雜糧批發業，於86年11月起至90年12月間因無實際銷貨事實而有虛開統一發票，連續將明知為不實之事項而填製之會計憑證即統一發票共1,103張、面額共計239,569,339元，交與公司或商行作為進項憑證，並由各該公司或商行持以向稅捐機關申報扣抵營業稅。而就上訴人以此方式幫助該等公司或商行以不正當方法逃漏稅捐，共計11,978,467元等情，為上訴人代表人林芳珠所自承，而林芳珠並經臺灣雲林地方法院93年度簡字第132號刑事簡易判決有罪確定。（二）被上訴人曾以96年3月19日中區國稅法一字第0960009175號函請上訴人提示有進銷貨事實之證明文件，惟上訴人並未提示，已違反協力義務。雖上訴人事後提供帳簿憑證，惟無交易雙方相關出貨單、送貨單、資金往來等證明文件。被上訴人遂以函查上訴人銷售對象情形及依其因取得上訴人交易憑證經補稅或處罰之行政救濟結果，作為雙方有無交易事實之認定依據，並無不合。又被上訴人重核復查決定已就上訴人89及90年度所列報營業收入金額，區分有交易事實及無交易事實兩部分，其中無法認定其有交易事實部分，始依財政部78年6月24日函釋，按其虛開統一發票金額之8％核定其收益，上訴人主張被上訴人將所有統一發票金額全數逕以8％核定為其他收入，顯屬誤解。（三）被上訴人就上訴人所提示帳簿憑證查核，因所提示帳簿憑證無法就所取得成本中屬有交易事實部分之金額予以劃分，致收入及成本無法勾稽查核，被上訴人乃各按上訴人經營豆類、麥類及其他雜糧批發業（行業標準代號：5121-12）之同業利潤標準毛利率（90年度）及淨利率（89年度）予以核定，尚無違誤。上訴人對此若有不服，應盡其協力義務，提出足以推翻被上訴人核定之證據，然上訴人無法舉證證明被上訴人之查證依據有誤。（四）是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。而所謂合法清算完結，包括了結現務、分配賸餘財產。上訴人係於97年7月14日向臺灣雲林地方法院97年度司字第9號事件，聲報清算完結，經臺灣雲林地方法院97年8月14日雲院隆民智97年度司字第9號函准予備查，惟系爭稅捐於95年4月6日即開徵，況本件仍在行政救濟中，現務並未了結，自難謂上訴人已合法清算完結，故上訴人之公司人格尚未消滅，被上訴人之核課處分自屬合法有效等語，資為論據。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。可知，屬事實審之行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據及認定事實關係，不受當事人主張之拘束。又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」復分別為行為時所得稅法第24條第1項及所得稅法第83條第1項所明定。而「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部『營業收入淨額』依同業利潤標準核定之所得額為限。」行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項亦有明文。足知，所得稅法第83條第1項關於「按同業利潤標準核定所得額」規定之計算基礎，係指「營業收入淨額」。並因已售出之銷貨會因品質規格有瑕疵等原因遭退回而產生「銷貨退回」，或因銷貨污損等原因而情讓部分貨款致產生「銷貨折讓」。故而銷貨退回及銷貨折讓係屬銷貨收入之減項，是於營利事業有銷貨退回及銷貨折讓時，營業收入總額須係減除銷貨退回及銷貨折讓之金額始為營業收入淨額，而此觀營利事業所得稅結算申報書之欄位設計亦明。

（二）又按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：……」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第21條、第35條第1項及第38條第1項所明定。可知，對於核定稅捐處分不服，應循復查、訴願及行政訴訟之程序為救濟。故核定稅捐處分經復查決定予以變更，該遭變更前之應補稅額高於變更後部分，因其性質屬原核定稅捐處分之一部撤銷，且此遭撤銷部分，因屬對復查申請人有利而不得提起訴願，自於復查決定生效後即因已遭撤銷而不存在。是於該復查決定即不利於復查申請人部分遭訴願決定撤銷，而再重為復查決定時，此重為復查決定所認定應補徵之稅額若高於前次復查決定所變更之稅額者，該超過部分因已無核定稅捐處分存在，此部分之核定即應認屬另一核定稅捐處分，而此一新核定處分，姑不論是否有重為處分之不利益變更禁止問題，不僅其外形上不應以復查決定之方式為之，且應考量上述稅捐稽徵法第21條規定之核課期間。

