最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第668號

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由 、

一、緣上訴人原所有坐落新北市淡水區下圭柔山段319-3、319-29、319-30、319-31、391-32、319-33地號6筆土地（下稱系爭土地），於民國99年9月15日經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民事執行處99年度司執字第9681號強制執行事件進行拍賣程序拍定移轉，經被上訴人按一般用地稅率核算前揭土地合計應納土地增值稅計新臺幣（下同）1,650萬1,948元，並以被上訴人99年10月13日北稅淡一字第0990029839號函請執行法院代為扣繳。另於同日以北稅淡一字第0990030201號函輔導上訴人，如符合自用住宅優惠稅率或作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅要件，請依限申請，逾期申請將不得適用自用住宅用地稅率或不得申請不課徵土地增值稅（下稱99年10月13日輔導退稅函）。上訴人分別於104年9月3日及104年10月14日向被上訴人申請退稅，被上訴人認已逾土地稅法第34條之1第2項規定得按優惠稅率課徵及依同法第39條之3第2項規定得不課徵之申請期間，遂以104年10月26日新北稅淡四字第1043563404號函否准所請，上訴人提起訴願，遭決定駁回，因系爭土地其中319-29、319-32地號土地之溢繳土地增值稅289萬3,916元嗣已獲退還，上訴人遂就其餘4筆（即319-3、319-30、319-31、319-33號等4筆土地，下稱系爭4筆土地）申請未獲准部分（下稱原處分），循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）判決：「訴願決定及原處分關於否准後開第二項部分撤銷；被上訴人就上訴人申請退稅事件，應作成准予退還溢繳土地增值稅152萬6,486元（交由士林地院民事執行處99年度司執字第9681號強制執行事件重新分配）之行政處分；上訴人其餘之訴駁回。」，上訴人對其不利部分（即不准退還319-3地號土地【下稱系爭319-3地號土地】之溢繳土地增值稅）仍不服，乃提起本件上訴。【至系爭4筆土地中其餘3筆部分，因被上訴人並未上訴，業已確定】

二、上訴人起訴主張略以：㈠被上訴人寄存送達之處所已明顯不堪居住，被上訴人應可輕易得知該處所已非上訴人實際居住之住所，理應作進一步之查證，於得知上訴人實際居住之住所後再為送達，方屬盡被上訴人應負之通知義務。且上訴人於法拍後期到士林地院民事執行處報到時，已留下「（改制前）臺北縣○○鄉○○村○○○3鄰22號」為指定送達地址。被上訴人送達於已顯然無人居住之○○○○113-1號處，忽視上訴人受通知之權利。㈡按土地稅法第39條之2第1項規定，系爭4筆土地，地目為林地，其上所種植的是相思樹，符合上開作農業使用之農業用地的規定；而此土地所移轉者為林田父子，均為自然人，上訴人自得依土地稅法第39條之2第1項之規定申請不課徵土地增值稅。被上訴人應依稅捐稽徵法第28條第2項規定將超徵而尚未退還之稅款退還（原超徵1,650萬1,948元，已退還289萬3,916元，尚未退還之超徵稅款為1,360萬8,032元）。㈢農地是否有作為農業使用，應為農業主管機關之職權，本件稅捐機關自行認定系爭319-3地號土地未整筆作農業使用，推翻新北市政府農業局經現場會勘審查後合於農用之認定，逾越稅捐機關之職權等語，為此聲明請求判決：訴願決定、原處分均撤銷；命被上訴人就上訴人之退稅申請事件，作成准予退還溢繳之土地增值稅1,360萬8,032元稅款之行政處分。

