最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第616號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第616號

上訴人

即原審原告

廣合開發行銷股份有限公司

代表人

歐陽民崇

訴訟代理人

林佳穎 律師

上訴人

即原審被告

財政部關務署基隆關

代表人

廖超祥

訴訟代理人

李志忠

上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國104年4月30日臺北高等行政法院103年度訴字第458號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人即原審原告廣合開發行銷股份有限公司（下稱上訴人廣合公司）委由晨峰報關有限公司於民國100年7月13日至101年7月30日期間向上訴人即原審被告財政部關務署基隆關（下稱上訴人基隆關）申報進口大陸產製FIRE BRICKS計15批（下稱系爭貨物）（進口報單號碼：第AE/00/4213/0008號，下稱第1案、A報單；AE/00/5016/0034，下稱第2案、B報單；AW/00/2930/0024、AW/00/2626/0046、AW/00/3306/1025，下稱第3案、C至E報單；AE/00/5016/0035，下稱第4案、F報單；AE/00/4354/1050、AE/00/4937/1027、AE/00/4405/0043、AE/00/4633/0031、AE/00/4818/0040、AE/00/4937/1030、AE/00/5157/0037、AE/01/0063/1008及AE/01/2673/1012號，下稱第5案、G至O報單），A、F報單原申報單價第1項為FOB USD 0.6/PCE、第2項為FOB USD 1.35/PCE，B報單原申報單價第1項、第2項及O報單原申報單價第1項至第3項均為FOB USD 0.825/PCE，C至E報單原申報單價為FOB USD 0.57/PCE或FOB USD 1.35/PCE，G報單原申報單價第1項為FOB USD 0.825/PCE及第2項與第3項為FOB USD 0.90/PCE，H報單原申報單價第1項與第2項為FOB USD 0.825/PCE及第3項為FOB USD 0.90/PCE，I-N報單原申報單價第1項為FOB USD 0.60/PCE、第2項為FOB USD 1.35/PCE，A、B、F報單經上訴人基隆關依關稅法第18條第2項規定，准其繳納相當金額保證金先行驗放，事後再加審查。C至E與G至O報單依關稅法第18條第1項規定，按上訴人廣合公司申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關務署調查稽核組（102年1月1日改制前為財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）就A至F報單查價結果，實到貨物全部改按FOB TWD 25/公斤核估完稅價格；G至O報單經上訴人基隆關以101年4月19日基關事稽字第1010039號函通知實施事後稽核，經稽核結果，依查得價格均改按FOB TWD 25/公斤核估完稅價格。系爭5案上訴人基隆關分別以101年3月19日基普六補徵字第1010003272號函、101年5月31日101基普六補徵字第1010003559號函、101年4月16日基普五補字第0101010363號函、第0101010362號函、第0101010361號函、101年6月5日基普六補徵字第1010003565號函、102年3月1日基普六補徵字第1020001025號函、第1020001029號函、第1020001026號函、第1020001027號函、第1020001028號函、第1020001030號函、第1020001031號函、第1020001032號函及第1020001033號函（下合稱原處分），分別核定應納稅費新臺幣（下同）100,211、102,902、51,728、25,876、50,984、100,781、67,936、70,724、139,882、141,244、70,838、70,615、70,722、141,523及148,833元，合計1,354,799元（如原判決附表所示）。上訴人廣合公司不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，第5案部分經訴願決定駁回；第1案至第4案部分，經訴願決定撤銷原處分（復查決定），由上訴人基隆關另為處分；經上訴人基隆關重新審核結果，仍未予變更，上訴人廣合公司不服，復提起訴願，遭決定駁回（報單號碼、原處分、復查或重核復查決定、訴願決定、核定稅費等均詳如原判決附表所示），提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於如原判決附表所示編號第3案即C、D、E進口報單（報單號碼AW/00/2930/0024、AW/00/2626/0046、AW/00/3306/1025）部分均撤銷。上訴人廣合公司其餘之訴駁回。兩造各就其不利部分，提起上訴。

