最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第521號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第521號上訴人（即原審原告）廣合開發行銷股份有限公司代　表　人　歐陽民崇訴訟代理人　林佳穎　律師上訴人（即原審被告）財政部關務署基隆關代　表　人　陳瑜朗訴訟代理人　李志忠上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，兩造對於中華民國104年8月20日臺北高等行政法院103年度訴字第589號判決，各對其不利部分，提起上訴，本院判決如下：主文原判決主文第一項關於撤銷之金額逾新臺幣玖萬參仟肆佰柒拾柒元部分，暨該部分訴訟費用均廢棄。上開廢棄部分上訴人廣合開發行銷股份有限公司在第一審之訴駁回。上訴人財政部關務署基隆關其餘上訴及上訴人廣合開發行銷股份有限公司上訴均駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由上訴人廣合開發行銷股份有限公司負擔；駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人廣合開發行銷股份有限公司及上訴人財政部關務署基隆關各自負擔。理由一、上訴人財政部關務署基隆關代表人廖超祥，提起本件上訴後，於民國104年11月25日變更為宋汝堯，經宋汝堯聲明承受訴訟後，上訴人代表人於105年7月21日，再變更為陳瑜朗，經陳瑜朗聲明承受訴訟，均無不合，應予准許。二、緣上訴人廣合開發行銷股份有限公司（下稱原審原告）委由晨峰報關有限公司於100年8月29日至102年1月2日期間向上訴人財政部關務署基隆關（下稱原審被告）申報進口大陸產製FIRE BRICKS計4批（下稱系爭貨物；其中報單第AW/00/3519/1023，下稱A報單；AE/01/4724/1021，下稱B報單；AE/00/3994/0033，下稱C報單；AE/00/5157/0038號，下稱D報單）。A報單原申報單價第1、2項為FOB USD 0.75/PCE，第3、4項為FOB USD 0.8/PCE。B報單原申報單價第1項為FOB USD 0.66/PCE、第2項為FOB USD 1.35/PCE。C報單原申報單價第1、2項為FOB USD 0.825/PCE，第3、4項為FOB USD 0.9/PCE。D報單原申報單價第1、2項為FOB USD 0.825/PCE。A、B報單經准其繳納相當金額保證金先行驗放；C、D報單則按原審原告申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣分別據財政部關務署調查稽核組（按102年1月1日改制前為財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）就A、B報單查價結果；及原審被告機動稽核組就C、D實施事後稽核結果，均改按 FOB TWD 25/KG核估完稅價格。原審被告遂分別就A、B報單核發「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」通知原審原告繳納（A報單部分為101年2月23日稅單號碼AZ000000000000號、應納稅費新臺幣【下同】162,142元；B報單部分為102年6月13日稅單號碼AZ000000000000號、應納稅費172,745元）。另就C、D報單部分，分別以102年5月13日基普六補徵字第1020001053號函及第0000000000號函，檢送「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」通知原審原告繳納（C報單部分稅單號碼AZ000000000000號、應納稅費65,805元；D 報單部分稅單號碼AZ000000000000號、應納稅費72,329元，2報單合計138,134元）。原審原告不服，其中B、C、D報單部分，經申請復查後未獲變更，提起訴願，遭財政部103年3月18日台財訴字第10313908610號、第00000000000號訴願決定駁回；另A報單部分，則經原審被告102年7月17日基普五字第1021000807號重核復查決定仍駁回，原審原告再提起訴願，猶遭財政部103年2月26日台財訴字第10313901160號訴願決定駁回，原審原告合併提起行政訴訟，經臺北高等行政法院103年度訴字第589號判決：財政部103年2月26日台財訴字第10313901160號訴願決定及原處分（即重核復查決定）逾23,796元部分均撤銷；原審原告其餘之訴駁回。原審原告及原審被告均表不服，遂分別對其不利部分，提起本件上訴。三、原審原告主張略以：原審原告進口之系爭貨物為「Fire Bricks」（中文名：耐火磚，由多種邊角棄料磚回收混結而成），與原審被告認定之全原料鎂碳磚，英文名「Magnesia-Carbon Brick」不同。又原審被告未將最後決定及理由併送原審原告，已違背關稅法施行細則第13條第2項規定。本件交易對象僅有中國ZIB ORUNJIN REFRACTORIES CO.,LTD.（下稱中國Z商）、中國SHANDONG KAILAI INTERNATIONAL TRADE CO.,LTD.