高雄高等行政法院判決

民國105年2月3日辯論終結

原告

高昇燦

訴訟代理人

王健安 律師

被告

財政部南區國稅局

代表人

洪吉山 局長

訴訟代理人

黃玉杏

黃翠華

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月23日台財訴字第10413929240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國99年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶江佳貞經營獨資商號「江佳貞」之營利所得新臺幣（下同）6,165,662元，經財政部臺北國稅局大安分局（下稱大安分局）調查核定江佳貞營利所得為8,146,449元，並通報被告併課原告當年度綜合所得稅，經被告審理違章成立，原告短漏報其配偶江佳貞租賃所得及其經營獨資商號「江佳貞」之營利所得合計2,439,850元，除補徵稅額外，乃按所漏稅額887,435元處以0.5倍之罰鍰計443,717元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

(一)本件出售系爭不動產者，應為「原告配偶（即自然人）江佳貞」。按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第2項及第4項所明定。本件被告顯然將原告配偶（即自然人）江佳貞與獨資商號江佳貞擬制為「兩個法律上主體」。因此，釐清本件出售系爭不動產之法律上主體，即為判斷本件原處分合法與否之重要前提。查系爭不動產係登記於原告配偶（即自然人）江佳貞名下，此一事實應無疑義。而於99年間，更仍係以原告配偶（即自然人）江佳貞名義與第三人訂定買賣契約出售。況且，原告於99年間僅出售1戶房屋，顯與「營業行為」無涉，而獨資商號江佳貞更是於100年始設立登記。是以，系爭不動產於99年度出售時，確實係由原告配偶（即自然人）江佳貞出售，應無任何疑義。爰此，被告如欲否定此一事實，自應就「系爭不動產確實屬於獨資商號江佳貞所出售」，負舉證責任。然查，綜觀原處分、復查決定及訴願決定，就此部分之理由，均付之闕如。是以，原告囿於現行不合法之財政部解釋函令（即認定出售6戶以上即為營業人，應繳納營業稅之財政部95年解釋令），為減少遭國稅局恣意違法處罰之窘境，不得不於100年設立獨資商號江佳貞，並由獨資商號江佳貞於100年主動更正99年營利事業所得稅結算申報金額。然此雖有訴外人獨資商號江佳貞之訴訟外自認，並仍不得僅以此為由，據以認定系爭不動產屬於獨資商號江佳貞所出售。行政法院或被告本於職權調查之義務，仍應進行相關之證據調查，方能據以認定事實。況且，原告配偶（即自然人）江佳貞並未於99年度出售超過6戶房屋，依據前述課稅行政先例，原告配偶（即自然人）江佳貞出售系爭不動產之行為顯與營業行為無涉，此一事實顯然有利於原告，但被告對於此一事實卻未見衡酌，顯違反有利不利一律注意之原則。再者，依照最高行政法院104年度判字第638號判決意旨，是否具有「營利事業」之身分，應依照所得稅法相關規定及社會通念具體個案判斷，本件關於原告於99年間是否具有「營利事業」之身分，於原處分、復查及訴願決定中，均未見任何證據，單單僅就99年出售「一戶」之行為，率行認定屬於營利事業，顯然未洽，應由被告再行補充舉證，否則即應由被告負擔未能舉證之不利益。綜上所述，本件被告未能舉證證明系爭不動產於99年間為獨資商號江佳貞所出售，就原告配偶（即自然人）江佳貞於99年間出售系爭不動產之行為屬於營業行為之判斷，更與平等原則及有利不利一律注意原則相違背，足見原處分認事用法顯有違法，自應予以撤銷。

(二)出售系爭不動產土地部分所取得之所得屬性，應屬於「出售土地所得」無疑。查本件出售系爭不動產土地部分所取得之所得，依照其交易之經濟實質判斷，自屬於所得稅法第4條第1項第16款之出售土地所得無疑。訴願決定雖認定：系爭不動產係由獨資商號江佳貞出售，且漏報出售土地之營利所得云云。實則，姑且不論其出售主體為何，縱使假設出售主體為獨資商號江佳貞（假設語氣，原告否認之，詳如前述）。然無論由交易形式或實質判斷，系爭土地之出售仍均屬於「出售土地所得」應無疑義。退步言之，縱使假設系爭不動產為獨資商號江佳貞出售（假設語氣，原告否認之，詳如前述），然獨資商號江佳貞於100年自動更正申報時，並無短漏報之情形發生。按「下列各種所得，免納所得稅：十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」為所得稅法第4條第1項第16款所明定。本件縱使假設由獨資商號江佳貞出售（假設語氣，原告否認之，詳如前述）出售系爭不動產，而獨資商號江佳貞亦已於100年6月1日自動更正申報99年度營利事業所得稅，並將出售房屋部分如實揭露申報，雖未將出售系爭不動產土地部分予以申報，然承前所述，出售系爭土地之所得屬性既為「免稅所得」，獨資商號江佳貞依法自無予以申報之義務。是以，被告認定獨資商號江佳貞短漏報出售土地所得即屬有誤。

