最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第528號

最　高　行　政　法　院　判　決

106年度判字第528號

上訴人

財政部關務署基隆關

代表人

陳瑜朗

訴訟代理人

余欣怡

訴訟代理人

趙仁馨

訴訟代理人

高英智

被上訴人

天崧企業有限公司

代表人

謝棋戎

訴訟代理人

謝玉璇 律師

上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國105年9月22日臺北高等行政法院105年度訴更二字第25號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、事實概要：

㈠被上訴人於民國96年3月至97年7月間委由宜大報關行分別向上訴人報運進口印度、埃及及中國大陸產製貨物9批〔編號、報單號碼、項次、報關日期、放行日期、通關方式、貨名、原申報單價、銀行信用狀存檔發票金額等均詳參臺北高等行政法院（下稱原審法院）103年度訴更一字第86號判決（下稱原審更一審判決）附表1〕，經電腦篩選按免審免驗（C1）或貨物查驗（C3）方式通關。又經上訴人依關稅法第18條第1項規定，按被上訴人申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。經上訴人事後審核結果，發現報關發票記載之原申報單價與銀行信用狀存檔發票金額不符（詳參原審更一審判決附表1），乃以被上訴人繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅款之違章成立，依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰，及依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定處所漏營業稅額1.5倍或2倍之罰鍰，並依同條例第44條、營業稅法第51條及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵所漏進口稅費（原處分日期、文號及內容等，均詳參原審更一審判決附表1）。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以100年5月19日台財訴字第09900523610號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」

㈡嗣上訴人依撤銷意旨重新審查，並依99年12月8日修正公布、100年2月1日施行之營業稅法第51條，降低罰鍰倍數，作成100年11月10日基普復二核字第1001014464號重核復查決定：「原處分營業稅罰鍰部分，變更為處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計新臺幣（下同）369,493元；所漏進口稅額2倍罰鍰部分，變更為計1,500,010元；追徵所漏進口稅費部分，變更為計998,343元，其餘復查駁回。」（詳參原審更一審判決附表1），被上訴人猶表不服，再提起訴願，案經財政部以仍有查證被上訴人所稱是否屬實之必要，以101年5月10日台財訴字第10100019840號訴願決定：「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」

㈢嗣上訴人再依上開撤銷意旨重新審查結果，作成101年10月3日基普復二核字第1011014576號重核復查決定，結論與前次重核復查決定結論相同。被上訴人仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第828號判決（下稱原審判決）撤銷訴願決定及原處分〔處分書號碼：99年00000000號，報單號碼：AA/97/0761/0082（即原審更一審判決附表1編號8）〕關於追徵營業稅額逾8,662元及營業稅罰鍰逾12,993元部分，並駁回被上訴人其餘之訴後，被上訴人就敗訴部分（即原審判決駁回被上訴人其餘之訴部分）不服，提起上訴（撤銷部分已確定）。經本院103年度判字第407號判決（下稱本院第1次發回判決）以上訴人取得本件系爭9批貨物結匯資料之方法，有違行政調查之法定程序，原審應審酌其是否有證據能力，並應詳加審酌本件銀行存檔發票及信用狀所載之貨物價格是否真實、正確而得作為計算完稅價格之根據等語為由，而將原審判決除確定部分外廢棄，發回原審法院更為審理。經原審更一審判決：除確定部分外，訴願決定及原處分（如原審更一審判決附表一所示之「嗣後變更原處分內容」）關於進口稅費合計996,703元、進口稅罰鍰合計1,500,010元、營業稅罰鍰合計367,033元部分均撤銷。上訴人再提起上訴，經本院105年度判字第120號判決（下稱本院第2次發回判決）將原審更一審判決關於撤銷訴願決定及原處分追徵營業稅及推廣貿易服務費暨該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院更為審理，並駁回其餘上訴。復經原審法院105年度訴更二字第25號判決（下稱原判決）：原處分（即重核復查決定）及訴願決定，除確定部分外，關於追徵營業稅合計244,687元及推廣貿易服務費合計2,011元部分均撤銷。上訴人仍表不服，乃提起本件上訴。