二、上訴人廣合公司起訴主張：（一）系爭貨物價格之所以低廉，係因其為棄料、邊腳料、舊料等再利用之環保磚，自不能與其他進口廠商進口之全新原料產製之耐火磚相提並論。與國內專業製造廠進口原料氧化鎂、石墨，在國內產製完成之耐火磚，無論質地、價格、使用層面皆大不相同，故兩者成本有顯著差異。有終端使用者榮剛材料科技股份有限公司（下稱榮剛公司）回函內容可稽。再者，系爭貨物係定型、成品環保磚，有實際重量、理論重量、尺寸公差、理化指標數值之差異，應以PC、塊單位來計價；上訴人基隆關以公斤、噸單位計價，並直接以單位換算均值，亦屬有誤。至上訴人基隆關以終端銷售商鈺和企業有限公司（下稱鈺和公司）發票回推完稅價格，更非可採。且原核定處分未說明其無法依關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何，及是否依關稅法施行細則第19條規定所指之「合理方法」據以核定，其核課處分之理由，已非完備。（二）系爭貨物及匯款流向並無異常，上訴人基隆關雖指控鈺和公司董事覃淑玲曾於100年11月至101年2月期間匯款予中國S商，惟此係覃淑玲與中國S商間之其他交易，且因系爭貨物係上訴人廣合公司出售予鼎寰有限公司（下稱鼎寰公司）、鼎寰公司再出售鈺和公司，因此實質上係鈺和公司付款，自無庸置疑，而商業交易上亦常有以客票支付貨款之情事，此等應非得作為不利上訴人廣合公司之依據。

（三）上訴人廣合公司係透過安禾利企業有限公司（下稱安禾利公司）認識鼎寰公司負責人吳國正，惟上訴人廣合公司與鼎寰公司間並無任何關係，更不能以安禾利公司與吳國正之關係，作為推斷上訴人廣合公司與鼎寰公司間關係之基礎。依上訴人廣合公司出具予鼎寰公司之收取貨款簽認書所示，上訴人廣合公司代表人皆自行與鼎寰公司對帳，是無從證明鼎寰公司與上訴人廣合公司有上訴人基隆關所稱關稅法第30條第2項第6款所規定之特殊關係，而不得適用關稅法第33條核課完稅價格，是上訴人基隆關僅以臆測之詞，片面稱上訴人廣合公司讓利給其他公司，並不合理。（四）上訴人基隆關依關稅法第35條規定核估完稅價格之依據，係以原料每公噸離岸價格FOB USD 930~1050/公噸認定，惟該資料竟係以「Industrial Minerals雜誌網站」及「英文維基百科」為基礎。又依上訴人廣合公司取得他人實際自大陸進口之電熔鎂（系爭貨物之主要原料）一貨櫃之價格顯示，實際進口價格約在每公噸USD 570~580/公噸，足見上訴人基隆關認定之核估價格TWD 25/公斤，實際上應僅約有TWD 13.8~15.3/公斤之行情，始為合理。（五）第3案中，即C至E報單部分，因已逾關稅法第18條所規定6個月內未實施審查與稽核者，逾期視為業經核定，應依納稅義務人申報價格核定應納稅額，因營業稅與推廣貿易服務費（下稱推貿費）之稅基係以「關稅完稅價格」為準，故應以上訴人廣合公司申報價格之營業稅稅基即188,009元（C報單）、93,680元（D報單）、194,322元（E報單）為據；上訴人基隆關適用財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函釋（下稱財政部94年函釋），以非上訴人廣合公司申報之價格補徵營業稅額及推貿費，逕採TWD 25/公斤為計算基礎，補徵上訴人廣合公司稅費，違反關稅法第18條第1項規定，自非合法。（六）第5案中，G至N報單，係以C1免審免驗方式通關，上訴人基隆關雖採取事後稽核，惟其核估價格之依據，亦係僅參據調查稽核組之方式核估，而非以實際貨樣之合理方式核估，自非有當，亦應予撤銷。（七）至於O報單係採C3方式報關，上訴人基隆關亦非以系爭貨物實際核估價格，原處分亦應撤銷。（八）又關於電熔鎂之價格，經上訴人廣合公司依據經濟部國際貿易局（下稱國貿局）回函意旨查詢，查得99至101年間氧化鎂之均價每公噸（1000公斤）僅有USD 225元、258元、311元，上訴人基隆關主張依關稅法第35條規定核課，然其核課並非合理方法，亦違反關稅法施行細則第19條第2項第6、7款規定，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定或重核復查決定）均撤銷。