（下稱中國S商）與中國LIAO NING ZHONGXING MINING INDUSTRY GROUP COMPANY無涉。原審被告僅以臆測之詞稱原審原告與大陸出口商達成默契欲表示中國供應商回函內容不足信。又原審被告提出之系爭貨物主要原料電熔鎂之國際行情報價，實有偏頗，本件應以大陸進口臺灣之價格為依據。況原審原告自行查得100年11月1日電熔鎂國際行情，與國內廠商實際進口價格相符，並無原審被告所稱之USD 1,050/公噸之國際行情。況系爭貨物係屬使用邊腳棄料製成之再製磚，其成本只會更加低廉。又美國對全原料鎂碳磚既認定有反傾銷情事，基於反傾銷稅為特別關稅稅目，本件究係普通關稅或反傾銷稅之範疇，即非無疑。另依系爭貨物製程所示，顎破、粉碎等過程，與中國學術論文及專利所載相符，可佐證系爭貨物屬再製磚。另再製環保磚並無專屬稅號，無論新舊原料製成之成品磚，只能申報同一稅號。再者，本件交易模式係鈺和企業有限公司（下稱鈺和公司）給付鼎寰有限公司（下稱鼎寰公司），鼎寰公司給付原審原告，原審原告給付大陸供應商。故鼎寰公司負責人吳國正至高雄驗貨收款時，為求簡便計，就原審原告應給付大陸供應商之貨款金額，直接就鼎寰公司自鈺和公司取得而應給付原審原告後由原審原告給付中國供應商之部分，由原審原告授權吳國正在高雄當地銀行匯出，至於鼎寰公司應取得之剩餘貨款，係以現金、匯款或支票等方式之一先收取，再另給付。商業交易上亦常有以客票支付貨款之情事，應非得作為懷疑原審原告之依據。是以，原審被告針對關稅法第29條第5項「合理懷疑」所提出之說明，不足為採。又關稅法第31、32條應否適用，應由行政法院依職權進行主義為是否有該二條適用之餘地作判斷。退步言，本件至少有關稅法第33條之適用，毋須適用關稅法第35條。蓋原審被告迄今未舉證，本件原審原告與下游廠商鼎寰公司究竟有何關稅法第30條第2項8款中何款之特殊關係，故本件原處分記載以關稅法第35條課稅云云，應予撤銷。再退萬步言，即便原審法院認定原審被告提出不利原審原告之事證皆可採，只能證明關稅法第29條至第34條規定不適用，不能證明原審被告依關稅法第35條核估價格為合理價格。再者，系爭A報單之關稅完稅價格，因逾6個月期限應以原審原告申報價格視為業經核定之關稅完稅價格。又依關稅法第18條規定，逾期關稅不得補徵，而視為業經核定之情況下，自亦不得容由原審被告在其他稅目反證。故財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函釋（下稱財政部94年函釋），就如何計算營業稅乙節，實已違反營業稅法第20條第1項、關稅法第18條第1項之規定，自不應適用。遑論，上開函釋並未提及貿易法之推廣貿易服務費（下稱推貿費）如何計算，原審被告對推貿費亦以25/KG計算，亦非有據云云。為此，求為判決：訴願決定、原處分（即復查決定、重核復查決定）均撤銷。四、原審被告則以：本案相關供應商經請行政院大陸委員會香港事務局商務組（下稱駐外單位）查證，中國Z商部分：調查稽核組合理懷疑原審原告等公司於駐外單位函詢出口商時，即獲知相關訊息並與中國大陸出口商達成某種默契與說法，並希望該組再函查中國大陸出口商，以佐證其原申報係屬實際交易價格。中國S商部分：亦合理懷疑其檢附之發票應非實際原始發票。又系爭貨物鎂碳磚之主要成分為氧化鎂與石墨等，價格資料係源自提供全球性非金屬礦物情報之雜誌網站Industrial Minerals，本案國外出口期間之國際行情報價各約在USD930～1,050/公噸與950～1,450/公噸左右（若按匯率29核算，折合各為TWD 26.97～30.45/ KG與TWD 27.55～42.05/KG），按原審原告申報之成分比率MgO＞74%、F.C.＜12%、Other14%，尚且不論其他原料成本，僅主要原料價格即約在TWD 23.26～27.46/KG，另加計一般製造成本及管銷費用約TWD 4/KG，則製成本案耐火磚所需成本至少需TWD 27/KG，本案原申報價格顯然偏低。且原審原告原申報價格相較於其他廠商自中國大陸進口相同稅則號別申報之價格，顯然偏低，亦證原申報非實際交易價格。又鈺和公司自中國Z商進口耐火設備，該公司亦匯款予該商，卻未向中國Z商進口耐火磚。另查鈺和公司之董事覃淑玲於100年11月至101年2月期間，以個人名義匯款予中國S商，惟卻未向中國S商進口耐火磚，反而藉由原審原告進口後售予鼎寰公司，再向鼎寰公司購買。合理懷疑實際進口人應為鈺和公司，利用原審原告進口低報價格，再藉由向鼎寰公司購買，以墊高成本，達到逃漏進口稅及規避營利事業所得稅之目的。復查豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興公司）稱向鈺和公司購買之鎂碳磚其品質係屬正級品，與原審原告主張為修補更替、次級工作用磚不同。另榮剛材料科技股份有限公司（下稱榮剛公司）稱僅向鈺和公司購買鎂碳磚，且係使用於盛鋼桶內（工作面），則原審原告稱來貨不符鋼鐵廠工作面之使用標準，顯與事實不符。原審被告曾函詢臺灣區耐火材料工業同業公會（下稱耐火材同業公會）有關耐火磚之問題，其中針對回收使用過舊料磚時所得添加舊料的比率，以及重製產品之穩定性部分，與原審原告所稱，明顯不同。本件原審原告所稱來貨為回收再製磚實存有多處疑點。