二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠被上訴人自始即一再反覆說明系爭9批進口貨物銀行信用狀之存檔發票，其上所載金額乃係合併送往臺灣之貨物貨款與另送往香港貨物之貨款或係合併前應付貨款與本次應付貨款，為使出口商方便收款並節省開立信用狀費用，因而開立一次信用狀予德國、印度及中國出口商，並於原審判決提具書狀詳予說明並檢附資料佐證，是銀行存檔發票確實非實際金額至明。復其中8筆向德國、印度進口商訂購之系爭9批進口貨物，其信用狀及銀行存檔發票均係合併送往臺灣之貨物貨款與另送往香港貨物之貨款。又該當初向被上訴人訂購送往香港貨物之香港廠商為冠銀企業股份有限公司（下稱冠銀公司），且該公司於96年3月起迄97年6月間，確實向被上訴人訂購多筆系爭貨品且已確實收受，核有香港廠商冠銀公司出具之聲明書及附件交易明細表足為明證。另以該聲明書所載內容，與被上訴人因應香港商訂貨需求而向德國、印度出口商購入相同貨品之訂購契約（均載明送貨至香港）相互勾稽比對，可悉被上訴人除向出口商購買進口至臺灣之貨品外，亦確實因應香港商訂貨需求，而有向德國、印度出口商購買指定送至香港之貨物，且德國及印度出口商均曾分別於101年4月12日及101年4月13日提供聲明書聲明本件8筆報關發票之金額確實為真正且正確，銀行存檔發票所載金額確實為合併分送臺灣及香港二地貨物後之金額。綜上所述，實得明悉被上訴人早已提出諸多實際交易資料，足資證明被上訴人通關所繳驗之發票及申報之價格確為真實，並無繳驗不實發票之情，而該銀行存檔發票確實非實際交易金額，銀行存檔發票價格較高，係因為合併數筆貨款以節省開立信用狀費用及付款方便之故，上訴人猶執陳詞聲稱被上訴人未就交易資料舉證說明，且辯稱被上訴人銀行存檔發票金額即為依關稅法第29條第1項之真實交易價格而為本案完稅價格，顯屬無稽，無以置信。㈡上訴人對被上訴人所提出諸多明確證明銀行存檔發票金額並非實際交易金額之證據，完全不予採信，仍堅稱銀行存檔發票金額即為實際交易價格，依法自應提出客觀足以明確證明銀行存檔發票金額即為實際交易價格之證據，惟其始終未能提出客觀上足以明確證明銀行存檔發票金額即為實際交易價格之證據，其主張自無足採，依本院第2次發回判決所明示意旨，海關提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅義務人申報進口貨物之真實交易價格，僅能使其申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取捨，逕以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準予以核定。又上訴人雖聲稱關務署進口均價統計資料及關務署調查稽核組估價企劃科建立之價格檔均不足作為交易價格核定之參酌依據，然姑不論海關若對進口人申報之價格存疑，依關稅法第29條第5項視為無法依該貨物交易價格核定完稅價格時，應次第依同法第31、32條所訂依同時期相同貨物或類似貨物之交易價格核定，此時關務署調查稽核組估價企劃科就相同貨物所建立之價格檔，自得作為交易價格核定之參酌依據，關務署進口均價統計資料亦本可參酌，上訴人說詞實顯為無稽之質疑；退萬步，即縱假設如上訴人所稱無參酌餘地，惟亦無解於上訴人始終未能提出客觀足以明確證明銀行存檔發票金額即為實際交易價格證據之事實。另上訴人聲稱：「系爭貨物並非適用專屬稅則號別分類，而係屬00000000000『其他番椒屬或丁子屬之果實，乾、壓碎或研磨者』之雜項貨品，上訴人內部所統計之平均價格並非專指系爭辣椒粉或辣椒干物，包含其他雜項物品，因此原審引用該上訴人內部統計資料來推論原核估價格偏高有違論理經驗法則」，亦核無理由，蓋辣椒粉或辣椒干物之稅則雖屬雜項貨品，該稅則分類下雖可能含有其他丁子屬之果實等物，惟辣椒為產量大之普通農產品，辣椒粉或辣椒干物之價格相較於其他丁子屬物品向來均較低廉，因此不論在96-97年系爭9筆貨物進口期間關稅署每月統計出系爭9批進口貨物所屬稅則進口貨物平均進口價格之統計基礎，即進口貨物種類是否為單一辣椒類產品或除辣椒類外尚有其他丁子屬類，惟至多僅會將平均進口價拉高而不會拉低，即縱以較高標準即以該較高價格認定為辣椒類產品價格，以此等平均進口價與被上訴人銀行存檔發票價格相較，銀行存檔發票仍是顯然高的離譜而偏離行情，委不可採。再上訴人內部即關務署調查稽核組估價企劃科本就各項進口貨物建立詳細價格檔，其內部自應存有96-97年間各項貨品之進口價格檔案，既其質疑系爭辣椒粉或辣椒干貨物之稅則屬雜項貨品，該稅則分類下可能含有其他丁子屬之果實等物，則敬請原審法院命上訴人提出其內部針對屬於雜項貨品稅則00000000000貨物於96-97年間之細項進口資料(含貨物名稱、進口日期、重量、價格)，以查明是否該稅則物品每月進口貨物是否均同時有進辣椒類及丁子屬類，暨查明辣椒類及丁子屬類之各別進口價格，以明事實。㈢被上訴人本件9批貨物分別係向印度、德國及中國之出口商所進口，被上訴人及被上訴人之關係企業漢馨公司與上開出口商於96年間並非僅有進口本件9批貨物，而係長年均有合作，甚有單次僅進口一筆貨物之情，而被上訴人及漢馨公司與出口商進貨之付款方式有許多件並未合併送運他國貨物貨款，故報關單價與存檔發票上之金額均為相同，且同品種之貨物與本件貨物單價均係相近或相同，則上訴人既向金融機構調取被上訴人及漢馨公司於96年全年度所有結匯資料，自當看見被上訴人及漢馨公司其他筆與出口商之結匯資料，而明悉相同貨物之價格多均相同或相近，更應對系爭9筆貨物銀行存檔信用狀金額過高產生質疑才是。抑有進者，上訴人內部本即設有查價機制，並建立有各項商品之價格檔案供參，又上訴人平日核價時亦均會參酌關務署調查稽核組估價企劃科就各項商品實際查訪市場交易價格所建立之價格檔，是上訴人實顯然明悉本件9批銀行存檔信用狀所載價格非屬合理，詎上訴人明知上情竟不予理會被上訴人所提出諸多資料及說明，執意以偏離市場行情之離譜價格核認，實於法有悖。被上訴人自提起復查及訴願之始即不斷陳明本件信用狀之銀行存檔發票之金額非實際交易金額，並附呈證據敘明存檔發票金額乃係合併本件系爭貨物款項及其他送至香港貨款，且如上所述，被上訴人亦提供關稅總局96年度統計資料供參酌，足茲證明上訴人所核定之價格（銀行存檔發票價格）遠高於市場行情，客觀上本不足採；復被上訴人尚提出銷售本件9批商品予零售商之銷售發票，與銀行存檔發票所載金額相比對，被上訴人實際銷售價格顯低於銀行存檔發票極多，被上訴人所定售價根本不敷成本，基於在商言商、追求利潤最大化之經驗法則，如認銀行存檔發票為真正交易價格顯不合理。詎上訴人均抱存疑而不採信，既上訴人對被上訴人提出之文件真實性或正確性存疑，且對被上訴人提出之說明亦有懷疑，依法自應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並應按關稅法第31至35條規定順序依序核定價格，方為適法。又上訴人主張被上訴人所提出之銷售發票影本，未經國稅局成案查核，不能保證真實性，證明力顯有不足云云。惟如本院第2次發回判決明揭意旨，因上訴人所取得系爭9批進口貨物之結匯資料（銀行存檔發票及信用狀），其記載之「單價金額、總金額」違反經驗法則，客觀上不足以證明係關稅法第29條第1項之真實交易價格，僅能使被上訴人申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義，則縱令上訴人對被上訴人提出之實際銷售發票影本仍存疑，因而對被上訴人反覆說明信用狀銀行存檔發票之金額非屬系爭9批進口貨物實際交易金額，乃係因合併其他貨款所致等語，客觀上仍有合理懷疑，惟亦不能任憑上訴人主觀之取捨，逕以銀行存檔發票所載價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。上訴人自應依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準重新核估系爭9批進口貨物之完稅價格，方屬正辦。詎上訴人僅一再顧左右而言他質疑被上訴人所呈實際銷售發票或其他交易證明之真實性，卻始終未能具體舉出客觀證據證明銀行存檔發票價格即為真實交易價格，猶仍堅持以銀行存檔發票價格核定完稅價格，顯非適法。再者，被上訴人公司向來委由會計師為營利事業所得稅務簽證，每年並均由會計師依法為公司申報繳納營利事業所得稅，會計師申報時向均依法誠實檢附被上訴人公司開立予進貨廠商公司之銷貨發票（銷項憑證）以計出被上訴人公司營業所得，送交國稅局查核，而國稅局查核被上訴人公司申報資料時，除檢視被上訴人所提供銷貨發票時，同時亦會調取該向被上訴人公司進貨廠商之申報營所稅資料，查核該廠商進貨發票（進項憑證）有無被上訴人公司開立之發票、發票內容是否與被上訴人公司報稅提供之銷貨發票是否相符，若有不符或認有問題始會另行選案查核。依上訴人所提國稅局回函被上訴人公司於96-98年間無選案查核紀錄，即顯示被上訴人公司96-98年營所稅申報均業經國稅局審查認可，因而不另行查核，上訴人質疑謂被上訴人所提出銷售本件9批商品予零售商之銷售發票非屬真實，實為空穴來風；又上訴人另謂被上訴人下游廠商不見得均須辦理結算申報營所稅，亦有可能接受發票金額故意填低云云，亦為上訴人任意不實臆測，無可置信。細繹被上訴人所提供銷售本件9批商品予零售商之銷售發票，該下游進貨商不乏國內販售香料之知名品牌大公司：如小磨坊公司（該公司小磨坊品牌為國內目前市占率最高）、濟生公司（飛馬牌）、頂記公司（該公司「真好家」品牌產品亦甚受市場歡迎），另寶之川公司及小磨坊公司均為統一企業之供貨商。上開大公司均依法申報營所稅，又豈可能接受被上訴人公司於發票金額上造假低報，蓋如此其進貨成本變低，豈不要多繳營所稅？又即使是無須申報營所稅之其他較小規模公司，被上訴人亦均如實開立，上訴人所言顯為虛詞，無以採信等語。為此請求判決：除確定部分外，訴願決定及原處分關於追徵營業稅合計244,687元及推廣貿易服務費合計2,011元部分均撤銷。