三、上訴人基隆關則以：（一）調查稽核組及上訴人基隆關所屬機動稽核組基於查證所得證據，合理懷疑原申報價格應非實際交易價格，故本件不適用關稅法第29條第1項規定以該進口貨物之交易價格作為計算完稅價格之根據。（二）上訴人廣合公司進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定適用於其他客戶，難謂為規格化產品，且無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無關稅法第31條及第32條之適用。（三）本件亦無法適用關稅法第33條、第34條規定，因上訴人廣合公司、安禾利公司及全由公司於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯往安禾利公司股東江淑惠之女黃聖雯單一帳戶，再度推證彼此應具有特殊關係，且受第三人控制，意即江淑惠藉由控制黃聖雯帳戶，達到拘束或支配買、賣雙方營運之貨款目的，符合關稅法第30條第2項第6款意旨，上訴人廣合公司提供之國內銷售發票，自無關稅法第33條規定之適用。本案買賣雙方具特殊關係，亦無關稅法第33條按國內銷售價格核定之適用。又關稅法第30條所稱特殊關係與公司法所稱關係企業無涉，且關稅法第33條之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。且上訴人廣合公司未提供本案所需之生產成本及費用，故無法依同法第34條計算價格規定核估完稅價格。（四）如原判決附表第3案所示C、D、E進口報單，雖已逾關稅法第18條規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，惟營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間內，依法補徵或並予處罰。系爭推貿費援用貿易法第21條第1、2項及第21之1條課徵稅費尚未逾核課期間。是以，原核定依稅捐稽徵法第21條及行政程序法第131條規定依法補徵，依財政部94年函釋，其營業稅額應以海關查明之實際交易價格，為其關稅完稅價格加計原申報之關稅額作為營業稅稅基。上訴人基隆關原核有誤，應予更正如原審卷第245頁所示之金額等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：

一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第3項、第34條第1項及第35條所明定。（二）上訴人廣合公司於進口系爭貨物時，進口報單上並未載明系爭貨物係「環保再製磚」或相關性質之說明，且依調查稽核組向臺灣區耐火材料工業同業公會專業商查詢有關耐火磚廢料利用問題之回覆，上訴人基隆關據此認本件上訴人廣合公司申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，容屬有據。況查，鎂碳磚之主要成分氧化鎂及石墨，根據國際行情報價，按上訴人廣合公司申報之成分比率，僅計算氧化鎂及石墨成本之製造成本，再加計一般製造所需管銷費用TWD 4/KG，則製成本案耐火磚所需成本至少需TWD 28/KG，上訴人廣合公司申報價格僅約4元，顯然偏低。上訴人廣合公司所稱價格均值為僵燒氧化鎂價格，非系爭貨物主要原料電熔氧化鎂價格；縱以上訴人廣合公司自行查得之主要原料「氧化鎂」價格，經其估算「鎂碳磚」之到岸價格為TWD 14/公斤，比較上訴人廣合公司原申報「鎂碳磚」價格（約TWD 4/KG），原申報價格仍明顯偏低。又上訴人基隆關提出原料成本核算之目的，係在佐證上訴人廣合公司低報貨價，而有合理懷疑存在，並非直接以該原料成本之分析價格而據為核估系爭貨物之完稅價格；上訴人廣合公司謂上訴人基隆關以之核估完稅價格，顯有誤解。（三）上訴人廣合公司進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定適用於其他一般客戶，尚難謂為規格化產品；系爭貨物既非屬規格化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，且查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無關稅法第31條及第32條之適用。上訴人廣合公司與鼎寰公司間確存在如證人江淑惠所稱之專案事業合作之特殊關係，其彼此間之交易價格，客觀上自難與一般常態交易相比；又上訴人廣合公司與鼎寰公司間之特殊關係，雖尚難逕認屬關稅法第30條第2項所列舉8款之特殊關係；惟為避免國內買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣交易價格致違反課稅公平之立法精神，關稅法第33條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，是以上訴人廣合公司既與國內買受人鼎寰公司間存在上述特殊之專案事業合作關係，客觀上難與一般常態交易相比，自無關稅法第33條規定按國內銷售價格核定之適用。又上訴人廣合公司未提供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格規定核估完稅價格。（四）本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核估完稅價格，故上訴人基隆關依關稅法第35條規定憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物之合理行情價格FOB TWD 25~40/KG後，按FOB TWD 25/KG核估系爭貨物完稅價格，洵屬有據。（五）關於如原判決附表第3案所示C、D、E進口報單部分，海關於貨物進口時，除依法課徵進口關稅外，有關之營業稅及推貿費參照加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第20條第1項、第41條及貿易法第21條規定，亦委由海關徵收之。於貨物進口時由海關徵收者，既包括關稅、營業稅及推貿費，則為加速進口貨物通關，海關如已按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，惟未於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，依關稅法第18條第1項規定，關稅之完稅價格視為業經核定；則於計算應徵收之關稅、營業稅及推貿費，既均以「關稅完稅價格」為計算基礎，且依法既視為業經核定，自應為一致之認定。財政部94年函釋就已逾6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，認營業稅部分應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之「實際交易價格」為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，與上揭法律規定意旨及說明未合，於本件自無適用餘地。況本件上訴人基隆關係依關稅法第35條規定核估完稅價格，並無查明之「實際交易價格」可資核算營業稅或推貿費之基礎，上訴人基隆關援引該函釋，亦非允洽。是原處分就該進口報單部分，未以視為業經核定（原申報價格）之關稅完稅價格為計算基礎，竟依關稅法第35條規定核估之完稅價格為計算基礎，分別就如原判決附表第3案所示C、D、E進口報單部分，據以補徵51,728元、25,876元及50,984元之稅費（按：此部分上訴人基隆關業已更正如原審卷第245頁所示金額），即有違誤，重核復查決定及訴願決定就該部分遞予維持，亦有未合，自應就該部分均予撤銷等語，認上訴人廣合公司就該部分請求撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定），為有理由，應予准許。至如原判決附表第1、2、4、5案所示進口報單部分，上訴人廣合公司就該部分訴請撤銷原處分（含復查或重核復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。