(三)原告就被告指摘「短漏報取自獨資商號江佳貞之營利所得」部分，應無任何預見可能性，自無任何故意過失可言，不應予以處罰。按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」為行政罰法第7條第1項所明定。查本件被告指摘原告配偶（即自然人）江佳貞「短漏報取自獨資商號江佳貞之營利所得」之違章事實，其前提應以下列構成要件事實存在為要件：⒈系爭不動產為獨資商號江佳貞所出售。⒉系爭不動產出售取得之土地部分所得，屬於營利所得。⒊獨資商號江佳貞漏報營利所得。⒋獨資商號江佳貞分配營利所得予原告配偶（即自然人）江佳貞。然而，前述構成要件事實中，1、2、3點根本不存在，屬於被告認事用法之錯誤，已詳述如前。亦即，系爭不動產實際上係由原告配偶（即自然人）江佳貞所出售，取得之土地部分所得，屬於免稅之出售土地所得，被告並無任何證據及法令依據，得以認定系爭不動產為獨資商號江佳貞所出售。是以，自無上述構成要件4之由獨資商號江佳貞分配營利所得予原告配偶（即自然人）江佳貞之可能。是以，既然「短漏報取自獨資商號江佳貞之營利所得」之違章事實既不存在，則原處分所為之裁罰自失所附麗，應予撤銷無疑。退萬步言之，本件原處分認定違章行為之前提，係先「擬制」系爭土地為獨資商號江佳貞所出售，再「擬制」獨資商號江佳貞出售土地所得為「營利所得」，復「擬制」獨資商號江佳貞有分配營利所得予原告配偶（即自然人）江佳貞。此種經過三重擬制之法律適用過程，縱使合法（假設語氣，原告否認之）仍可以合理推斷原告配偶（即自然人）江佳貞對此曲折繁複之法律適用結果，欠缺合理之預見可能性。是以，本件原告配偶（即自然人）江佳貞並非單純主張與被告之「法律見解歧異」，而係被告所為法律適用除無法由所得稅法或相關規範中預見，其適用之結果更是經過了「三次」的「法律上擬制」，故無論由法律上或事實上，均顯非原告配偶（即自然人）江佳貞所得預見，自不應予以處罰。尤有甚者，本件原告配偶（即自然人）江佳貞既遭被告認定有借名予訴外人出售不動產之情形，故其所為設立獨資商號江佳貞之作為，亦係基於同一基礎事實下所為判斷。然此一借名出售之事實，既然遭被告所否定，自不得以原告配偶（即自然人）江佳貞曾設立獨資商號，即逕為論斷原告配偶（即自然人）江佳貞應有認識到其出售系爭不動產行為應為營業行為之可能。

(四)本件裁罰應依照稅捐稽徵法第1條之1規定，遵循財政部103年3月31日台財稅字第10200587900號函（下稱財政部103年3月31日函釋），認定原告並不具有可歸責性，而予以免罰之處分。查，根據財政部103年3月31日函釋，所附「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」一覽表，其中案號2疑義項目「個人以營利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，應否裁罰」，處理原則略以「二、所得稅部分（二）綜合所得稅：…請於正式調查前，先發函輔導納稅義務人補報補繳免罰…」。顯見，對於土地是否應納入申報之事實，容有法律適用上之疑義，財政部上揭函釋對於納稅義務人是否可歸責之事實，課與稽徵機關事先輔導改善之義務，並認定如經輔導補報繳即可免罰，足見財政部亦認定此種漏報並不具有可歸責性。再者，根據處罰法定原則，財政部並無權限就「是否免罰」以發布行政規則方式予以決定。是以，財政部發布前述函令，必然僅係針對「個案事實」予以認定，此種情形應由被告先行「輔導後」，納稅義務人仍不為申報始有「可歸責性」。是以，本件原告確實不知悉有土地應予以申報之情況，自難謂其有故意或過失存在。況且，本件財政部發佈上述函令，依照行政程序法第161條規定，自有拘束被告之效果，被告自不得為相反之主張。且依照稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，此一函令有利於納稅義務人，故得對於本件未確定案件予以適用，均無不合。綜上所述，本件被告漏未適用此一函令，遽為認定原告行為具有可歸責性，顯然與對被告有拘束力之函令相違背，自應予以撤銷無疑。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