另原審原告暨關係企業登記地址並無登記在高雄市（僅鈺和公司登記在高雄市左營區），而所有匯往中國Z、S及L商之匯款卻分別由位於高雄市之臺灣銀行高榮分行及兆豐國際商業銀行新興分行匯出，與於公司附近銀行辦理匯款習慣有異，合理懷疑該等貨款係由鈺和公司以各公司名義匯出，且所有進口貨物最終皆由鈺和公司售予國內煉鋼廠，亦即鈺和公司才是實際支付貨款者。另原審原告進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，難謂為規格化產品，影響價格因素眾多，查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無關稅法第31條及第32條之適用。又關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4款之列舉規定，基於關稅法第33條規範目的解釋，該條之特殊關係應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平立法精神。經原審被告調查結果，原審原告、安禾利企業有限公司（下稱安禾利公司）、全由企業股份有限公司（下稱全由公司）及鼎寰等公司應屬「專案事業之合作關係」，買賣雙方具特殊關係，自無關稅法第33條按國內銷售價格核定之適用。另依關稅法第18條第1項、第2項規定，C1、C2通關之貨物，即便未經取樣，仍得憑據納稅義務人所申報事項及提供之文件資料估價。再者，依財政部94年函釋意旨，進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，故本案進口貨物，雖已逾關稅法第18條規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額作為營業稅稅基，計算應補徵（繳）之稅額；另貿易法第21條第1項及第2項，並未規定推貿費之核課期限，依行政程序法第131條第1項規定，該服務費未逾核課期間云云，資為抗辯，求為判決駁回原審原告之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關稅法施行細則第19條之規範意旨係指海關於適用關稅法第35條核估完稅價格時，依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸，不得以任意認定或主觀臆測之價格核估。㈡查依進出口統計資料調印報表所示，其他廠商於100年及101年間自中國大陸進口與系爭貨物（FIRE BRICKS）相同稅則號別（6815.99.20.00-1）之申報價格，經核均高於原審原告之申報價格數倍，足見其申報之貨物價格顯然偏低。原審原告主張系爭貨物係屬使用邊腳棄料製成之再製磚，故成本較為低廉云云，惟原審原告於進口報單上並未載明系爭貨物係屬「環保再製磚」或相關性質之說明，且經原審被告調查稽核組先後向耐火材同業公會專業商查詢有關耐火磚廢料利用問題，獲覆略稱，舊料添加量宜低於25%，重製產品之不穩定性高云云。又原審原告進口系爭貨物後係售予鼎寰公司，鼎寰公司再售予鈺和公司，鈺和公司再售予國內煉鋼廠使用，而豐興公司稱向鈺和公司購買之鎂碳磚其品質係屬正級品；榮剛公司則稱僅向鈺和公司購買，且係使用於盛鋼桶內（工作面），品質尚屬堪用，不清楚是否含有再生料。惟鈺和公司售予榮剛公司之售價各為TWD 184、362/PCE，換算約為TWD 36.08、34.64/KG，與原審原告進口系爭貨物之價格相距甚大，反與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格約在TWD 32-40/KG相去不遠。是原審原告上開主張難逕予憑採。況系爭貨物鎂碳磚之主要成分為氧化鎂與石墨，根據國際行情報價，氧化鎂約為USD 930~1,050/公噸，石墨約為USD 950~1,450/公噸，若按匯率1:29核算，折合各為TWD 26.97～30.45/KG與TWD 27.55～42.05/KG，按原審原告申報之成分比率MgO＞74%、F.C.＜12%、Other14%，尚且不論其他原料成本，僅主要原料價格即約在TWD 23.26～27.46/KG，另加計一般製造成本及管銷費用約TWD 4/KG，則製成本案耐火磚所需成本至少需TWD 27/KG，本案原申報價格顯然偏低。又縱以原審原告自行查得之主要原料氧化鎂價格USD 570/公噸，經其估算鎂碳磚之到岸價格為約TWD 13/KG，比較原審原告原申報鎂碳磚價格（約TWD 4/KG）仍明顯偏低。是原審原告主張原審被告提出之電熔鎂國際行情報價，實有偏頗一節，亦難採憑。綜上，原審被告認原審原告申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，自屬有據。㈢系爭貨物既難認屬價格較低廉之環保再製磚，原審被告以該進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，難謂為規格化產品，其價格影響因素眾多，又查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無關稅法第31條及第32條之適用，亦屬有據。