五、上訴人基隆關上訴意旨略以：營業稅法第41條及稅捐稽徵法第35條之1規定，乃為簡化進口貨物應徵收稅捐之稽徵程序，遂授權由海關就進口貨物應徵之營業稅，隨同關稅一併徵收，然並不因營業稅由海關代徵，即改變營業稅之本質。故與營業稅本質有關之實體事項，仍應回歸營業稅之實體規定。稅捐稽徵法第35條之1應限於程序事項。財政部94年函釋與上開法律規範目的上無違背。囿於關稅法6個月之核課期間，進口稅部份乃依據原申報價格課徵稅費；惟本案海關代徵之營業稅款，雖已逾關稅法核課期間，然其核課期間係屬實體事項，應依稅捐稽徵法第21條規定之核課期間補徵，尚無營業稅法第41條、稅捐稽徵法第35條之1規定準用關稅法及海關緝私條例之餘地。要難認系爭代徵稅款亦需同時依關稅法第18條規定須於6個月內核定，原判決違背立法理由及侵害應課稅捐法益之虞。本案依查得價格按關稅法第35條規定核估完稅價格，係依據法律規定所為之徵稅行政行為，依財政部94年函釋進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，爰按關稅法第35條查得之合理完稅價格，並依據營業稅法第20條核計應課徵之營業稅額，即符合立法意旨及法益之維護，原判決未查，適用法規顯有誤解等語。

六、上訴人廣合公司上訴意旨略以：（一）原判決未就系爭來貨價格之核估，是否合於關稅法第35條及施行細則第19條第1項規定為判斷，有判決不備理由之違誤。且上訴人基隆關訴訟代理人於言詞辯論期日，猶稱核估參據資料需函詢專業商，原判決認定本件核估已合於第35條及施行細則第19條第1項規定，亦有未憑證據法則之違誤。且上訴人基隆關就專業商核估參據資料，說詞反覆，函覆資料中，更包括疑將反傾銷稅(特別關稅)用普通關稅核增之內容，原判決就此認定，亦非無判決不適用法規及適用法規不當之違誤。（二）上訴人基隆關曾自承，主要原料報價僅有原核時所稱國際行情之77.14%~85.48%，可證本件核估即便被認定為全新原料磚，每件25元非合理價格，原判決就此認定，有認定事實不憑證據之違誤。更遑論系爭來貨屬環保再製磚，原判決對何以不採該證據之原因，未於判決中予以說明，亦構成判決不備理由，更影響本件來貨核估價格之正確性。（三）關稅法第33條之特殊關係，既應以同法第30條第2項8款認定之，則在原審認定下，本件至少應可適用第33條核課，原判決未查，有判決不適用法規之違誤。（四）本件大陸出口商之報價單已載明「環保耐火磚，理化指標符合標準」，且上訴人已提出相關照片證明其相關製作回收過程，則原判決以耐火磚同業公會函文認定本件來貨非環保再製磚，進而認定構成關稅法第29條第5項合理懷疑，有判決不備理由及判決不憑證據之違誤。原判決以成本分析及售價回推之方式認定本件構成合理懷疑，亦有判決不備理由及不憑證據之違誤等語。

