最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第367號

最　高　行　政　法　院　判　決

105年度判字第367號

上訴人

高昇燦

訴訟代理人

王健安 律師

被上訴人

財政部南區國稅局

代表人

蔡碧珍

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年2月24日高雄高等行政法院104年度訴字第314號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶江佳貞經營獨資商號「江佳貞」之營利所得新臺幣（下同）6,165,662元，經財政部臺北國稅局大安分局（下稱大安分局）調查核定江佳貞營利所得為8,146,449元，並通報被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，經被上訴人審理違章成立，上訴人短漏報其配偶江佳貞租賃所得及其經營獨資商號「江佳貞」之營利所得合計2,439,850元，除補徵稅額外，乃按所漏稅額887,435元處以0.5倍之罰鍰計443,717元（本稅部分業經判決確定）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：（一）本件出售系爭不動產者，應為「上訴人配偶（即自然人）江佳貞」。被上訴人未舉證證明系爭不動產於99年間為獨資商號江佳貞所出售，就上訴人配偶（即自然人）江佳貞於99年間出售系爭不動產之行為屬於營業行為之判斷，與平等原則及有利不利一律注意原則相違背，原處分認事用法顯有違法。（二）出售系爭不動產土地部分所取得之所得，應屬於「出售土地所得」。本件縱使假設由獨資商號江佳貞出售（假設語氣，上訴人否認之）出售系爭不動產，而獨資商號江佳貞亦已於100年6月1日自動更正申報99年度營利事業所得稅，並將出售房屋部分如實揭露申報，雖未將出售系爭不動產土地部分予以申報，然出售系爭土地之所得既為「免稅所得」，獨資商號江佳貞自無申報之義務。被上訴人認定獨資商號江佳貞短漏報出售土地所得有誤。（三）上訴人就被上訴人指摘「短漏報取自獨資商號江佳貞之營利所得」部分，無預見可能性，自無故意過失可言，不應予以處罰。（四）本件裁罰應依稅捐稽徵法第1條之1規定，遵循財政部103年3月31日台財稅字第10200587900號函（下稱財政部103年3月31日函釋），認定上訴人並不具有可歸責性，而予以免罰。被上訴人漏未適用此函令，認定上訴人行為具有可歸責性，違反上開函令，應予以撤銷等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）綜觀本件交易事實、態樣，顯係為獲取收入，追求買賣不動產之利潤，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動，已符合「持續」及「營利」要件，應屬營業稅法規範之銷售行為，而非所得稅法第9條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得。江佳貞雖於100年4月22日始設立登記獨資商號，然在此之前，江佳貞已於上開時間密集地買進、賣出不動產，其個人已符合營業人之定義，縱江佳貞以個人名義買賣房屋，惟其顯非單純置產，而係為求營利，故因此而增益之所得，自屬同法第14條第1項第1類規定列為營利所得，依法應課徵綜合所得稅。（二）按營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予營業主時，屬營利所得，依行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定，屬於獨資資本主依第14條第1項第1類規定之營利所得，依所得稅法第71條第2項之規定，仍應計入獨資資本主之營利所得，課徵綜合所得稅，被上訴人將系爭土地交易所得2,435,435元歸課上訴人當年度營利所得，並無不合。（三）上訴人未依所得稅法第71條第1項前段規定，於辦理99年度綜合所得稅結算申報時，將其配偶江佳貞取自獨資商號「江佳貞」之營利所得2,435,435元列報，另短漏報配偶之租賃所得4,415元，合計2,439,850元，致短漏稅額887,435元，違反所得稅法第110條第1項規定，有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。原處分衡酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額887,435元處0.5倍罰鍰計443,717元，並無違誤。