另按關稅法第29條第1項明定「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據」之原則，而關稅法第30條係明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2項規範之8種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據。前揭關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則。至關稅法第33條則為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。舉重明輕，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格，容許海關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件，則在海關合理懷疑進口人提出用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時，亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格。況關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅法第33條規範目的解釋，該條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。查系爭貨物交易模式為原審原告自中國大陸供應商進口後售予鼎寰公司，鼎寰公司再售予鈺和公司，鈺和公司再售予國內鋼鐵廠。依原審原告所述，貨物進口後原審原告竟不需立即向大陸供應商付款，俟國內販售予鼎寰公司，鼎寰公司再售予鈺和公司，向鈺和公司收取第二手銷售貨款後，再幫原審原告公司匯進口貨款予大陸供應商，並另給付第一手交易貨款予原審原告，此交易模式明顯與正常商業交易有違。另經原審被告調查稽核組向財政部賦稅署取得100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細」表，其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳百齡（鈺和公司負責人覃淑玲之妹婿）存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往原審原告、安禾利公司及全由公司，且原審原告、安禾利公司及全由公司竟可使用同一帳戶收取貨款，況查該帳戶為黃聖雯所有（黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為帳戶法定代理人，同為原審原告特別助理，亦為安禾利公司之股東）。原審原告、安禾利公司及全由公司於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯往黃聖雯單一帳戶。準此，原審原告與鼎寰公司間確存在特殊關係，其彼此間之交易價格，自難與常態交易相比。而該特殊關係雖尚難逕認屬關稅法第30條第2項所列舉8款之特殊關係，惟依上說明，關稅法第33條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，是本件自無關稅法第33條規定之適用。又原審原告未提供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格規定核估完稅價格。㈣本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核估完稅價格，故原審被告依關稅法第35條規定憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物之合理行情價格後，核估系爭貨物完稅價格，洵屬有據。且縱屬C1通關之貨物，即便未經取樣，仍得憑據納稅義務人申報事項及提供之文件資料估價。是原審原告主張D報單採C1免審免驗方式通關，原審被告係以臆測價格核估云云，並非可採。另參以鈺和公司售予榮剛公司之售價與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格相近，亦與國內其他廠商自中國大陸進口相同貨品之價格相近。若依鈺和公司申報100年營利事業毛利率19%，以其在國內按其輸入原狀於第一手交易階段最大銷售數量單位價格核計本案進口之完稅價格均為TWD 25.36/公斤，亦與原審被告核估系爭貨物完稅價格TWD 25/KG相近，足認原審被告依關稅法第35條規定核估完稅價格尚屬合理。又原審被告於核定完稅價格後，就C、D報單部分，分別檢送「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」；另A、B報單部分，亦分別以稅單通知應納之稅費，嗣並於復查、重核復查決定及訴願答辯中均已詳為補充說明查核之相關事實及理由，原審原告主張本件有違反關稅法施行細則第13條第2項之違法云云，亦非可採。綜上，原審被告據以核定本件B、C、D 報單之稅費部分，洵屬有據。㈤關於A報單部分，原審原告主張A報單已逾關稅法第18條第2項規定，而未於貨物放行翌日起6個月內核定應納稅費一節，原審被告不爭執。