三、被上訴人答辯略以：㈠99年10月13日輔導退稅函，被上訴人按上訴人戶籍地址寄送，郵務人員送達時，因未獲會晤上訴人本人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所接收郵件人員，遂依行政程序法第74條之規定，將上開書函於99年10月18日寄存於送達地之淡水義山郵局，並製作送達通知書2份，1份黏貼於應送達處所之門首，另1份交由鄰居轉交，以為合法之送達。嗣上訴人分別於104年9月3日及104年10月14日向被上訴人申請退稅，已逾土地稅法第34條之1第2項及第39條之3第2項所訂之期限。㈡行政機關為實施行政行為所為之公法上法律關係之送達，當以戶籍法登記之法定住所為準。上訴人未以其登記之法定住所為實際之居住處所，惟並未向戶政機關辦理變更住址登記，亦未向被上訴人陳明其住所之變更，故被上訴人以其登記於戶政機關之住所為送達之處所，並無不法。㈢按財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函意旨，依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。又依行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款規定，上訴人雖於105年11月15日取得新北市政府核發之新北府農牧字第1051894374號「新北市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」（下稱農業使用證明書），僅能證明105年11月15日核發時，系爭4筆土地確作農業使用，難謂該土地於99年9月15日拍定時為作農業使用。其中系爭319-3地號土地，地上有1棟未辦保存登記房屋（下稱系爭農舍），經查該農舍使用執照核准建築物高度為2層樓、建築面積為330平方公尺、總樓地板面積為495平方公尺，並不包含地下層。準此，該房屋地下室面積150.2平方公尺顯已超過改制前臺北縣淡水鎮公所於80年1月26日所核發之實施都市計畫以外地區自用農舍使用執照核准範圍，依行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款規定，不得認定為作農業使用。又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，係以該宗地整筆土地符合「作農業使用之農業用地」為要件，是該土地自80年9月2日起即未「整筆」作農業使用，則系爭319-3地號土地於99年9月15日拍定時，自難謂符合土地稅法第39條之2第1項「作農業使用」之規定，而有不課徵土地增值稅之適用等語，資為抗辯，請求判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠行政程序法第74條所規定之寄存送達，限於不能依同法第72條及第73條規定行送達者，始得為之，倘其送達之處所，雖原為應受送達人之住居所、事務所或營業所，而實際上已變更者，縱令其戶籍登記尚未遷移，該原住居所、事務所或營業所，即非應為送達之處所，自不得於該原處所為寄存送達，戶籍登記地並非當然為住所。經查被上訴人99年10月13日輔導退稅函雖經被上訴人交由郵務機構，以雙掛號郵寄至上訴人戶籍地址，然上訴人早已不居住於該處，上訴人戶籍地並非上訴人之住居所，故被上訴人將99年10月13日輔導退稅函交由郵務機構送達上訴人戶籍地址，並為寄存送達，不生送達之效力。從而，原處分以前揭輔導退稅函已於99年10月合法送達上訴人，上訴人遲至104年9月3日始申請不課徵土地增值稅，已喪失申請不課徵土地增值稅之請求權為由，否准上訴人申請，即有違誤。㈡系爭4筆土地於99年9月15日由法院拍賣，拍定後移轉予訴外人林田、林仕文，符合移轉與自然人之規定。上訴人向農業主管機關申請系爭4筆土地作農業使用證明書，並經新北市政府105年11月15日發給，惟上開農業使用證明書僅能證明105年11月間系爭4筆土地為供農業使用，無法證明系爭4筆土地99年9月15日拍定移轉時符合農業用地作農業使用之規定，故仍應調查其他事證。依被上訴人調查結果，系爭4筆土地，使用分區原為「山坡地保育區」，使用地類別暫未編定，經新北市淡水地政事務所奉80年10月19日改制前臺北縣政府80北府地四字第319000號函准為淡海新市鎮都市計劃內土地並於80年11月25日註銷編定登記在案。又該等土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款之情形，經新北市政府城鄉發展局105年11月28日新北城都字第1052251947號函查復、內政部營建署105年12月5日營署鎮字第1050075907號函復、新北市政府工務局105年12月9日新北工建字第1052340429號函復，堪認系爭4筆土地自82年2月3日至102年11月17日之公告實施區段徵收計畫前，尚符合農業發展條例第38條之1第1項第2款情形。至系爭319-3地號土地，其上有1棟未辦保存登記房屋，建物門牌為新北市○○區○○○○105之5號。經被上訴人調查，系爭319-3地號土地上之系爭農舍，有違法增建地下室、增建第1層150平方公尺、增建第2層42.1平方公尺，超過核准使用面積之情形。則依行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款規定，不得認定為作農業使用。至於上訴人主張依財政部91年3月8日台財稅字第0910451425號函釋（下稱財政部91年3月8日函），該函並未收錄於財政部101年版土地稅法令彙編，不足可採。則系爭319-3地號土地，自難謂符合土地稅法第39條之2第1項作農業使用之規定。㈢綜上，系爭319-30、319-31、319-33地號土地符合土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之規定，原處分誤以上訴人申請逾期而未准不課徵土地增值稅及退還已繳土地增值稅款尚有未合。已繳納之土地增值稅款分別為9萬7,200元、67萬3,775元、75萬5,511元，合計152萬6,486元，屬因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求返還為有理由。至於系爭319-3地號土地不符合不課徵土地增值稅之規定，原處分否准該部分請求，結論並無不合，上訴人請求返還該部分稅款1,208萬1,546元為無理由。故將訴願決定及原處分關於否准退還溢繳土地增值稅152萬6,486元部分撤銷，命被上訴人就上訴人申請退稅事件，應作成准予退還溢繳土地增值稅152萬6,486元之行政處分，並駁回上訴人在原審其餘之訴。