七、本院查：

（一）上訴人基隆關上訴部分即關於如原判決附表第3案所示C、D、E進口報單部分：

1、原判決以：海關於貨物進口時，除依法課徵進口關稅外，有關之營業稅及推貿費參照營業稅法第20條第1項、第41條及貿易法第21條規定，亦委由海關徵收之。於貨物進口時由海關徵收者，既包括關稅、營業稅及推貿費，則為加速進口貨物通關，海關如已按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，惟未於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，依關稅法第18條第1項規定，關稅之完稅價格視為業經核定；則於計算應徵收之關稅、營業稅及推貿費，既均以「關稅完稅價格」為計算基礎，且依法既視為業經核定，自應為一致之認定。原處分就該進口報單部分，未以視為業經核定（原申報價格）之關稅完稅價格為計算基礎，竟依關稅法第35條規定核估之完稅價格為計算基礎，分別就如原判決附表第3案所示C、D、E進口報單部分，據以補徵51,728元、25,876元及50,984元之稅費（按：此部分上訴人基隆關業已更正如原審卷第245頁所示金額），即有違誤，重核復查決定及訴願決定就該部分遞予維持，亦有未合，自應就該部分均予撤銷，認上訴人廣合公司就該部分請求撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定），為有理由，固非無見。

2、惟按營業稅法第20條第1項規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」、第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；貿易法第21條第1項前段規定：「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推貿費。…」第21之1條第2款規定，推貿費輸入貨品以關稅完稅價格為準；關稅法第18條第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」。

3、次按關稅係對於通過國境之貨物所課徵之進口稅，用以保護進出口關稅課徵之公法法益，營業稅係對於國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，係保護營利銷售稅之法益。二者之性質、目的、構成要件及保護之法益，均不相同。營業稅法第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；稅捐稽徵法第35條之1規定：「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」，乃為簡化進口貨物應徵收稅捐之稽徵程序，遂授權由海關就進口貨物應徵之營業稅及推貿費，隨同關稅一併徵收。此代徵規定，係為稽徵程序之便利而設。然並不因營業稅及推貿費由海關代徵，即改變營業稅及推貿費之本質。故與營業稅或推貿費本質有關之實體事項（如稅率、核課期間、免稅項目等）自仍應回歸營業稅或貨物稅本身之實體規定。財政部86年2月14日台財稅第861884082號、93年9月9日台財稅字第09304546840號、94年4月18日函釋意旨：「…二、按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，故本案甲公司及乙公司進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（現行法為第18條）規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，是營業人在此期間內自動申請補繳營業稅仍應受理。至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。三、又有關稅捐之稽徵或代徵，應包括調查、核定、補稅、退稅、違章審理及行政救濟等作業程序。為求稅務程序之一致性及簡政便民原則，尚不宜就同一課稅事實之徵稅、補稅，分由不同稽徵單位處理，故本案補繳營業稅仍宜由原進口地之海關徵收。」。與上揭法律規範目的，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。準此，海關代徵之貨物稅及推貿費，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，應依稅捐稽徵法第21條規定之核課期間補徵，尚無營業稅法第41條、稅捐稽徵法第35條之1規定準用關稅法及海關緝私條例規定之餘地。

4、本件如原判決附表第3案所示C、D、E進口報單部分，係依關稅法第18條第1項規定，按上訴人廣合公司應申報之事項，先行徵稅驗放，雖已逾6個月補稅期限，上訴人基隆關就該進口報單部分，依關稅法第35條規定核估之完稅價格為計算基礎，分別就原判決附表第3案所示C、D、E進口報單部分，據以補徵51,728元、25,876元及50,984元之稅費（嗣已於原審審理中予以減縮更正如原審卷第245頁所示金額），依上開之說明，洵非無據，原判決撤銷該部分訴願決定及原處分（含重核復查決定），容有違誤，上訴人基隆關上訴意旨謂不因營業稅由海關代徵，即改變營業稅之本質。本案海關代徵之營業稅款，雖已逾關稅法核課期間，仍可依稅捐稽徵法第21條規定之5年或7年核課期間按海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額及推貿費，並無不合，原判決未予適用財政部94年函釋，適用法規顯有錯誤等語，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，爰廢棄原判決此部分，並將此部分駁回上訴人即原審原告廣合公司在第一審之訴。

（二）上訴人廣合公司上訴部分：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。上訴人廣合公司委由晨峰報關有限公司於100年7月13日至101年7月30日期間向上訴人基隆關申報進口大陸產製FIRE BRICKS計15批，其中如原判決附表第1、2、4、5案所示進口報單部分，上訴人基隆關參據專業商詢價結果，依關稅法第35條規定核估完稅價格TWD 25/公斤，並據以核定如原判決附表所示之稅費，原判決認於法並無違誤，因之駁回上訴人之訴，已詳述其得心證之理由，並就上訴人廣合公司之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。上訴人廣合公司上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法，併予判決駁回。

八、據上論結，本件上訴人基隆關之上訴為有理由；上訴人廣合公司之上訴為不合法。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異