最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第336號

最　高　行　政　法　院　判　決

106年度判字第336號

上訴人

台灣格力電器股份有限公司

代表人

沈棱 律師（清算人）

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

張雅昕

上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國105年5月26日臺北高等行政法院104年度訴字第818號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人之代表人原為李慶華，嗣於民國105年6月4日變更為吳英世，後又於105年8月31日改由王綉忠擔任，玆據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣上訴人於102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機合計13,060台出廠，漏未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調查處）及被上訴人所屬新莊稽徵所查獲，被上訴人所屬新莊稽徵所核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）11,914,607元，並經被上訴人處1倍罰鍰11,914,607元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以原核定誤植上訴人102年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71%為70%，重行核算漏報貨物稅完稅價格合計58,746,166元，追減貨物稅額165,374元及罰鍰165,374元，變更核定補徵貨物稅額11,749,233元及罰鍰11,749,233元。上訴人仍不服，提起訴願經駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟。嗣經原審判決駁回後，上訴人猶未服，提起上訴。

三、上訴人起訴主張：㈠數量部分：本件經就查得資料逐項核算漏未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機合計13,060台，係以桃園市調查處查扣之上訴人「客戶銷貨彙總表」計算，惟該表為上訴人銷貨彙總紀錄，尚需扣除上訴人已申報繳納貨物稅之數量，才能確認有無逃漏，且依上訴人已申報之機型數量，與前揭總表所載數量核對，數量顯不相當；惟原處分並未查對，逃漏多少不明，又上訴人102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機已報繳貨物稅達2,563,007元。㈡銷售價格部分：依上訴人102年營利事業所得稅申報書之損益表明確說明營業收入扣除原料成本及包裝成本再扣除貨物稅後尚有銷售毛利達全年營業收入之20.4%，銷售價格已包含銷售利潤。又被上訴人按「銷售價格」7,905元依同業利潤標準成本率70%核算為核定「完稅價格」11,293元，應係核定銷售價格，再依計算公式算出核定完稅價格為9,411元，原計算漏稅額即有誤。㈢原處分係以「客戶銷貨彙總表」、「銷退貨明細表」及「貨物稅廠商產銷儲存月報表」為依據，惟原可閱覽卷內僅有「客戶銷貨彙總表」，故上訴人爭執被上訴人將非應稅貨物之零組件「機板」、「送風機」、「成綸塑殼」、「濾網回風箱」均納入漏報貨物稅之計算，嗣被上訴人抗辯於課稅時未一併納入計算，並提出「附表一未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機資料對照表」，然該附表一所載銷貨總數量合計為15,496台、已申報數量合計為2,630台，倘以銷貨數量扣除已申報數量，僅為12,866台，核與原處分認定之13,060台顯有不同，原處分之範圍迄今仍未確定，致使上訴人無從核對，況被上訴人對於所認定之違章事實自應負有舉證責任而應提出相關文件，益徵原處分顯非適法。㈣本件係針對已辦產品登記之貨物，認定有無短漏報之情事，既已辦產品登記，則相同型號之貨物已有完稅價格可作為本件系爭處分核定標準，縱上訴人有短漏報之情事，被上訴人均應依貨物稅條例第13至16條核課稅額；又被上訴人既主張上訴人貨物稅登記之銷售價格不含利潤，其完稅價格偏低，即該當同條例第17條之要件，然卻逕予排除適用，顯違反法律文義解釋。㈤罰鍰部分：被上訴人為原罰鍰處分時，並未就上訴人實際上有無短漏報稅捐之漏稅結果為審認，忽略上訴人已報繳貨物稅之稅額，且迄今銷貨數量之範圍仍未確定，更無法勾稽是否造成漏稅結果，足證被上訴人對於所認定之違章事實未盡舉證責任，應予撤銷原處分。又上訴人係因政府於99年間修改關於冷媒之規範，其無法立即變更開發設計新產品並依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗，因此僅得改依其他類似貨物開立發票申報貨物稅，此觀上訴人每月申報之貨物稅數量遠大於「客戶銷貨彙總表」所載機型之實際銷售數量自明，是以上訴人實際上並無短漏報稅捐之客觀情狀，亦無造成國家稅收短少之侵害。況被上訴人於另案提出林建春102年5月28日調查筆錄，並作為處分之依據，惟就其中林建春之陳述可知，上訴人所生產之無法申報貨物稅之產品，均開立其他機型之發票，報繳貨物稅及營業稅，上訴人倘有逃漏稅之主觀意圖，何需虛報提高銷貨數量多繳納稅捐，且R410的冷氣價格較高，不僅無逃漏稅捐之客觀情狀，更益徵上訴人顯無「故意」逃漏稅捐之主觀意圖等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。