五、上訴意旨略謂：㈠系爭農舍自80年建造停工後，2樓並未蓋完，尚缺第四面牆，且樓梯及部分建物仍僅具粗胚，此情況自80年停工迄今均保持原樣，故系爭農舍在拍定時與申請農業農用證明時，並無興建面積上之差異。會勘時被上訴人所謂自80年9月2日即存在超過核准使用面積之情形，惟實施現場會勘之會勘小組成員，均未認定系爭農舍面積超過核准使用面積，亦即系爭319-3地號土地不論是土地上之農作或是農舍，均符合土地稅法第39條之2第1項「作農業使用」之規定，而有不課徵土地增值稅之適用。又實際上，因系爭農舍於80年即已停工，未再就農舍面積有所增減，有所不同者，僅只是拍定時的相思樹林於申請時變為芭樂樹苗，從而農業主管機關既已證明申請時系爭農舍沒有超過核准使用面積之情形，亦可據此得知拍定當時亦無超過核准使用面積之情形。原判決輕忽會勘小組成員親至系爭土地現場會勘，經共同認定後由農業主管機關所核發農業使用證明書之認定效力。忽略主管機關認定系爭農舍合於農用規定，而非主管機關認定不合於農用規定，此情況即屬矛盾，原判決就此有判決不備理由之情。㈡系爭土地於99年拍定時，僅拍賣系爭土地而未拍賣系爭農舍，故系爭土地與其上之系爭農舍是否合於農用規定，其認定的時點應有不同。系爭土地上之農作，雖有農業使用證明書為證明，但因已拍定仍須就拍定時的航照圖等資料予以比對；經比對後，足堪認定於拍定時符合農用規定；而系爭農舍，因未被拍賣，則應以會勘時為認定時點，故可直接以有農業使用證明書為認定。縱原判決認被上訴人所提各項數據不無可信，則財政部91年3月8日函之內容與精神仍得予以審酌，該函示並未廢棄，且該函示所彰顯之比例原則具憲法位階，於認事用法時本應適用。㈢原判決理由既認定農業使用證明書係農業發展條例第39條第1項及土地稅法施行細則第58條所明定之法定證據，惟就該證明書之證據能力，仍賦予被上訴人有另為實質審查之權能，則原判決顯有不適用證據法則之違法。又原判決似以系爭319-3地號土地其上部分土地面積，有超過原核准興建農舍面積之建物，故無法取得農業使用證明書，似又將農業使用證明書當成是否可免徵土地增值稅之必要法定證據，只要不具備此一農業使用證明書，即不容稅捐單位再另為實質調查，顯與判決理由中所稱，農業使用證明書不過在節省稅捐處調查認定方便之理由矛盾，而有判決理由前後矛盾之違法。㈣行為時之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款規定，並無被上訴人所謂「係以該宗地整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件」之明文，且無論是土地稅法或農業發展條例，條文僅規定土地有供農用即可免徵土地增值稅，並無「一部不符農用，則全部均不符農用」或「以整筆土地均應符合作農業使用為要件」之類此明文。原判決顯有不當限縮土地稅法適用之範圍，致侵害人民財產權。原判決有錯用土地稅法第39條之2及農業發展條例之違法等語，並聲明：原判決關於駁回上訴人請求返還系爭319-3地號土地之稅款1,208萬1,546元部分請予廢棄；訴願決定及原處分就否准系爭319-3地號土地部分均予撤銷。

六、本院經核原判決關於系爭319-3地號土地部分尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：

㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第10條第1項、第28條前段、第39條之2第1項、第39條之3第2項定有明文。次按「本法第三十九條之二第一項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：……依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。」「依本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。」土地稅法施行細則第57條第2款、第58條第1項定有明文。再按「本條例用辭定義如下：……農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。……」「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」「農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」農業發展條例第3條第12款、第38條之1第1項【與行為時之土地稅法施行細則第57條之1內容相同（此條文業於103年1月13日業經公布刪除）】、第39條第2項定有明文。復按「本辦法依農業發展條例（以下簡稱本條例）第三十九條第二項規定訂定之。」「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條所定情形者，認定為作農業使用：……農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。」「直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。」「申請案件經審查符合本條例第三條第十二款及本辦法第五條或第八條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。」行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第1條、第5條第3款、第6條第1款、第11條第1項、第12條亦定有明文。綜依上揭規定可知，如合於農業使用之農業用地不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人皆可於收到通知之次日起30日內檢附農業用地作農業使用之證明文件提出申請。而依此規定申請不課徵土地增值稅者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐機關辦理。此檢具農業用地作農業使用證明書之目的，是為了降低稅捐稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重農業主管機關之專業，而此法令明定之法定證據對於待證事實之實質證據力如何，稽徵機關仍有本於職權，就稅法相關規定為審查之餘地。又按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項亦定有明文。