（四）財政部103年3月31日函釋所頒訂「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」之案號2內容僅以個人以營利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰。該函釋規定之輔導對象應限於僅列報出售房屋之財產交易所得之納稅義務人。而本件上訴人自行申報之內容既僅包括以經營不動產買賣為業之獨資商號營利所得，未列報出售房屋之財產交易所得，即非上開函釋規定應先行發函輔導之對象，被上訴人以其未據實辦理申報，依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人配偶江佳貞業於100年6月1日自行補辦其獨資商號「江佳貞」99年度營利事業所得稅結算申報，並將3戶房屋（其中僅1戶確屬獨資商號江佳貞所出售）及1戶預售屋之銷售額36,268,598元列報為營業收入，上訴人配偶既以不動產買賣業之獨資商號營業行為定性其房屋銷售行為，於房地併同銷售下，其稅務規劃即無可能僅就土地部分另定性為「個人所為土地交易」之餘地；否則，無異任意割裂所得稅法適用，破壞經由法律形式對其經濟實質予以適當掌控及評價之機制，而為法所不許。況本件本稅之核課處分及爭點既經本院104年度判字第590號判決確定，依行政訴訟法第213條規定，有實質確定力即判決既判力，該撤銷訴訟之兩造當事人應受其拘束，原審自不得為相反之判斷，上訴人於本件再主張被上訴人未就上訴人於99年間是否具有「營利事業」之身分予以舉證，單就99年出售「一戶」之行為，認定屬於營利事業，與平等原則及有利不利一律注意原則相違背云云，亦無可採。系爭土地交易所得雖屬免稅所得，然於營利事業出售時，僅不計入課稅所得，仍應計入營利事業之盈餘所得，於營利事業分配時，歸課個人綜合所得中之營利所得，尚無因其屬免稅所得，營利事業即無庸申報之理。（二）上訴人配偶於辦理獨資商號江佳貞之營利事業所得稅申報時，未依規定申報出售系爭土地交易所得，致申報個人綜合所得稅時漏報取自該獨資商號之營利所得2,435,435元，難謂無過失；又漏報租賃所得4,415元，致漏報所得稅額887,435元，自應依法應予論罰。財政部103年3月31日函釋所頒訂「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」之案號2內容，係以個人以營利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰，主要鑒於稽徵成本之考量，及未經營業登記之個人可能未熟悉相關規定，為鼓勵其自行依法履行協力義務所為之優遇，非謂此種漏報不具可歸責性；況從事營利事業本應為營業登記，並有就營業所得據實申報之協力義務，為不使未依法履行申報協力義務之登記營業人，亦得與依法履行申報協力義務之登記營業人立於相同之法律地位，致破壞營利事業所得稅立基之登記及申報制度，已辦營業登記者即無需先予輔導之適用。上訴人配偶既已設立獨資商號「江佳貞」，並辦理99年營利事業所得稅結算申報，客觀上足認上訴人配偶已知悉上揭土地交易係以營業人身分為之，上訴人及其配偶卻均短漏報稅額，難認不具可責性。被上訴人於法定裁罰範圍內，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依所漏稅額887,435元裁處0.5倍罰鍰計443,717元，並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：（一）原判決僅憑性質類似「訴訟外自認」之獨資商號登記事實，便認定出售系爭不動產之私法主體，已有違失。且上訴人配偶江佳貞對原處分亦難有合理之預見可能性。原處分應依財政部103年3月31日函釋意旨，不予裁罰，原判決消極未適用稅捐稽徵法第1條之1之規定，認本件不適用上開函釋，並對於該函已明確指出本件爭議具有法律適用上之模糊地帶，應放寬審認人民之預見可能性乙事，全然未予審酌，卻又未具體指出為何上訴人較一般通案之納稅義務人，具有較高之注意義務，論理亦有闕漏，構成判決理由不備之違法。（二）原判決之論理，無非係認為在買賣不動產之行為同樣足以構成營業人，並應於綜合所得稅階段報繳營利所得之前提下，「未辦理營業登記之個人」之適法注意義務低於「已辦理營業登記之個人」。然何以上述兩種同樣私法行為之主體，於稅法上之注意義務有別？原判決疏漏未予交代，且原判決未具體針對個案中，上訴人究有何主觀上之違章故意或過失予以說明，且未附理由即認上訴人負有高於通案之注意義務，原判決有消極不適用行政罰法第7條、稅捐稽徵法第1條之1第1項及理由不備之違背法令等語。