而海關按關稅法第18條第2項規定，依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，惟未於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。又海關除依法課徵進口關稅外，有關之營業稅及推貿費，亦委由海關徵收之（營業稅法第41條及貿易法第21條參照）。而營業稅法第20條第1項規定營業稅之稅基係按「關稅完稅價格」加計進口稅後之數額；貿易法第21條之1第2款規定應徵之推貿費，亦以「關稅完稅價格」為準據。則於依關稅法第18條第2項規定之情形，關稅完稅價格既經視為依納稅義務人之申報額核定，是計算應徵之營業稅及推貿費時，自應同樣以該視為核定之關稅完稅價格為計算基準，始符合條文文義及關稅法對於加速貨物通關之立法意旨，尚不應割裂適用，另以查得價格作為關稅完稅價格而憑以計算營業稅及推貿費。是財政部94年函釋就已逾6個月補（繳）稅期限，關稅部分視為業經核定，認營業稅部分應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之「實際交易價格」為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額作為營業稅稅基，與上揭法律規定意旨及說明未合，自無適用餘地。況本件並無函釋所稱查明之「實際交易價格」可資為核算營業稅或推貿費之基礎，原審被告援引該函釋，亦非允洽。綜上，A報單部分，原審被告既未於貨物放行翌日起6個月內核定應納稅費，自僅得依原審原告申報之貨物完稅價格153,138元，徵收進口稅（15,313元）、營業稅（8,422元）及推貿費（61元），合計23,796元。就A報單部分，原審被告核定原審原告應納稅費合計162,142元，即有違誤，重核復查決定及訴願決定遞予維持，自有未合，原審原告請求撤銷A報單逾23,796元之稅費部分，為有理由；逾此部分則無理由。另就B、C及D報單部分，原審被告分別核定原審原告應納之稅費172,745元、65,805元、72,329元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合為由，判決如原審判決主文所示。六、原審原告上訴理由略謂：㈠原判決未就核定系爭來貨完稅價格，所採用之核估方法，如何依關稅法施行細則第19條第1 項規定，參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，予以說明，已有判決不備理由之違誤。㈡原審被告曾稱系爭貨物主要原料電熔氧化鎂價格應為CFR USD795~810/公噸，此僅為原審被告提出國際行情FOB USD 930~1,050/噸之77.14%~85.48%，足證本件核估每公斤25元之價格，確實偏高，系爭貨物即便被認定為全新原料磚（原審原告主張為再製磚），其推算成本應折扣。惟原判決就此未作判斷，即有不備理由之違誤。再者，原審被告就核估本案相似來貨所憑專業行情之依據，說詞前後不一，難認已符合關稅法施行細則第19條之規定。是以，原判決認定25/KG符合關稅法第35 條之合理方法云云，並非有據。復查，本件究屬普通關稅，或反傾銷稅之範疇，尚非無疑，原判決未本於職權調查認定、適用法律，亦有違誤。㈢又原判決認定原審原告主張環保再製磚不可採之原因，無非係因專業商曾函覆在臺灣回收料無正式商品化使用於鎂碳磚。惟中國大陸自89年以來即開始再製鎂碳磚技術之研究且有所成，足見中國大陸有此技術，只是我國並無而已。原審原告另提101年10月30日專業商談話記錄，更顯見原審被告當時已朝環保磚為調查中，詎料原審被告起訴後否認環保耐火磚之存在。系爭來貨屬價格低廉之環保再製磚，有大陸出口商報價單記載「環保耐火磚，理化指標符合標準」可參，原審原告亦提出製程圖說，符合中國大陸論文及專利所載。原判決對該等證據何以不採，未為說明，構成判決不備理由，更影響本件來貨核估價格之正確性。㈣關稅法第33條之特殊關係，依體系解釋，應以同法第30條第2項8款認定之。況原判決認定原審原告與鼎寰公司存在特殊關係，然實非原審原告與其下游廠商鼎寰公司之關係，原判決之認定顯有違論理與經驗法則。遑論依本院99年度判字第1085號判決意旨，即便在買賣雙方負責人同一之情況下，本院亦認定非屬特殊關係。原判決實有不適用關稅法第33條規定之違誤。㈤原判決就合理懷疑部分之認定尚非無疑，本件原審原告有提出出口商報價單、驗收後之匯款明細資料、銀行外匯水單可稽，應有關稅法第29條規定之適用，惟原判決未敘明何以不採之理由，亦有判決不備理由之違誤，爰請求廢棄原判決不利原審原告部分。七、原審被告上訴理由略謂：關稅、營業稅、推貿費三者之性質、目的、構成要件及保護之法益，均不相同。營業稅法第41條、貿易法施行細則第17條第2項及稅捐稽徵法第35條之1規定，乃為簡化進口貨物之稽徵程序，授權由海關隨同關稅一併徵收。然並不因營業稅、推貿費由海關代徵，即改變營業稅之本質。故與營業稅、推貿費本質有關之實體事項（如稅率、核課期間、免稅項目等），自仍應回歸營業稅之實體規定。囿於關稅法6個月之核課期間，進口稅部分乃依據原申報價格課徵稅費；惟本案海關代徵之營業稅，雖已逾關稅法核課期間，然其核課期間係屬實體事項，非程序事項，應依稅捐稽徵法第21條規定之核課期間補徵，尚無營業稅法第41條、稅捐稽徵法第35條之1規定準用關稅法及海關緝私條例規定之餘地。