(一)被告依大安分局通報核定資料，以原告配偶江佳貞99年度有取自獨資商號「江佳貞」之營利所得8,146,449元，乃併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，執類同本件爭執不應核課江佳貞營利所得之理由主張，經大院103年度訴字第191號判決:「原告之訴駁回」在案，則原告復於本件爭執江佳貞營利所得之核定，於法不合等節，即無可採，合先敘明。

(二)查江佳貞於98年間購進臺北市○○區○○街○○巷○○號1樓，不足1年即於99年售出、又臺北市○○路○段中正大觀15樓B戶預售屋，亦於98年12月購入後，旋於99年2月賣出，江佳貞持有該屋時間亦不足1年，有上揭不動產買賣契約書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料附卷可稽，是綜觀本件交易事實、態樣，顯係為獲取收入，追求買賣不動產之利潤，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動，已符合「持續」及「營利」要件，應屬營業稅法規範之銷售行為，而非所得稅法第9條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得。是以，江佳貞雖於100年4月22日始設立登記獨資商號，然在此之前，江佳貞已於上開時間密集地買進、賣出不動產，其個人已符合前述營業人之定義，縱江佳貞以個人名義買賣房屋，惟其顯非單純置產，而係為求營利，故因此而增益之所得，自屬同法第14條第1項第1類規定列為營利所得，依法應課徵綜合所得稅，此亦有上揭大院103年度訴字第191號判決可資參照。

(三)又按營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予營業主時，屬營利所得，依首揭行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定，屬於獨資資本主依第14條第1項第1類規定之營利所得，依所得稅法第71條第2項「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」之規定，自仍應計入獨資資本主之營利所得，課徵綜合所得稅，是以，本件被告將系爭土地交易所得2,435,435元歸課原告當年度營利所得，並無不合。又本件據以裁罰之漏稅額887,435元計算如下：漏稅額887,435元＝全部應納稅額2,352,911元(詳原處分卷第24頁核定通知書)－申報及核定應稅免罰所得部分應納稅額1,378,737元(詳原處分卷第28頁99年度綜合所得稅短漏報所得計算表)－申報部分經核定之退稅款(即原告自行申報溢繳稅款)86,739元。故所漏稅額與本稅應補徵稅額有異。

(四)末查，綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人取有所得，即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告未依所得稅法第71條第1項前段規定，於辦理99年度綜合所得稅結算申報時，將其配偶取自獨資商號「江佳貞」之營利所得2,435,435元誠實列報，另短漏報配偶之租賃所得4,415元，合計2,439,850元，致短漏稅額887,435元，違反所得稅法第110條第1項規定，有原告綜合所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料可稽，顯有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰，尚難藉以個人主觀之見解為由，卸免其誠實申報納稅之義務。倘原告真正認為出售房地行為係屬個人行為，依所得稅法第4條第16款規定個人出售土地所得免稅，則其應於辦理綜合所得稅結算申報時，將其配偶出售房地所得中之房屋部分列為財產交易所得，而非配偶取自獨資商號之營利所得，然事實上原告僅申報其配偶有取自獨資商號之營利所得，並未申報有出售房屋之財產交易所得，故顯非如原告訴訟代理人所稱系爭房地(含預售屋)買賣行為係屬個人行為，是以原告既選定自己為納稅義務人，並代表其配偶履行報繳稅捐之義務，則自應承受其配偶故意違反稅法上義務之責任。另原告訴訟代理人主張原告於99年後即未再為任何不動產之買賣行為乙節，經查特種貨物及勞務稅條例於100年6月1日施行，係對納稅義務人於取得不動產後短期（2年）內出售之行為課稅，以抑制不動產之投機炒作，是原告縱使確實於99年後未再進行任何不動產買賣之行為，然其極有可能係因上開條例施行之故；再者判斷個人之行為是否符合所得稅法所規定營利事業之要件，應以其當時之行為來判斷，一旦符合上開要件，即為營利事業，然此認定不會因其後來之行為而受影響，是原告自不得據此主張先前從事系爭不動產買賣行為非以營利事業之角色所為。又營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，業經財政部75年12月8日台財稅第7518357號函闡釋多年在案，則所得稅法相關規定內容，已就獨資之營利事業出售土地所得，於該項盈餘分配予獨資資本主個人時，應歸課其個人綜合所得稅之營利所得，已甚明確，依行政罰法第8條前項規定:「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」原處分依首揭規定，衡酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額887,435元處0.5倍罰鍰計443,717元，並無違誤。