四、被上訴人則以：㈠數量部分：本件關於短漏報之數量，係以桃園市調查處查扣之上訴人「客戶銷貨彙總表」，扣除上訴人自行申報之「貨物稅廠商產銷儲存月報表」數量後，逐筆勾稽核算短漏報之數量，核屬有據。㈡價格部分：貨物稅條例第17條之適用對象為「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，應予調整者。」則本件上訴人既係漏報系爭產品即非屬自行申報案件，自無貨物稅條例第17條規定之適用；又依同條例第13條第1項、第14條第1項前段規定，銷售價格即應包含銷售利潤，則不含稅（貨物稅）之銷售價格自應包含不含稅（貨物稅）之銷售利潤；另上訴人102年度營利事業所得稅結算申報，其營業毛利雖為19,639,389元，然其營業費用高達24,492,784元，營業淨利為-4,853,395元，難謂其銷售價格包含銷售利潤，更遑論貨物稅產品登記申請書之價格僅有原料及包裝成本。再者，上訴人漏報系爭貨物，縱有上訴人所稱最近月份之完稅價格，然以上訴人所主張之冷氣室外機（產品統一編號8350306503）產品為例，其自行申報之價格顯著偏低；且被上訴人依貨物稅條例第16條後段新製貨物計價之規定，按上訴人前開自行申報各該產品登記之「不含稅銷售價」（該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤），除以當年度適用之同業利潤標準成本率71%，逐項核算短漏報冷氣室內機及室外機之完稅價格，核定漏報貨物稅完稅價格合計58,746,166元，補徵貨物稅額11,749,233元，於法並無不合。㈢上訴人迄今並未提出任何帳證資料供被上訴人查對勾稽，其主張溢報部分亦無法勾稽；且其訴訟代理人於庭訊中陳述溢報，僅為實際負責人調查筆錄中所為口頭陳述，並未檢附任何證據資料，報價單也記載「12月起，出貨R-22系列庫存品無發票，亦無法開立任何證明文件」，故是否如上訴人所述之溢報原因或如被上訴人推測可能還有其他銷貨客戶，尚有疑義；又關於溢報部分，上訴人應就溢報部分提出相關證據資料申請更正，與漏報係屬二事。㈣罰鍰部分：上訴人為產製廠商，對所負應據實申報稅法義務，知之最詳，惟其短漏報產製應稅貨物出廠數量及完稅價格，致短漏報貨物稅，自有逃漏稅捐之故意，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，應予論罰；又被上訴人所核定完稅價格超過各該已登記產品之貨物稅完稅價格部分，縱係推計課稅，參本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該完稅價格多寡之法律或法理依據，是上訴人漏報貨物稅，同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，兩者相較從重者，應以前揭條例第32條規定為處罰之法據，被上訴人經衡酌上訴人違章情節及應受責難程度，處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