三、上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠信用狀之開發交付，為買賣雙方及銀行間之私法關係，最高法院歷來見解，例如最高法院95年度台上字第2477號判決及97年度台上字第111號判決，均認為，此屬間接給付（即新債清償）之一種。另英國商事法院1979 Ficom S.A.V. Sociedad Cadex Limitada判例中揭示：「信用狀條款有要約更新買賣契約之效力（parties to a contract of sale could vary theircontractual obligation there under by agreeing todifferent terms in aletter of credit）」。準此，退步而言，即便本案被上訴人與國外出口商就系爭9批進口貨物之交易價格曾有低於系爭存檔發票所示金額之合意，惟其後國外出口商係開立如系爭存檔發票金額之商業發票予被上訴人，被上訴人亦據此申請信用狀支付貨價，國外出口商並依約出貨，可見客觀上被上訴人與國外出口商係合意以存檔發票所載金額為本案系爭貨物之交易價格；亦即當賣方收到不同於買賣契約規定之信用狀，而不作立即異議或退回，反而開始著手履行信用狀條件並交運貨物，此時賣方很可能會被認為對新要約（不同於原買賣契約之新契約）之承諾，從而成立新買賣契約。縱被上訴人主張「信用狀之金額，係因先前有尚未付之積欠款與系爭貨款一併結付所致」，然被上訴人無法提供證明動搖上述客觀合理之信用狀交易金額之可信度，上訴人以客觀及符合國際貿易慣例之信用狀金額作為認定本案系爭9批進口貨物交易價格之依據，並無違誤。按銀行信用狀存檔發票之金額為進口人（買方）應支付之款項，若容許不按實際交易之數量及價格恣意訂定內容，恐產生國際貿易糾紛甚或詐欺案件；例如進口商先累積進口實績，取得銀行信用後申請開發信用狀，後由出口商以假出口或不符品質之貨物取得押匯文件，持向押匯銀行辦理押匯或貼現，成功後進口商則倒閉或拒絕提貨，造成開狀銀行損失。本案被上訴人主張「信用狀發票金額部分為本案貨價、部分則為清償舊債款項，故高於實際貨物交易價格」等語，有違國際貿易慣例，且容易產生上述交易危險；蓋信用狀內容係本於買賣雙方交易契約，而出口商（賣方）亦係本於買賣契約之交易價格開立發票予進口商（買方），如可任由買賣雙方以非實際交易價格之金額開立、接受發票，恐動搖信用狀制度保障交易安全之本質。且跨國收付款之方式眾多，殊難理解出口商（賣方）僅為收取舊款及節省小額之手續成本，而甘冒開立不實發票之各種責任及與往來銀行產生信用瑕疵之風險，配合買方開立不實金額之存檔發票。銀行信用狀存檔發票係國外出口商所提供，進口人（買方，例如本案被上訴人）認同該交易條件後，如無異議則如數匯出款項成交。且因被上訴人無法提示具體證明文件以證明其報關價格為真，上訴人乃認定被上訴人涉有繳驗不實發票；被上訴人亦未能具體說明何以銀行存檔發票與報關繳驗發票申報金額不同，是以，上訴人依查得之銀行存檔發票價格核估其完稅價格，洵屬適法。另被上訴人主張「信用狀之金額係因先前有尚未付之積欠款與系爭貨款一併結付所致」，惟經檢視由銀行提供之存檔發票內容，其與進口報單之貨名、數量均相符，僅單價金額不符，也分批出貨之情事，且信用狀亦未列有被上訴人所稱含有尚未付之積欠款等情，被上訴人既無法提供本件真實買賣價格之資料，以證其說，所訴委無足採。據上，本案銀行信用狀之存檔發票屬實際交易價格之蓋然性甚高，足以作為上訴人依關稅法第29條認定完稅價格之依據，亦即關稅法第29條所規定之「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，上訴人爰依同條規定核估完稅價格，無從遞次按關稅法第29條以下之相關條文核估價格。㈡關務署進口均價統計資料及關務署調查稽核組估價企劃科建立之價格檔，不足以作為本案交易價格核定之依據。按被上訴人曾於原審判決陳述，指稱上訴人平日核價時亦均會參酌關務署進口均價統計資料及關務署調查稽核組估價企劃科就各項商品實際查訪市場交易價格所建立之價格檔，是上訴人顯然明悉本案9批銀行存檔信用狀所載價格非屬合理，卻執意以偏離市場行情之離譜價格核認云云，按海關進出口貿易統計為一具有國際規範之專業化統計，其發布具有週期性，需按月對外發布，其目的非做為計算平均單價之用，以其值量計算出之平均單價亦與個別報單所載貨品之交易單價（受廠牌、品質、規格、型號……等之影響）無關，不宜援引作為核估之參考。現行貿易統計資料來源，包括海關進出口報單及行政院農業委員會漁業署提供之出口「海外售魚」資料。海關進/出口報單其值、量列入貿易統計之方式，係將該份報單所載各項次貨品之進口起岸價格（CIF值）/出口離岸價格（FOB值）、重量、數量等，依照應列貿易統計之條件，以相同之貨品分類號列（CCC Code）按照相同之進口生產國（地區）/出口目的地國（地區）等先予以加總，再以報單經海關放行（RL）並完成審核（MT）作業之日期，列入當月（統計「月」為每月3日至次月2日，下同）進/出口貿易統計。海關進口貿易統計當月進口值，與當月進口報單經海關內部查價機制所確定之進口價格無必然之關聯性，交易價格仍應循關稅法之相關規定處理（財政部關務署統計室105年5月25日關統進字第1051000254號傳真電文）。承上所述，海關進出口貿易統計資料之目的既非作為計算平均單價之用，則被上訴人指摘之「系爭銀行存檔發票價格高於上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格甚多，故上訴人主張銀行存檔發票價格為本案實際交易價格與常情未合」等語，即有未洽；蓋被上訴人所引用之海關進出口貿易統計資料，本非為計算平均單價之用，亦與個別報單所載貨品之交易單價無關，本不宜援引作為核估之參考，如泛以該統計資料指摘個案依法核定之完稅價格，無異為本末倒置。承前關於存檔發票金額足供作為交易價格認定之論述，上訴人若遽以上開統計資料或價格檔資料做為完稅價格，而置所查得之具可信性存檔發票於不顧，無異違反關稅法對於核定交易價格之相關規定，故被上訴人所指並無可採。