六、本院查：

（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文。又按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。

（二）本件上訴人99年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶江佳貞經營獨資商號「江佳貞」之營利所得6,165,662元，經大安分局調查核定江佳貞營利所得為8,146,449元，並通報被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，補徵個人綜合所得稅974,174元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審103年度訴字第191號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，本院以104年度判字第590號判決駁回確定在案。該確定判決已說明上訴人配偶江佳貞既於100年4月22日辦理營業登記設立獨資商號「江佳貞」，並於100年6月1日自行補辦該商號99年度營利事業所得稅結算申報，就其99年度以個人名義出售房屋之銷售額列為獨資事業所得，則銷售屋所坐落土地之所得，當然應該評價為獨資事業所得，其獨資盈餘應計入獨資主江佳貞個人綜合所得，並無疑義。又獨資商號「江佳貞」補報99年度營利事業所得稅，自行以當年度不動產買賣業同業利潤標準（17%）計算其營利事業所得稅額，被上訴人自得以此為查得資料，認獨資商號「江佳貞」該年度營業淨利率同於當年度同業利潤標準，以此計算該商號之營利事業所得額，而為其獨資盈餘總額，計入獨資主江佳貞個人綜合所得額內，併課其配偶即上訴人之綜合所得稅。本件本稅之核課處分及爭點既經判決確定，依行政訴訟法第213條規定，有實質確定力即判決既判力，該撤銷訴訟之兩造當事人應受其拘束，自不待言。上訴意旨謂原判決僅憑性質類似「訴訟外自認」之獨資商號登記事實，便認定出售系爭不動產之私法主體，自有違失云云，即無可採。

（三）復按個人以營利為目的，經營不動產買賣而認屬營業人，倘其未辦理營業登記及相關結算申報，稽徵機關對於實際交易情事不易掌握，為鼓勵此類納稅義務人自動補報，財政部103年3月31日函釋所頒訂「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」之案號2內容僅以個人以營利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰。案號2第2點有關綜合所得稅部分規定於正式調查前先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰，參酌稅捐稽徵法第48條之1規定，應係指納稅義務人須於期限內補為誠實之申報並依其補報內容補繳稅款，始得免罰，如其補報內容經查核後非屬真實，仍應受罰。又該函所規定之「輔導」，係指稽徵機關先發函告知納稅義務人須於所訂期限內辦理補報及補繳稅款，至於補報之內容仍係由納稅義務人自行決定，稽徵機關僅對其所補報內容依職權進行調查，如其於期限內辦理補報且補報內容為正確，並按該補報之內容補繳稅款，則依該函規定可以免罰，然若其補報內容經查核後為不實，則縱使其已於期限內辦理補報並依自行補報內容補繳稅款，稽徵機關仍得加以處罰。且該函釋規定之輔導對象應限於僅列報出售房屋之財產交易所得之納稅義務人。本件上訴人自行申報之內容既僅包括以經營不動產買賣為業之獨資商號營利所得，未列報出售房屋之財產交易所得，即非上開財政部函釋規定應先行發函輔導之對象，而無其適用，自無稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」規定之適用問題。上訴意旨主張本件應適用財政部103年3月31日函釋意旨，不予裁罰，原判決消極未適用稅捐稽徵法第1條之1之規定，認本件不適用上開函釋，有消極不適用行政罰法第7條1項之違背法令等語，洵無可取。

（四）原判決已說明上訴人配偶既已設立獨資商號「江佳貞」，並辦理99年營利事業所得稅結算申報，客觀上足認上訴人配偶已知悉本件土地交易係以營業人身分為之，上訴人及其配偶卻均短漏報稅額，難認不具可責性。被上訴人以其未據實辦理申報，依所得稅法第110條規定，於法定裁罰範圍內，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依所漏稅額887,435元裁處0.5倍罰鍰計443,717元，已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。原判決維持原處分、訴願決定，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有不備理由之違背法令，亦不足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異