五、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠本件係上訴人於102年1至4月間受萬士益家電股份有限公司委託以代工代料方式產製冷氣室內機及室外機合計13,060台出廠，漏報應稅貨物完稅價格且未開立發票，經桃園市調查處及被上訴人所屬新莊稽徵所查獲，惟上訴人迄今並未提示具體事證，就漏報數量及完稅價格舉證以實其說，則被上訴人以上訴人短漏報之產品已辦理產品登記，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，乃按各該產品登記之銷售價格，除以上訴人102年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71﹪（行業標準代號：2851-11，家用冷氣機製造），核算系爭產品之貨物稅完稅價格，核定漏報貨物稅完稅價格及補徵貨物稅額，核屬有據。㈡依「客戶銷貨彙總表」所示，其中包含「GA2-2525GS一對二定頻410室外機-25＊2」、「MA2-1010FM一對二室外機-25＊2」、「MA2-1010GS一對二室外機-25＊2」……「UA-206GS優力室內機-20」、「UA-806LE優力室內機-80」、「UA-906LE優力室內機-90」等貨物，經被上訴人按銷貨月份比對當月之「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」，前開「GA2-2525GS」等各項，已銷售之貨物核有未申報當月出廠數量或短報當月出廠數量之情形。以產品統一編號8350300409號「MA2-1025N」冷氣室外機為例，上訴人102年1月之「客戶銷貨彙總表」記載該項貨物之銷貨數量1台，惟102年1月之「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」並無該8350300409號「MA2-1025N」冷氣室外機出廠數量之申報，即上訴人此部分漏報1台；再以產品統一編號8350303502號「MAS-250DC」冷氣室外機為例，上訴人102年2月之「客戶銷貨彙總表」記載該項貨物之銷貨數量44台，惟102年2月之「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」記載上訴人僅申報出廠數量40台，即上訴人此部分漏報4台。被上訴人即以其比對之結果編製「已辦產品登記漏銷統計表」（按產品編號排列順序），又系爭漏未報繳貨物稅之13,060台貨物，其等所對應之上訴人「客戶銷貨彙總表」之銷貨數量，及其等於銷貨當月與「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」之對應關係，亦有被上訴人編製之「未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機資料對照表」在卷可佐；且上訴人所稱機板、成綸塑殼及濾網回風箱等，並未計入本件漏報數量，同有前揭統計表在卷可憑。

㈢本件已申報之總數2,630台，其中包含「MAS-250DCE室外機」銷貨105台但申報150台而溢報45台、「MA2-1010ME室外機」銷貨20台但申報25台而溢報5台、「MAS-258ME室外機」銷貨140台但申報150台而溢報10台、「MAS-258ME室外機」銷貨110台但申報120台而溢報10台、「MAS-630DC室外機」銷貨30台但申報55台而溢報25台、「MAS-753ME室外機」銷貨20台但申報25台而溢報5台、「MA2-8080ME室外機」銷貨1台但申報10台而溢報9台、「MAS-208ME」銷貨100台但申報120台而溢報20台、「MAS-250DC」銷貨65台但申報120台而溢報55台、「MA2-1010ME」銷貨25台但申報35台而溢報10台等，合計前開「MAS-250DCE室外機」等貨物之溢報數量為194台；雖此部分溢報出廠數量194台，但被上訴人「已辦產品登記漏銷統計表」就此部分溢報數量，並未核有漏報數量，則本件漏報台數13,060台，與上訴人溢報數量194台無涉。又因不同貨物性質各殊，價格不一，此由「貨物稅產品登記申請書」須由上訴人以各單一品項貨物分別為登記之申請，亦可知貨物稅之申報須以各品項逐一分別為之，縱使上訴人有前開溢報數量194台之情事，無法動搖上訴人漏報數量為13,060台之事實，亦無法以溢報數量抵銷他項貨物之漏報數量，至於溢報部分得予更正，與漏報係屬二事。㈣上訴人就系爭ME-25GM等品號貨物申請產品登記，所屬「貨物稅產品登記申請書」均記載該等貨物品名為「冷氣室內機」，又所附產品圖示亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內機」且均具備「冷房能力」，且被上訴人102年3月14日新莊稽徵所字第1023694713號函亦核准上訴人登記系爭ME-25GM等品號f物為「室內機」在案，可見系爭ME-25GM等品號貨物屬用電力調節氣溫之冷氣室內機，再按財政部71年3月4日台財稅第31439號函釋，系爭ME-25GM等品號貨物屬應稅貨物。㈤關於上訴人爭執被上訴人核定漏報貨物稅完稅價格合計58,746,166元乙節：⒈上訴人申報之「MAS-903ME冷氣室外機」（產品統一編號8350306503）完稅價格，僅包含原料成本7,780元及包裝成本125元，全無「銷售利潤」之記載；另依上訴人「客戶銷貨彙總表」所載，其於102年1月間出售系爭「MAS-903ME一對一室外機」計20台，惟上訴人申報其於102年1月間僅出廠5台，亦即漏報出廠數量15台，且上訴人此部分申報每台銷售價格為7,905元，因貨物稅率為20%，經減除內含之貨物稅額1,317.5元後，每台完稅價格為6,587.5元，則所投入之原料成本7,780元及包裝成本125元無法完全回收，遑論因銷售貨物而產生利潤，可見上訴人之銷售價格與常情不符，不足採信。⒉雖上訴人就產品統一編號8350300409等號貨物，於其貨物稅產品登記申請書分別依序記載貨物利潤之金額；惟以統一編號8350300409號貨物為例，上訴人係以貨物稅產品登記申請書所載之「不含稅出廠價」7,983元作為銷售價格，扣除貨物稅額1,330.5元，其淨額6,652.5元（即上訴人所申報之完稅價格），顯不足以回收該項貨物之產製成本7,783元，是上訴人貨物稅產品登記申請書所載之不含稅出廠價及利潤等金額，確屬偏低而不符常情，自難採信。⒊上訴人就產品統一編號8350300409等號貨物，並未提示其實際銷售價格，且經減除營業稅及貨物稅後，該等商品之不含稅售價與上訴人貨物稅產品登記申請書所載之不含稅銷售價相較，上訴人貨物稅產品登記申請書所載之不含稅銷售價顯然偏低，自不足採。又上訴人102年度營利事業所得稅結算申報，營業毛利雖為19,639,389元，然其營業費用高達24,492,784元，營業淨利為-4,853,395元，上訴人主張其銷售價格包含銷售利潤，尚難採信。從而，被上訴人依貨物稅條例第16條後段規定，按上訴人前開自行申報各該產品登記之銷售價格（並未包含銷售利潤），除以當年度適用之同業利潤標準成本率71，逐項核算短漏報冷氣室內機及室外機之完稅價格，依上訴人漏報出廠數量13,060台冷氣室內機及室外機，核定所漏報貨物稅之完稅價格合計58,746,166元，補徵貨物稅額11,749,233元，尚無不合。㈥被上訴人已於102年6月3日函知上訴人提供進貨證明、支付證明、進貨所對應之銷項發票等相關帳簿憑證供核，惟未獲上訴人答覆，上訴人就漏報具有主觀上之可歸責性，足使法院對其事實及證據主張給予較低之評價；又上訴人既係漏報系爭產品，即非屬自行申報案件，不符貨物稅條例第17條第1項所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」情形，故本件尚無該條規定之適用。㈦上訴人短漏報貨物稅，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條規定，自應予以處罰；又上訴人同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，兩者相較從重者，應以前揭條例第32條規定為處罰之法據，爰審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，且未於裁罰處分核定前已補繳稅款等，被上訴人按所漏稅額11,749,233元處1倍罰鍰11,749,233元，即無不合等詞，為其判斷之基礎。