（三）經查：

１、被上訴人就上訴人89及90年度營利事業所得稅結算申報，原係依申報數核定。嗣因查得上訴人89及90年度有無實際銷貨而虛開統一發票情事，原核定乃依財政部78年6月24日函釋，按上訴人虛開統一發票金額各197,475,778元、55,745,270元之8％，核算其虛開統一發票之收益15,798,062元及4,459,621元，加計非營業收入，核定上訴人89及90年度之全年所得額各15,813,272元及4,475,080元。嗣經行政救濟結果，第一次重核復查決定就89年度部分，變更核認原申報營業收入101,943,396元為有交易事實，其餘95,532,382元為無交易事實，並分別依上述財政部78年6月24日函釋之8％及同業利潤標準淨利率4％分別核算其他收入及營業淨利，變更核定全年所得額為11,735,537元；另90年度部分則變更核認原申報營業收入中之46,480,127元為有交易事實，其餘9,265,143元仍認無交易事實，進而變更核定全年所得額為1,392,016元。因上訴人仍不服，提起訴願遭撤銷，被上訴人乃以第二次重核復查決定以原核定89及90年度營業收入197,475,778元及55,745,270元，經減除本次重核仍無法認定有交易事實金額64,233,716元、5,782,300元及屬租金收入且上訴人已列報之10,000元（89年）、6,000元（90年），營業收入變更核定為133,232,062元及49,956,970元，並按同業利潤標準核定營業淨利為5,329,282元及948,262元；另按無法認定有交易事實金額即64,233,716元及5,782,300元之8％核認其他收入為5,138,697元及462,584元，變更核定全年所得額為10,483,189元（89年度）及1,426,305元（90年度）等情，為原判決依法所確定之事實。可知，不論是原核定、第一次重核復查決定及第二次重核復查決定均係按上訴人申報之營業收入各197,475,778元、55,745,270元據為核算本件其他收入及營業收益之金額，僅是原核定以197,475,778元、55,745,270元均屬無交易事實之虛開統一發票收入，而按其8％之金額核認其他收入，至第一次重核復查決定及第二次重核復查決定亦均係按上訴人申報之上述營業收入作為核算各項所得之基礎，僅係第一次重核復查決定認上述收入金額中部分係有交易事實、部分則屬無交易事實之虛開統一發票收入；而第二次重核復查決定亦認此等收入金額係部分有交易事實之營業收入、部分屬無交易事實之虛開統一發票收入（按，惟認定之金額有變更），另尚有各10,000元及6,000元之租金收入。而觀原處分卷附上訴人89及90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載，上述之197,475,778元及55,745,270元，似屬上訴人於各該年度所申報之「營業收入總額」，惟上訴人除為此營業收入總額之申報外，尚另為銷貨退回或銷貨折讓之申報，即上訴人89及90年度營利事業所得稅結算申報之「營業收入總額」並非等於「營業收入淨額」。而依上述規定及本院說明，依所得稅法第83條第1項規定按「同業利潤標準」為所得額之核定時，係以「營業收入淨額」作為計算之基礎。本件所得額之核定，如上所述，既係依所得稅法第83條第1項規定按「同業利潤標準」為之，而所依據之數額復係上訴人結算申報書上列載之營業收入總額，則於該申報書另申報有不同數額之營業收入淨額下，被上訴人依行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，本有依職權查明之義務，則被上訴人疏未為之，原審亦未依職權予以審究，自有判決適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法。

２、又依前述原判決確定之事實，被上訴人就上訴人89及90年度營利事業所得稅結算申報，原係依申報數核定，嗣因查得上訴人有無實際銷貨而虛開統一發票情事，乃以「原核定」核定上訴人89及90年度全年所得額各15,813,272元及4,475,080元，嗣因行政救濟，復先後以第一次重核復查決定變更上訴人89及90年度全年所得額各11,735,537元、1,392,016元；及以第二次重核復查決定變更上訴人全年所得額各10,483,189元（89年度）、1,426,305元（90年度）。可知，其中關於上訴人90年度全年所得額部分，經第一次重核復查決定將原核定之4,475,080元變更為1,392,016元後，又經第二次重核復查決定變更為1,426,305元。則依上述規定及說明，原核定所核認上訴人90年度全年所得額之金額經第一次重核復查決定變更後，其中超過第一次重核復查決定所核定「1,392,016元」部分，實質上屬已遭撤銷而不存在確定。是第二次重核復查決定核定之全年所得額「1,426,305元」中超過「1,392,016元」部分，已屬另一增加全年所得額金額之新的核定處分，故被上訴人逕以復查決定形式為之，已有未洽！況觀原處分卷附第二次重核復查決定書，其作成時間似為103年1月10日，則此以第二次重核復查決定所核定全年所得額1,426,305元中超過「1,392,016元」部分之另一「新的核定處分」，其是否有逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，亦非無再審究之餘地！是原審未就此關係原處分適法性之事項，依職權予以查明認定，即逕將90年度之原處分予以維持，自有判決不適用法規之違法。

（四）綜上所述，原判決既有如上所述適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。並因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異