(五)另個人以營利為目的，經營不動產買賣而認屬營業人，倘其未辦理營業登記及相關結算申報，稽徵機關對於實際交易情事不易掌握，納稅義務人於稽徵機關實際調查前，如已自動補報，其所盡協力義務較高，將使查核案件之正確性相對提高，稽徵成本可大幅降低，故為鼓勵此類納稅義務人自動補報，財政部103年3月31日函釋所頒訂「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」之案號2內容僅以個人以營利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰。而上開財政部函之案號2第2點有關綜合所得稅部分規定於正式調查前先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰，參酌稅捐稽徵法第48條之1規定，應係指納稅義務人須於期限內補為誠實之申報並依其補報內容補繳稅款，始得免罰，如其補報內容經查核後非屬真實，仍應受罰。又該函所規定之「輔導」，係指稽徵機關先發函告知納稅義務人須於所訂期限內辦理補報及補繳稅款，至於補報之內容仍係由納稅義務人自行決定，稽徵機關僅對其所補報內容依職權進行調查，如其於期限內辦理補報且補報內容為正確，並按該補報之內容補繳稅款，則依該函規定可以免罰，然若其補報內容經查核後為不實，則縱使其已於期限內辦理補報並依自行補報內容補繳稅款，稽徵機關仍得加以處罰，易言之，納稅義務人於稽徵機關所訂期限內辦理補報，與其補報內容是否正確，分屬二事，縱使其已於期限內辦理補報及補繳稅款，惟只要其補報內容經查核後為不實，仍須受罰，不論在前揭財政部發布103年3月31日函釋之前或之後均無不同，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之問題。再者，對於個人不知以營利為目的經營不動產買賣，應須依規定辦理營業登記及結算申報（包括營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅）之自然人，期待其於辦理綜合所得稅結算申報時，會將出售不動產(包括土地及房屋)之獲利均列為營利所得，而非僅列報出售房屋之財產交易所得，自屬不可能，故即難認為其對於漏稅事實之發生，主觀上具備可歸責性，是如予以處罰，恐屬過苛，惟若該納稅義務人已於辦理綜合所得稅結算申報時，自行申報有取自以經營不動產買賣為業之獨資商號營利所得，則表示其已知悉相關規定，故自應無再行發函輔導，使其得有補正後予以免罰機會之必要，從而財政部103年3月31日函釋規定之輔導對象應限於僅列報出售房屋之財產交易所得之納稅義務人。而本件原告自行申報之內容既僅包括以經營不動產買賣為業之獨資商號營利所得，未列報出售房屋之財產交易所得，則即非上開財政部函釋規定應先行發函輔導之對象，從而被告以其未據實辦理申報，依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，並無違誤。另對於個人以營利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報之案件，如該納稅義務人於財政部103年3月31日函釋發布前，經稽徵機關輔導辦理營業登記並在補報綜合所得稅時為誠實申報及繳納稅款，稽徵機關是否仍須依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，而不得免罰，於稽徵實務作業尚有爭議，為解決該爭議，財政部始發布該函，俾稽徵機關有所依循等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，有原告99年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通知書（更正後99年度申報核定）、獨資商號「江佳貞」99年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、復查決定書、訴願決定書附卷可稽，且為兩造不爭執，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：被告就查獲原告漏報配偶江佳貞之租賃所得及其經營獨資商號「江佳貞」之營利所得，按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，是否適法？茲分述如下：

(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……皆屬之。公司股東……合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。（第2項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第71條第1項前段、第2項及第110條第1項定有明文。