六、本院按：

㈠行為時貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：國內產製之貨物，為產製廠商。委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」同條例第13條規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（1＋稅率）。」同條例第14條第1項前段規定：「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。」同條例第16條規定：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」

㈡原判決係以：「被告(即被上訴人)依貨物稅條例第16條後段規定，按原告(即上訴人)前開自行申報各該產品登記之銷售價格（該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤），除以當年度適用之同業利潤標準成本率71﹪，逐項核算短漏報冷氣室內機及室外機之完稅價格，依原告漏報出廠數量13,060台冷氣室內機及室外機，核定所漏報貨物稅之完稅價格合計58,746,166元，補徵貨物稅額11,749,233元，尚無不合。」而為駁回上訴人之訴之諭知，固非無見。惟查：

㈢前引貨物稅條例第16條區分適用「類似貨物」或「新製貨物」，則以該廠商產製之應稅貨物為比較基準，「未為產品登記者」始屬新製貨物，而有同條加計利潤作為完稅價格乙節之適用；而本件係針對上訴人有無短漏報「已辦產品登記」之應稅貨物為客體，自應依同條前段之「類似貨物」為核課標準，並非以新製貨物作認定（本院就相同上訴人相關貨物稅條例案件之105年度判字第215號判決意旨參照），惟原審逕維持被上訴人適用同條後段「新製貨物」計價之規定，自有適用法規錯誤之違法，先此敘明。