推貿費部分因貿易法並無收取期限之規定，參據經濟部98年1月20日經授貿字第09820020780號函釋，關於進口貨物部分已逾補稅期間，免於補徵，仍應依貿易法第21條規定收取推貿費。是以，要難繩繫代徵稅款亦須同時依關稅法第18條規定於6個月內核定，否則違背立法理由及侵害應課稅捐法益之虞，財政部94年函釋應得援用，爰請求廢棄原判決主文第一項逾新臺幣23,796元部分，並就廢棄部分，請求作成駁回原審原告在第一審之訴之判決。八、本院查：（一）按「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。……（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「（第1項）進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：……四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。（第2項）前項第4款所稱特殊關係，指有下列各款情形之一：一、買、賣雙方之一方為他方之經理人、董事或監察人。二、買、賣雙方為同一事業之合夥人。三、買、賣雙方具有僱傭關係。四、買、賣之一方直接或間接持有或控制他方百分之五以上之表決權股份。五、買、賣之一方直接或間接控制他方。六、買、賣雙方由第三人直接或間接控制。七、買、賣雙方共同直接或間接控制第三人。八、買、賣雙方具有配偶或三親等以內之親屬關係。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。（第2項）海關得依納稅義務人請求，變更本條及第34條核估之適用順序。（第3項）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第30條、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項至第3項、第34條第1項及第35條所明定。又「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」為關稅法施行細則第19條所規定。可知，關稅交易價格制度，建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。而為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依關稅法第31條以下規定予以調整。易言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。又揆諸前揭規定，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。（二）次按「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」亦為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第20條第1項及第41條所明定。而貿易法第21條第1、2項規定：「（第1項）為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。（第2項）推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」依主管機關經濟部95年9月26日經貿字第09500619920號公告：推廣貿易服務費實際收取比率，調降為萬分之4，並自95年 10月1日起生效。同法第21條之1規定：「依前條第1項收取推廣貿易服務費，應依左列規定辦理：一、輸出貨品，以離岸價格為準。二、輸入貨品，以關稅完稅價格為準。三、輸入貨品，以修理費、裝配費、加工費、租賃費或使用費核估其完稅價格者，以所核估之完稅價格為準。」。（三）又「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第2項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」為關稅法第18條第1項、第2項所規定。又依稅捐稽徵法第35條之1：「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」規定，及前揭營業稅法第41條規定，足認貨物進口時由海關代徵之營業稅，而其徵收程序及行政救濟程序有關稅法及海關緝私條例規定之準用，規範之目的，在於稽徵程序之便利，並不因該等規定，改變營業稅之本質，因此營業稅有關之實體事項，如稅率、稅基、核課期間、免稅項目等，仍應以營業稅法之實體規定為據，且有稅捐稽徵法第21條核課期間規定之適用。至依關稅法第18條「先放後核」通關方式進口之貨物，須經事後審查「核定」，海關對納稅義務人應申報之事項，為事後審查，定有較短期限，且於逾期時，視為依納稅義務人之申請核定應納稅額，立法上，係基於關稅稽徵之特性所為之考量，該規定，與由海關代徵之營業稅及收取之推貿費之確定，尚無關涉。