另原審更一審判決認為上訴人主張之他案貨物進口價格，係屬個案價格，復印度辣椒品種繁多、加工層次不同、品質優劣、期貨買點、供需量之影響、天災等均在在影響辣椒價格高低甚多，與上訴人內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格有別，難執為市場一般交易之平均行情價格等言，即屬誤會；蓋統計資料非平均價格，亦與個案交易價格無關，惟原審更一審判決反認統計資料為平均價格，而以上訴人所提供之類似個案交易價格與統計資料有別、難以作為參考為由，進而否定上訴人依系爭存檔發票核估之本案完稅價格。復依中華民國海關進口稅則輸出入貨物分類表合訂本，系爭進口貨物辣椒粉、辣椒干物等香料並非適用專屬稅則號別（前八碼），而係歸於中華民國輸出入貨品分類號列00000000000「其他番椒屬或丁子屬之果實，乾、壓碎或研磨者」之雜項貨品，上訴人內部所統計之平均價格並非專指系爭辣椒粉、辣椒干物等進口貨物，而係包含其他無法歸列專屬稅則之雜項貨品所概括統計之平均價格，是原審更一審判決引用上訴人內部所統計之該項雜項貨品同時期其他廠商進口之平均價格來推論原核估價格偏高，顯然違反論理及經驗法則。㈢被上訴人所提出之銷售發票影本，未經國稅局成案查核，不能保證系爭銷售發票真實性，其證明力顯有不足。銷售發票所載金額不保證係完整交易價格，蓋可能有另以他法支付對價之可能。系爭銷售發票影本，僅為系爭進口貨物部分銷售之證明，不足以代表全部系爭進口貨物皆以此價格銷售，被上訴人亦未提出系爭進口貨物全部之銷售資料，不足以證明被上訴人轉售價格不敷成本，違反在商言商之基於成本控管及追求利潤最大化之經驗法則。誠然被上訴人依照出售價格、數量填載後開立發票，除供自身留存外，並須提供予下游廠商作為進貨憑證，惟下游廠商不一定皆為適用營業稅法之可扣抵銷項稅額廠商，其可能為適用營業稅法第13條，按查定課徵營業稅之營業人，自無所謂不致接受被上訴人將發票金額故意填載為較低之數額問題。復依所得稅法第71條規定，小規模營業人目前無須申報營利事業所得稅結算申報，亦無須辦理決清算申報，準此，其將不因被上訴人低載發票金額而有成本低估，致使所得額增加、稅負遞增之顧忌。㈣誠如本院第2次發回判決所述：「租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或自證無違規事實之責任。」惟本案上訴人並非要求被上訴人自證無違規事實，而係於上訴人發現存在有高蓋然性，足作為完稅價格核課依據之系爭存檔發票後，請求被上訴人協助釐清事實，以探求本案系爭9批進口貨物之真實交易價格，然被上訴人並無法提出合理證據資料佐證其所主張之「存檔發票金額內含有尚未付之積欠款」。復於稅務案件中，相關真實之交易係由納稅義務人（例如本案被上訴人）作成，交易之對象及交易之資料，亦由其所掌握，基於證據資料掌握及舉證便利對舉證責任分配法則之影響，納稅義務人自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務；依本院105年度判字第180號判決意旨，於參酌行政訴訟法第135條第1項規定，可認稅捐債務人違反協力義務時，法院可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度則視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定。稅捐債務人即使違背協力義務，亦非不得提出反證以推翻稽徵機關查證所得，只是反證必須達到足以動搖本證之程度，始影響依本證所認定之稅捐構成要件事實。被上訴人於上訴人發現系爭存檔發票金額時未協助釐清在先，有違納稅義務人之協力義務，而存檔發票金額內是否含有尚未付之積欠款此一事實，其證明（例如為何筆交易之舊欠款、有無單據資料）之掌握範圍係存於被上訴人，上訴人無從取得，是依本院105年度判字第180號判決意旨，上訴人所負之證明程度應得減輕；而上訴人復已提出系爭存檔發票此一高蓋然性之事證，則本案舉證之不利益應由被上訴人而非上訴人承擔。再以被上訴人所爭執之「關務署進口均價統計資料」，以及關於轉售價格不敷成本，違反在商言商，基於成本控管及追求利潤之最大化之經驗法則等抗辯，如前所述，亦無法達到動搖系爭存檔發票之證明力，故上訴人依法論處，並無不當。㈤參照本院105年度判字第120號判決意旨，本案營業稅及推廣貿易服務費之核定不與關稅同一命運，上訴人依行為時營業稅法第20條第1項及貿易法第21條第1項規定計算之應補徵(繳）稅費應予以維持。我國營業稅採屬地主義，依營業稅法第1條規定可知，現行營業稅的課徵範圍有三：在中華民國境內銷售貨物、在中華民國境內銷售勞務及進口貨物。其應徵營業稅者銷售貨物及進口貨物併舉，二者自屬不同之徵稅標的，要非得將進口貨物課徵營業稅及漏稅之處罰與銷售貨物或勞務課徵營業稅及漏稅之處罰混為一談。至營業稅法第15條第1項規定，係指銷貨營業人如何計算其當期應納或溢付營業稅額而言；而進口貨物營業稅額則應依同法第20條規定計算，二者亦有不同；且海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形（高雄高等行政法院99年度訴更一字第32號判決意旨參照），故上開被上訴人援引之本院99年度判字第976號判決對此似有誤解。另本院104年度判字第616號判決內容認為，關稅係對於通過國境之貨物所課徵之進口稅，用以保護進出口關稅課徵之公法法益，營業稅係對於國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，係保護營利銷售稅之法益。二者之性質、目的、構成要件及保護之法益，均不相同。營業稅法第41條及稅捐稽徵法第35條之1規定乃為簡化進口貨物應徵收稅捐之稽徵程序，遂授權由海關就進口貨物應徵之營業稅及推廣貿易服務費，隨同關稅一併徵收。此代徵規定，係為稽徵程序之便利而設。然並不因營業稅及推廣貿易服務費由海關代徵，即改變營業稅及推廣貿易服務費之本質。故與營業稅或推廣貿易服務費本質有關之實體事項（如稅率、核課期間、免稅項目等）自仍應回歸營業稅或貨物稅本身之實體規定。以及同判決內容海關代徵之貨物稅及推廣貿易服務費，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，應依稅捐稽徵法第21條規定之核課期間補徵，尚無營業稅法第41條、稅捐稽徵法第35條之1規定準用關稅法及海關緝私條例規定之餘地。此外並尚有採相同見解之本院100年度裁字第2518號裁定、99年度判字第1356號判決等數案，足證本院發回理由並無違誤，視為核定者，僅係指關稅之應納稅額，並不及於營業稅、推廣貿易服務費等語，為此請求判決：除確定部分外，其餘駁回被上訴人於原審之訴。