㈣再者，貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象（司法院釋字第697號解釋意旨參照）。其稅捐客體之形成時間持續且數量龐大，又只能在某特定課徵關卡予以量化，因此必須事前對其產製時地及流程予以掌握，並按不同產品種類予以分類，以便辨識管理，並在其貨物進入產銷流程以前，及時在關卡處掌握其稅基。所以貨物稅條例第19條才會規定設廠登記，以掌握形成貨物之主體（包括其時空位置），同條例第20條則就主體屬性之變更為規範，同條例第21條要求「特定化」每一產品種類及屬性（包括特定產品種類之應、免稅身分），以便管理。而同條例第22條則要求設帳及憑證保存義務（本院102年度判字第423號判決意旨參照）。經查：上訴人固未依同條例第22條設帳及憑證保存義務，而未盡當事人協力義務，則本件被上訴人是否得依貨物稅條例第16條後段新製貨物計價之規定之課稅基礎予以推計課稅，即為本件所應論究者。

㈤按稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，但稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之（已立法通過並公布之納稅者權利保護法第14條規定，該法雖尚未施行可為法理而引用）。是以當事人若違反協力義務，稅捐稽徵機關，為維護課稅公平原則，固得推計課稅，但若該法律體系內有規定其他特別程序以評定課稅基礎者，自屬更合理客觀之程序及適切之方法，自不能捨該程序，而逕予推計課稅。

㈥按行為時（即104年2月4日修正公布前）貨物稅條例第17條第1項規定：「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」又該條規定之立法意旨為：有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定（87年版貨物稅法令彙編第125頁參照）。足見，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，自應適用行為時貨物稅條例第17條規定，檢附有關資料等，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，而不得逕對同條例第13條至第16條所規定之課稅基礎推計課稅，而不適用同條例第17條規定。

㈦另按貨物稅條例關於產製廠商應納稅款繳納申報程序之第23條規定：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」貨物稅條例第17條第1項所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」情形，應指產製廠商確有將當月份出廠貨物之應納稅款依同條例第23條履行應納稅款繳納申報程序而言，至於其申報數額嗣後有爭執者，仍應有貨物稅條例第17條規定之適用，自不得將所爭執或補徵之稅額部分剔除，認不符合同條例第17條所稱之申報，而不適用該條之評定程序，否則一有補徵即無貨物稅條例第17條第1項規定之適用，殊有違貨物稅條例第17條立法之良法美意。

㈧再依貨物稅條例第17條立法理由所載該條規範之對象，係指「對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者」，則主管稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，有不合同條例第13條至第16條之情事，而認應予調整者，即應依貨物稅條例第17條敘明事實並檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，必須非關銷售價格及完稅價格之爭議（如稅率等之爭議，即不屬銷售價格及完稅價格之爭議），始無該條之適用。如本案案情之短漏報銷售價格及完稅價格，即係貨物稅條例第17條立法理由所謂：未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅，自係貨物稅條例第17條規範之對象無訛。

㈨本件原判決雖引本院92年度判字第1663號判決以：本件上訴人既係漏報系爭產品，即非屬自行申報案件，不符合貨物稅條例第17條第1項所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」情形，本件尚無貨物稅條例第17條規定之適用等情。惟查：本院92年度判字第1663號判決之事實係已依貨物稅條例第16條計算完稅價格者，根本是不該當於貨物稅條例第17條規定之「發現有不合第13條至第16條之情事」之案例，與本件係就同條例第16條規定之課稅基礎為推計課稅者不同，無從比附援引。另從上開立法理由照引之文字係：「但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，……」應係立法理由之草擬者，在說明規範標的之「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」，也就是貨物稅條例第17條所規範者，係指對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，而致以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者而言，廠商出廠銷售價格，其所申報是否正確，自係稽徵機關事後所應予抽查與核對者，並無將所漏稅額部分認未申報之理。況原判決既認定上訴人申報之銷售價格未含利潤，完稅價格過低，有壓低申報之情形，顯已認定上訴人係已申報，只是銷售價格未含利潤而有漏稅額而已，但在適用貨物稅條例第17條時，又謂係未申報案件。究竟本件實情為何，是否為已申報案件，自應發回原審查明。

㈩是以，本件上訴人一再主張：「上訴人已就應稅貨物依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案」，但被上訴人於上訴答辯狀則稱：「上訴人未辦理應稅產品登記且漏報貨物稅，即非屬自行申報案件」，究何者為可採，自影響究應否適用貨物稅條例第17條規定，本件發回後自應查明：本件上訴人既為產製廠商，是否有「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」而有「不合同條例第13條至第16條之情事，應予調整」者，若屬實，即係就產製貨物之出廠價格有非常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自應適用貨物稅條例第17條送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因本件事實尚有由原審法院再為調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異