財政部94年函釋：「按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，……進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（現行法為第18條）規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，是營業人在此期間內自動申請補繳營業稅仍應受理。至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。……。」內容，核與上開意旨相符，得予以援用，原判決認上開函釋與營業稅法第20條第1項及貿易法第21條之1第2款規定意旨不合，於本件無適用餘地，尚屬誤解。（四）查系爭貨物無法適用關稅法第29條、第31條、第32條及第34條規定核估完稅價格；原審被告以貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查得之系爭貨物合理行情價格，核估系爭貨物完稅價格TWD25/公斤，所認定之完稅價格合理，屬依關稅法第35條規定之合理方法所核定等情，為原審所確認之事實。原判決為該事實認定，已說明其所依據之事證及得心證之理由，並已就原審原告之主張所以不足採之理由，於理由中敘明。經核，並無認定事實不依證據，亦無與經驗、論理法則相違背之情事，尚難認有認定事實之違法。基此事實，原判決關於B報單、C報單及D報單部分，認原審被告核定原審原告應納之稅費分別為172,745元、65,805元、72,329元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，而駁回原審原告在第一審此部分之訴，揆諸首揭法條規定及前開說明，核無不合。原審原告上訴論旨，關於此部分（即關於B報單、C報單及D報單部分），無非就原判決業已論駁之理由，以及原審認定事實之職權行使事項，執其歧異之見解，再為爭執，指摘原判決此部分有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。（五）關於A報單部分：原判決以此部分已逾關稅法第18條第2項規定之6個月限期，認關稅完稅價格既經視為依納稅義務人之申報額核定，計算應徵之營業稅及推貿費時應同樣以該視為核定之關稅完稅價格為計算基準，以系爭A報單部分，原審被告既未於貨物放行翌日起6個月內核定應納稅費，僅得依原審原告申報之貨物完稅價格153,138元，徵收進口稅、營業稅及推貿費，合計23,796元，逾此部分於法不合，而撤銷財政部中華民國103年2月26日台財訴字第10313901160號訴願決定及財政部關務署基隆關102年7月 17日基普五字第1021000807號重核復查決定逾23,796元部分。查原判決就此部分計算營業稅及推貿費之結果，觀諸前開說明，尚屬誤解，而有適用法規不當之違背法令。又依原判決所確定之事實，徵收進口稅部分，適用關稅法第18條第2項規定，依納稅義務人之申報核定應納稅額15,313元；營業稅部分，按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額，即按原審所確認之關稅完稅價格1,043,391元，加計進口稅15,313元，以稅率5%，計算為52,935元；推貿費部分，以原審所確認之關稅完稅價格1,043,391元之4/10,000，為417元，即關於A 報單部分，合計應納稅費為68,665元，是原審被告關於此部分所為應納稅費162,142元之核定，於逾68,665元部分，於法不合。原判決以系爭A報單部分，原審被告未於貨物放行翌日起6個月內核定應納稅費，僅得依原審原告申報之貨物完稅價格153,138元徵收進口稅、營業稅及推貿費，合計23,796元，而撤銷逾23,796元部分之核定，就超過之44,869元（68,665-23,796）部分，尚有違誤，原審被告提起上訴，在此範圍為有理由，應由本院將原判決主文第一項所撤銷原審被告關於此部分所為應納稅費162,142元逾23,796元部分之核定，於超過93,477元（162,142-23,796-44,869=93,477）部分，暨該部分訴訟費用均廢棄，並駁回原審原告此部分在第一審之訴；此外，原審被告超過上開部分之上訴，為無理由。至於原審原告請求廢棄原判決主文第一項23,796元部分，提起上訴，則為無理由。九、據上論結，本件原審被告上訴為一部有理由，一部無理由；原審原告上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第 256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　10　　月　　6　　日最高行政法院第三庭審判長法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔法官　江　幸　垠法官　楊　得　君法官　沈　應　南以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　10　　月　　6　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第521號

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