四、原判決將原處分（即重核復查決定）及訴願決定，除確定部分外，關於追徵營業稅合計244,687元及推廣貿易服務費合計2,011元部分均撤銷，其理由略以：㈠本院第2次發回判決意旨業已載明上訴人所取得系爭9批進口貨物之結匯資料（銀行存檔發票及信用狀），其記載之「單價金額、總金額」違反經驗法則，客觀上並不足以證明係關稅法第29條第1項之真實交易價格，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，故而上訴人應依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準重新核估系爭9批進口貨物之完稅價格，作為徵收推廣貿易服務費的基數，並加計視為業經核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅之稅基，分別乘以法定稅率或費率，計算應補徵（繳）之稅費，方屬正辦。然上訴人仍主張本件應適用關稅法第29條規定，以交易價格核算完稅價格等語。惟問及上訴人「能否進一步提出其他證據資料，證明本件可適用關稅法第29條規定，以交易價格予以核定完稅價格」時，上訴人亦答稱：「上訴人並無進一步的證據資料可再就判決發回意旨證明本件交易價格核定完稅價格。」明確在卷，則其既已表明無法再提出其他佐證補強本件可適用關稅法第29條規定之證據，復與本院第2次發回判決發回「應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格」之意旨有違，自難謂有據，委無足採。上訴人105年9月1日言詞辯論時當庭提出之行政訴訟補充答辯狀(一)第7頁主張其已提出銀行存檔發票，並輔以查得之行情價格，已盡查證之舉證責任等語，翻異其於原審法院105年8月9日準備程序之陳述，詳如後述，並與本院第2次發回判決之意旨未符，已如前述，無法採取。依本院第2次發回判決意旨，上訴人即應依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準重新核估系爭9批進口貨物之完稅價格，作為徵收推廣貿易服務費的基數，並加計視為業經核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅之稅基，分別乘以法定稅率或費率，計算應補徵（繳）之稅費。基上，問及上訴人「有無辦法依關稅法第31條至第35條依序核定其交易完稅價格」時，上訴人僅泛稱「就此部分仍須上訴人訴訟代理人回去研究」等語；又問及「本件能否適用關稅法第31條或第32條之規定」時，上訴人答稱：「依關稅法第31條後段規定，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。但因時間久遠，相關儲存電腦資料已無法搜尋到資料。至於第32條則是以進口前後的類似貨物交易價格，同樣因時間久遠，恐無法找到。」等語；再問及「本件能否適用關稅法第33條規定」時，上訴人覆稱：「關稅法第33條所指的銷售發票，要看國稅局能否提供原告本案進口貨物的國內銷售發票，或者是進口人能再提供銷售發票。系爭9張報單貨物的進口時間介於96年3月至97年7月之間。若以96年3月的報單為例，則要參考96年2月至96年4月間的銷售發票資料。若找不到進口前後同樣或類似貨物在國內的銷售發票，則可以延長至進口之翌日起90日同樣或類似貨物的銷售發票。」據此，足知上訴人尚未依關稅法第31條至第35條依序核定本件完稅價格，而於法未合，洵堪認定。且因本件適用關稅法第31條至第35條規定時，諸多上訴人行政裁量事項（例如：系爭9批進口貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同樣貨物之交易價格之相關電腦儲存資料為何？系爭9批進口貨物進口前後之類似貨物交易價格為何？其所據之資料何在？關於國內銷售價格之核定，其銷售發票，尚且要蒐集國稅局所提供系爭進口貨物之國內銷售發票等事項）之衡酌，自有待上訴人進一步依職權再為調查及考量，上訴人就此部分，於準備程序中亦表同意「本件撤銷發回由海關依關稅法規定予以重新考量核估」。爰撤銷原處分除確定部分外，關於違法追徵營業稅合計244,687元及推廣貿易服務費2,011元部分撤銷發回上訴人重為核定。末按關稅法施行細則第19條規定，其規範意旨係指海關於適用關稅法第35條核估完稅價格時，依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸，不得以任意認定或主觀臆測之價格核估。上訴人於本件撤銷發回重為核定時，如須適用本條規定者，自應一併注意及此，在此敘明。㈡從而，上訴人核定本件系爭9批進口貨物之完稅價格時，並未依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準核估完稅價格，作為徵收推廣貿易服務費的基數，並加計視為業經核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅之稅基，分別乘以法定稅率或費率，計算應補徵（繳）之稅費，容有違誤，本件原處分此部分（即重核復查決定）既有上述瑕疵而無法維持，訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未合。復經被上訴人爭執訴請就此部分為撤銷在卷，理由雖未完全相同，結論則無不同，故仍應認為被上訴人之訴為有理由，而均應予撤銷，發回上訴人更為適法之核定。至上訴人於105年9月13日（原審法院收文日期戳章）再提出行政訴訟言詞辯論意旨狀，係於本件言詞辯論期日（105年9月1日）終結後所提，依法已不得審究；又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列等語。