(二)經查，原告配偶江佳貞於100年4月22日設立獨資商號「江佳貞」，同年6月1日補辦江佳貞商號99年度營利事業所得稅結算申報，將99年度出售3戶房屋（台北市○○區○○路○○○巷○○○○號、台北市○○區○○路○○○巷○○號2樓、台北市○○區○○街○○巷○○號1樓）及1戶預售屋（台北市○○區○○路○段中正大觀15樓B戶）合計銷售額36,268,598元（2,292,884元＋33,285,714元）列報為營業收入，按不動產買賣業（行業代號6811-11）之同業利潤標準淨利率17%申報全年所得額6,165,662元，原告並於99年度綜合所得稅申報配偶江佳貞營利所得6,165,662元，惟嗣經大安分局查得，該獨資商號「江佳貞」未列報上揭3戶房屋之土地銷售，且該3戶不動產銷售中之2戶係由訴外人黃勇義假藉江佳貞名義出售，核屬人頭戶交易標的，故重新核計獨資商號「江佳貞」99年度營業收入為47,920,290元（房屋總額36,268,598元－2戶人頭戶房屋銷售2,674,398元＋1戶土地銷售14,326,090元），再按不動產買賣業之同業利潤標準淨利率17%，核定獨資資本主江佳貞99年度營利所得為8,146,449元，並通報被告併課原告之綜合所得稅，被告乃據此重新核定原告99年度之綜合所得稅額，並就原告短漏報配偶江佳貞之營利所得2,435,435元【核定數8,146,449元－實際申報數5,711,014元（原申報數6,165,662元－人頭申報數454,648元）】及租賃所得4,415元合計2,439,850元，致短漏所得稅額887,435元（應納稅額2,352,911元－申報及核定應稅免罰所得部分之應納稅額1,378,737元－申報部分經核定之退稅款86,739元），依法補徵所漏稅額等情，有財政部臺北國稅局綜合所得稅營利所得資料傳票暨獨資商號「江佳貞」99年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、江佳貞營業稅稅籍資料查詢、原告99年度綜合所得稅網路結算申報、被告99年度綜合所得稅核定通知書（更正後）等資料附卷可稽（原處分卷第32-39、30、16-19、22-24頁），且本件補徵本稅部分亦經最高行政法院以104年度判字第590號判決確定在案。則原告漏報所得稅額之違章事實，至臻明確，依法自應受罰，被告裁處罰鍰，核無違誤。

(三)原告主張出售系爭不動產者，應為「原告配偶（即自然人）江佳貞」且該不動產所得屬性為「出售土地」之免稅所得，無申報義務云云。按個人及營利事業出售土地，免納所得稅，所得稅法第4條第1項第16款定有明文。核其立法理由，在於避免重複課稅，蓋土地增值稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。又所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之。從而，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中當屬免稅所得。惟營利事業之總收入，無論係應稅或免稅之收入均應列入總收入計算，僅於計算課稅所得時不計入免稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，自仍應依所得稅法第71條第2項規定，計入獨資資本主之營利所得，課徵綜合所得稅，與土地交易所得免稅無關。查，本件原告配偶江佳貞業於100年6月1日自行補辦其獨資商號「江佳貞」99年度營利事業所得稅結算申報，並將前揭3戶房屋（其中僅1戶確屬獨資商號江佳貞所出售）及1戶預售屋之銷售額36,268,598元列報為營業收入，該申報顯係原告配偶江佳貞自行就其買賣不動產之經濟活動，主張以「不動產買賣業之獨資商號營業行為」為其所得稅法上受評價之基礎，核其經濟實質與其所主張之法律形式並無不符，稽徵機關應予以尊重之同時，納稅義務人就其所主張者，於稅捐稽徵上亦應受禁反言原則之拘束，以利稽徵機關依其法律形式為全盤之經濟實質掌握，則原告配偶既以不動產買賣業之獨資商號營業行為定性其房屋銷售行為，於房地併同銷售下，其稅務規劃即無可能僅就土地部分另定性為「個人所為土地交易」之餘地；否則，無異任意割裂所得稅法適用，破壞經由法律形式對其經濟實質予以適當掌控及評價之機制，而為法所不許（最高行政法院104年度判字第590號判決意旨參照）。且原告雖主張系爭不動產交易屬原告配偶個人買賣行為，惟未見原告於其個人綜合所得結算申報時，申報配偶之財產交易所得，卻申報為配偶之營利所得，足認系爭不動產交易之交易主體非個人而係營利事業無疑。況查，本件本稅之核課處分及爭點既經最高行政法院判決確定，依行政訴訟法第213條規定，有實質確定力即判決既判力，該撤銷訴訟之兩造當事人應受其拘束，本院自不得為相反之判斷，是原告於本件再主張被告未就原告於99年間是否具有「營利事業」之身分予以舉證，單單僅就99年出售「一戶」之行為，率行認定屬於營利事業，與平等原則及有利不利一律注意原則相違背云云，亦無可採。又如上所述，系爭土地交易所得雖屬免稅所得，然於營利事業出售時，僅不計入課稅所得，仍應計入營利事業之盈餘所得，於營利事業分配時，歸課個人綜合所得中之營利所得，尚無因其屬免稅所得，營利事業即無庸申報之理。是以，原告主張出售系爭土地屬免稅所得，獨資商號江佳貞依法自無予以申報之義務，洵屬卸責之詞，核無足取。