五、上訴意旨略謂：㈠依本院105年度判字第280號判決意旨可知，即便本院已明確表示法律見解，高等行政法院更審時，如有相異事實認定，仍可不受本院法律見解拘束。準此，本院第2次發回判決發回理由，以原審更一審判決認為本案銀行存檔發票及信用狀不足以作為計算完稅價格之根據，係證據價值取捨，應屬事實認定，高等行政法院（即原審）更審時當可本於職權認事用法，非必受本院判斷拘束。而原判決逕以本院第2次發回判決意旨業已載明云云，駁回上訴人之請求，未自為事實認定，依行政訴訟法第133條，不僅有違職權調查義務，為判決不適用法規，且其逕執本院第2次發回判決意旨，未顧及更審時仍有相異事實之認定可能，亦屬適用行政訴訟法第260條法規不當，構成同法第243條第1項之判決違背法令。㈡原判決中指稱上訴人於105年8月9日準備程序筆錄表示並無進一步的證據資料可再就判決發回意旨證明本件交易價格核定完稅價格，復於同年9月1日言詞辯論當庭提出之行政訴訟補充答辯狀(一)第7頁主張已提出銀行存檔發票，並輔以查得之行情價格，已盡查證之舉證責任等語，翻異於上訴人105年8月9日準備程序之陳述，無法採取云云，惟參照最高法院73年台上字第1700號判決，更審程序為更審前訴訟程序之繼續。上訴人於105年9月1日言詞辯論當庭提出之行政訴訟補充答辯狀(一)第7頁所陳述之主張，業已於更審前訴訟程序中提出（詳上訴人本院第1次發回判決答辯卷2附件25、26），並非如原判決所指摘係上訴人於105年9月1日翻異陳述。原審法院未查，逕以上訴人翻異為由，不予採取，其認定違背事實，且亦凸顯原審法院審酌事證尚有未盡之處，違背職權調查義務，構成行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規，以及同條第2項第6款判決理由矛盾之違背法令。退步而言，即便上訴人於準備程序中陳述並無進一步證據資料可證明本件交易價格核定完稅價格，惟按行政訴訟法第125條第1項及第133條規定，我國行政訴訟係採取職權調查原則，復於撤銷訴訟，行政機關如就行政處分要件事實之主要事證已予調查認定（行政機關不得怠為事實調查），事實審法院原則上應依職權（包含行使闡明權促使兩造當事人主張事實及提出證據）查明為裁判基礎之事實關係，以作成實體裁判（本院102年度判字第473號判決參照）。本案上訴人並未怠為事實調查，且已盡舉證責任〔詳上訴人105年6月23日行政訴訟補充答辯狀第10頁至第12頁、105年9月1日行政訴訟補充答辯狀(一)第8頁至第9頁〕，原審法院應依職權查明事實認事用法，而非指摘上訴人翻異陳述，或逕以上訴人於準備程序答稱無進一步證據資料云云，遽然不予採取上訴人於原審之主張，否則應屬違背職權調查義務，構成行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規之違背法令。㈢原判決對於上訴人於105年6月23日行政訴訟補充答辯狀及105年9月1日行政訴訟補充答辯狀(一)中所提出關於「信用狀及銀行存檔發票金額是否可作為交易價格、原告所提反證是否足以動搖被告對交易價格之認定、銀行存檔發票價格高於報關發票價格是否係合併數筆貨款造成、原告所稱合併數筆貨款是否可信、德國及印度出口商就部分報關發票提出之聲明是否於案情有影響、香港廠商冠銀企業股份有限公司提供收受部分系爭貨物聲明書之可信性、關務署進口均價統計資料及價格檔是否可作為核估交易價格之依據、原告所提出之銷售發票價格較銀行存檔發票所載單價為低是否即可據此動搖存檔發票交易價格可信性。」等爭點之事實與證據，未予調查採納，僅泛言「本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列」，未說明其據以形成心證之理由，且上述爭點係構成判決之基礎，足以支撐上訴人以本案查得之信用狀及銀行存檔發票金額作為關稅法第29條進口貨物之交易價格，亦即本案完稅價格之根據；原判決未調查審認上述爭點勢必影響裁判結果，構成行政訴訟法第243條第2項第6款所謂判決不備理由之當然違背法令。上訴人於105年9月1日行政訴訟補充答辯狀(一)第9頁至第10頁，提出香港廠商冠銀公司之董事之一劉宜蓁，經上訴人查證（入境紀錄）證明與被上訴人天崧企業股東之一為同一人，系爭聲明書應不足採信。系爭證據係前審所無，原判決對此竟未予審酌，且亦未說明未予審酌之理由，而上述事實足以動搖被上訴人所提出之反證，於判決結果顯有影響，依行政訴訟法第243條第2項第6款，原判決當然違背法令。誠然上訴人係於本案言詞辯論期日（105年9月1日）終結後提出行政訴訟言詞辯論意旨狀，然上開辯論意旨狀內容為上訴人105年6月23日行政訴訟補充答辯狀及105年9月1日行政訴訟補充答辯狀(一)內容之整理，上訴人並未提出新事證，主張範圍亦未超出前述二補充答辯狀內容；原判決有判決不備理由之當然違背法令事由已如上述，不因上訴人言詞辯論意旨狀是否於本案言詞辯論期日終結前提出而異其結果，併此敘明。㈣綜上，原判決未自為事實認定，違背職權調查義務、判決不適用法規；誤認上訴人於言詞辯論時翻異準備程序之陳述，理由矛盾；對上訴人所提之信用狀及銀行存檔發票金額為真實交易價格之諸多主張不予審酌，然未敘明不採納之原因，構成判決不備理由。且原判決不備理由已非「所載稍欠完足，而不影響判決基礎」，而係欠缺判決主文所由生不可或缺之理由，足以影響判決主文（本院105年度判字第326號判決參照）。本案上訴人依法提起上訴，並非延伸前詞，泛言原判決認定事實有所不當，而係針對原判決適用法令是否適當提出疑義；原判決依行政訴訟法第209條規定，於判決書內應記載理由，並於理由項下記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，上開規定除可使敗訴之一造知其何以敗訴，以及避免法院恣意為判斷外，如原判決依法敘明其對於證據取捨及事實認定之理由，當可減少敗訴方提起上訴之可能，避免不必要訴訟資源之耗費。本院作為行政訴訟之法律審及終審審判法院，有糾正下級審裁判之功能，此乃司法救濟制度之內部監督機制（司法院釋字第574號理由書參照），如有下級審判決不備理由違背法令，又足以影響判決結果，上級審法院當可發揮糾正功能，撤銷下級審違法判決，藉此達成監督及宣示功效，俾減少日後不備理由之違法判決，避免不必要司法資源之消耗。本案原判決如上所述，未具理由逕不採納上訴人之主張，且其不予審酌之事項足以影響判決結果，復又存在前述違背職權調查義務等違背法令情事，而無可維持等語，為此請求判決廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴。