(四)原告復主張其短漏報取自獨資商號江佳貞之營利所得，無任何預見可能性，自無任何故意過失可言，不應予以處罰云云。按現行綜合所得稅制係採自行申報制（所得稅法第71條），亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定。是舉凡取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，復為納稅義務人應予注意且有能力加以注意範圍，原告應注意是否有相關所得並據實申報，此為原告所應盡之協力義務，原告如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。查，本件原告配偶就系爭不動產交易所得既以獨資商號為稅捐主體向稅捐稽徵機關申報營利事業所得，原告亦於99年度綜合所得稅申報中列報其配偶取自該獨資商號之營利所得，原告自應知悉該筆所得內容，且如前述，所得稅法相關規定內容，就獨資之營利事業出售土地所得，於該項盈餘分配予獨資資本主個人時，應歸課其個人綜合所得稅之營利所得，已甚明確，營利事業所得結算申報書須知第6點第3項亦已註明「營利事業計算課稅所得時，....其得自全年所得額減除之項目如下，應於辦理結算申報時同時申報：...（三）符合所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅之出售土地增益（註：以買賣房地為業之營利事業出售屬存貨性質之土地的收入應列為營業收入，其增益再自全年所得額減除）」，原告配偶於辦理獨資商號江佳貞之營利事業所得稅申報時，即未依規定誠實申報出售系爭土地交易所得，致申報個人綜合所得稅時漏報取自該獨資商號之營利所得2,435,435元，難謂無過失，又漏報租賃所得4,415元，致漏報所得稅額887,435元，自應依法應予論罰，原告尚不得以主觀認定系爭所得係屬原告配偶個人出售土地之所得，而主張無過失免罰。至於原告主張財政部103年3月31日函釋對於較嚴重之未辦營業登記者，都可受輔導改善，已辦營業登記者可被掌握，卻遭處罰，顯然輕重失衡乙事，查財政部103年3月31日函釋所頒訂「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」之案號2內容，係以個人以營利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰，主要鑒於稽徵成本之考量，及未經營業登記之個人可能未熟悉相關規定，為鼓勵其自行依法履行協力義務所為之優遇，非謂此種漏報不具可歸責性；況從事營利事業本應為營業登記，並有就營業所得據實申報之協力義務，為不使未依法履行申報協力義務之登記營業人，亦得與依法履行申報協力義務之登記營業人立於相同之法律地位，致破壞營利事業所得稅立基之登記及申報制度，已辦營業登記者即無需先予輔導之適用。故本件原告配偶既已設立獨資商號「江佳貞」，並辦理99年營利事業所得稅結算申報，客觀上足認原告配偶已知悉上揭土地交易係以營業人身分為之，原告及其配偶卻均短漏報稅額，難認不具可責性。從而，被告依前揭規定，於法定裁罰範圍內，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依所漏稅額887,435元裁處0.5倍罰鍰計443,717元，核已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。原告主張被告所為法律適用除無法由所得稅法或相關規範中預見，其適用之結果更是經過了「三次」的「法律上擬制」，故無論由法律上或事實上，均顯非原告配偶（即自然人）江佳貞所得預見，自不應予以處罰云云，即無足採。

五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告99年度綜合所得稅結算申報漏報其配偶之租賃所得及營利所得，按所漏稅額887,435元處以0.5倍之罰鍰計443,717元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