六、本院查：

㈠關稅法第29條規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。…（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、第31條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、第32條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、第33條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。（第2項）海關得依納稅義務人請求，變更本條及第34條核估之適用順序。…」、第34條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。（第2項）前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：……」及第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」關稅法施行細則第19條規定：「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」

㈡原判決以前揭理由，認上訴人核定系爭9批進口貨物之完稅價格時，並未依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準核估完稅價格，作為徵收推廣貿易服務費的基數，並加計視為業經核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅之稅基，分別乘以法定稅率或費率，計算應補徵（繳）之稅費，容有違誤，本件原處分此部分（即重核復查決定）既有上述瑕疵而無法維持，訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未合，而將原處分（即重核復查決定）及訴願決定，除確定部分外，關於追徵營業稅合計244,687元及推廣貿易服務費合計2,011元部分均撤銷，由上訴人更為適法之核定。經核其理由雖有未盡周延之處，但結論於法尚無不合。

㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。且課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項規定之法理參照），其所提證據必須使法院之心證達到真實確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，行政法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。然如果要件事實的本體已經證明存在，僅係其具體的存在情形不明，則僅能假定該具體情形不存在，而不能完全否定其所涉及之要件事實本體之存在，否則無異因噎廢食、因小失大，有違比例原則，此時即應依職權核定或酌定其具體情形。依關稅法第29條規定，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格首應以該進口貨物之交易價格，即進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格作為計算根據；海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按本條規定核估其完稅價格，並應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定。即為適例，且納稅義務人既已克盡其提出交易文件及為說明之協力義務，海關原本應負擔的舉證責任強度（證明程度），即無從減輕。故海關必須查明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實，且提出客觀上足以證明其真實交易價格之證據資料，始能以該證據資料所證明之交易價格，作為計算完稅價格之根據。如果海關提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅義務人申報進口貨物之真實交易價格，僅能使其申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取捨，逕以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準予以核定。

㈣原審更一審判決已論明：被上訴人主張進口買入系爭9批貨物後，即將之出售其他廠商，而被上訴人實際銷售販賣價格較銀行存檔發票所載單價為低（報單號碼、貨名、報關價格、銀行存檔發票價格、被上訴人出售價格、援用證據等，均詳如原審更一審判決附表2所示）之情，有被上訴人提出之銷售發票影本（見原審初審卷1第131頁以下原證17）等附卷可稽。是被上訴人主張伊轉售價格低於銀行存檔發票極多，倘銀行存檔發票所載售價係被上訴人進口真實交易價格，則被上訴人轉售價格根本不敷成本，顯違反在商言商，基於成本控管及追求利潤之最大化之經驗法則，是上訴人以銀行存檔發票所載價格作為本案9批進口貨物之交易價格，即非合理，客觀上實不足證明係真實交易價格。上訴人雖主張該銷售發票所載數額可能不實而偏低云云，然被上訴人所提出銷售系爭9批貨物予其他廠商之銷售發票，係下游廠商向被上訴人購買貨物時，被上訴人依照出售價格、數量填載後開立，除自己留存外，並須提供予下游廠商作為進貨憑證，衡情下游廠商應不致接受被上訴人將發票金額故意填載為較低之數額，是上訴人空言主張銷售發票所載數額可能不實而偏低云云，並非可採。縱令被上訴人自申請復查時起所反覆說明本案開發信用狀銀行存檔發票之金額非屬系爭貨物實際交易金額，乃係因合併其他貨款所致等語，客觀上仍有合理懷疑，亦不能任憑上訴人主觀之取捨，逕以銀行存檔發票所載價格，作為計算完稅價格之根據。從而，上訴人亦不得逕以報關發票記載之原申報單價與銀行信用狀存檔發票金額不符，即認被上訴人有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章行為。再參諸原審初審卷1原證60之關稅總局96年（按月）進口貨物統計資料表（原審初審卷1第346頁至第348頁）可知，96年4月份辣椒干物進口總數量為76.916TNE（噸），平均單價USD468.04/TNE（噸）；而本案報單編號AW/96/1667/1004號於96年4月18日進口13噸之辣椒干品之銀行存檔發票單價為USD1,510/TNE（噸）（如原審更一審判決附表1編號5所示），相較足知銀行存檔發票價格實高於上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格甚多（為平均價格之3倍），顯與常情有違。又依前揭原審初審卷1原證60之關稅總局96年（按月）進口貨物統計資料表所示，96年5月份辣椒干物進口總數量為68.686TNE（噸），平均單價為684.27美元/TNE（噸）；而本案報單編號AW/96/2292/0039號於96年5月21日進口13.5TNE（噸）之辣椒干品之銀行存檔發票單價為USD1,750/TNE（噸）（如原審更一審判決附表1編號7所示）。96年6月份辣椒干物進口總數量為35.5TNE（噸），平均單價為478.87美元/TNE（噸）；而本案報單編號AW/96/2554/1006號於96年6月2日進口數量13TNE（噸）之辣椒干品之銀行存檔發票單價為USD1,510/TNE（噸）（如原審更一審判決附表1編號3所示）。96年8月份辣椒粉進口總數量為80.875TNE（噸），平均單價為519.32美元/TNE（噸）；而本案報單編號AW/96/4054/1003號於96年8月25日進口數量為18.5TNE（噸）之辣椒粉之銀行存檔發票單價為USD1,600/TNE（噸）（如原審更一審判決附表1編號6所示）。96年8月份辣椒干進口總數量為80.875TNE（噸），平均單價為519.32美元/TNE（噸），而本案報單編號AW/96/4054/1004號於96年8月27日進口數量為13.875TNE（噸）之辣椒干之銀行存檔發票單價為USD1,700/TNE（噸）（如原審更一審判決附表1編號2所示）。另參以原審初審卷1原證53之關稅總局97年(按月)進口貨物統計資料表，於97年3月間進口之統計資料可知，地瓜渣粉屬00000000000澱粉製品之殘渣及類似殘渣分類，該類於97年3月間進口量為39,000公斤、總價值為9,000美元，平均每公斤價值0.231美元；而本件報單編號AA/97/0761/0082號於97年3月5日進口數量為26,000（公斤）之地瓜渣粉之銀行存檔發票單價為USD0.558/公斤（原審更一審判決如附表1編號8所示）。以上相較以觀，亦均可知銀行存檔發票價格實高於上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格甚多；反係被上訴人報關所申報之單價（如原審更一審判決附表1編號5、7、3、6、2、8原申報單價欄所示價格）與上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格較為接近，而合於一般行情。足徵上訴人主張銀行存檔發票價格係本件實際交易價格，與常情未合。上訴人雖另主張查得與本件有相同貨名、輸出國及類似規格之2筆同年度，2筆次年度進口CHILLY貨物，其申報價格亦為CIF USD1,000至2,105/TNE之間，另參據相關網站查得印度新聞及專業期刊報導2007年至2008年辣椒之出口行情價格約為USD1.578至USD1.998/KG，可證上訴人依查得之系爭貨物銀行信用狀存檔發票價格核估完稅價格，洵屬合理云云，惟查上訴人主張之他案貨物進口價格，係屬個案價格，與上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格有別，尚不得執為市場一般交易之平均行情價格。又印度新聞及期刊上所為報導（原審初審答辯卷2附件25、26）之椒種為何難以區分；且參以印度辣椒品種繁多、加工層次不同、品質優劣、期貨買點、供需量之影響、天災等均在在影響辣椒價格高低甚多，與上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格不同，亦難執為市場一般交易之平均行情價格。上訴人主張銀行存檔發票價格確係本件實際交易價格乙節，尚屬難以證明。綜上，上訴人取得本案9批進口貨物之結匯資料（銀行存檔發票及信用狀），固具有證據能力，惟其所記載之「單價金額、總金額」尚非合理，且與經驗法則有違，客觀上不足以證明係關稅法第29條第1項之真實交易價格，自不能以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據等情，經本院第2次發回判決以財政部關務署基隆關上訴意旨關於爭執上開事實認定部分，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，乃不可採，而維持原審更一審判決之事實認定，並以原審更一審判決確定之事實為判決基礎，作成系爭9批進口貨物「應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。上訴人自應依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準重新核估系爭9批進口貨物之完稅價格，作為徵收推廣貿易服務費的基數，並加計視為業經核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅之稅基，分別乘以法定稅率或費率，計算應補徵（繳）之稅費，方屬正辦。」之法律上判斷，依行政訴訟法第260條第3項，原審法院自應受此項判斷之拘束。上訴人於此次更二審程序，重述其在更一審程序業經主張而為原審更一審判決摒棄不採之陳詞，再就證據取捨之事項為爭執，仍難影響原審更一審判決所為事實認定。蓋如前所述，被上訴人在報關時已提出交易文件，並陸續對於上訴人之質疑，補提書證及為說明，自難謂其未盡協力義務，故上訴人原本應負擔的舉證責任強度（證明程度），尚無從減輕，其所提證據資料仍應使法院之心證達到真實確信之程度，始能以該證據資料所證明之交易價格，作為計算完稅價格之根據，然稽諸其於105年6月23日行政訴訟補充答辯狀及105年9月1日行政訴訟補充答辯狀（一）所補提證據資料，依其論述，仍僅能使被上訴人申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義，並不足以證明系爭9批進口貨物之真實交易價格，自應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，而應依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準重新核估系爭9批進口貨物之完稅價格。從而，原判決雖未對上訴人於此次更二審程序所為事實主張及證據聲明，逐一論駁，有理由未盡完備之情形，但不影響判決之結果。

㈤末按關稅法第31條、第32條、第33條、第34條及第35條明定進口貨物完稅價格之核估係屬海關之職權，行政法院本難越俎代庖，自行調查認定，只能就海關核估之價格為事後適法性審查，故原審法院於此次更二審程序曉諭上訴人依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準重新核估系爭9批進口貨物之完稅價格，於法並無不合，然上訴人既未於言詞辯論終結前自行完成核估，且於準備程序中對於「本件撤銷發回由海關依關稅法規定予以重新考量核估」表示「沒有意見」（見原審更二審卷第108頁），則原判決將原處分（即重核復查決定）及訴願決定，除確定部分外，關於追徵營業稅合計244,687元及推廣貿易服務費合計2,011元部分均撤銷，由上訴人更為適法之核定，即無違誤。

㈥綜上所述，原判決於法並無不合，雖其理由之論述有未盡完備之處，惟尚不影響於判決之結果，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異