㈡查系爭4筆土地（含系爭319-3地號土地）原為上訴人所有，於99年9月15日由法院拍賣，拍定後移轉予訴外人林田、林仕文，符合移轉與自然人之規定，上訴人因被上訴人99年10月13日輔導退稅函並未合法送達，致未能於99年間即申請農業使用證明書據以申請不課徵土地增值稅。迨原審訴訟中，上訴人向農業主管機關申請系爭4筆土地作農業使用證明書，並經新北市政府105年11月15日發給，惟該證明書說明記載謂上訴人所申請土地於該證明書核發之時點係作農業使用無誤等語，則該證明書僅能證明105年11月間系爭4筆土地為供農業使用，而無法證明該4筆土地99年9月15日拍定移轉時符合農業用地作農業使用之規定，故仍應調查其他事證始能判斷；依被上訴人調查結果，系爭4筆土地，使用分區原為「山坡地保育區」，使用地類別暫未編定，經新北市淡水地政事務所奉80年10月19日改制前臺北縣政府函准為淡海新市鎮都市計劃內土地並於80年11月25日註銷編定登記在案。又該等土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款之情形，經新北市政府城鄉發展局、內政部營建署、新北市政府工務局等函復，堪認系爭4筆土地自82年2月3日至102年11月17日之公告實施區段徵收計畫前，尚符合農業發展條例第38條之1第1項第2款情形。惟關於系爭319-3地號土地，其上有1棟未辦保存登記房屋，經被上訴人調查，上訴人前於80年9月2日檢附改制前臺北縣淡水鎮公所於80年1月26日核發之系爭農舍使用執照，向被上訴人申報設立房屋稅籍，經被上訴人實地丈量結果，系爭農舍第1層面積為332.56平方公尺、第2層面積為166.60平方公尺（不含陽台）、地下層面積為150.2平方公尺，惟系爭農舍使用執照核准建築物高度為2層樓、建築面積為330平方公尺、總樓地板面積為495平方公尺，並不包含地下層，是地下層為未經請領使用執照之建物，經上訴人80年9月2日出具承諾書後准予設立房屋稅籍在案。綜依卷內相關資料，已足認定系爭農舍地下室並非原核准興建範圍。且依新北市淡水地政事務所受法院囑託，於101年3月22日再次測量系爭農舍之結果，系爭農舍第1層增建150平方公尺，第2層增建42.1平方公尺；復經調閱林務局農林航空測量所99年6月8日、101年6月6日航照圖比對結果，系爭319-3地號土地並無明顯不同，是認系爭農舍第1層、第2層增建之情形，於99年9月15日該土地拍定時即已存在。故以系爭319-3地號土地上之系爭農舍，有違法增建地下室、增建第1層及第2層，超過核准使用面積之情形。依行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款規定，不得認定為作農業使用，自難謂符合土地稅法第39條之2第1項作農業使用之規定等情，為原判決依法確定之事實。

㈢原判決業已說明系爭319-3地號土地上有系爭農舍，而該農舍於99年9月15日該土地拍定時有違法增建地下室、增建第1層及第2層，超過原核准使用面積之情形，依行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款規定，不得認定為農業使用。則以系爭319-3地號土地係於99年9月15日即拍定，而上訴人則於原審訴訟中，始向農業主管機關申請系爭4筆土地（含系爭319-3地號土地）農業使用證明書，並經新北市政府於105年11月5日發給；而該證明書上載明略以「證明上訴人所申請前揭土地於該證明書核發之時點係作農業使用」等語，則原審依此核認上開農業使用證明書僅能證明105年11月間系爭319-3地號土地為供農業使用，而無法證明該土地於99年9月15日拍定移轉時符合農業用地作農業使用之規定，故仍應調查其他事證始能判斷上訴人申請不課徵土地增值稅是否應准許之法律見解，經核與證據法則、經驗法則、論理法則並無違誤。茲以系爭319-3地號土地於99年9月間即拍定，而本件上訴人於該拍定之6年後始申請取得農業使用證明書，則上訴人於前揭申請時，距離該土地拍定之現況時間已久遠，且該土地早已拍定予他人所有，則僅憑該事後申請之證明書，自無從遽予就該土地於99年9月間拍定時是否作農業使用之狀況為證明；況關於前開土地之土地增值稅是否免徵或應如何課徵，被上訴人始為主管之稽徵機關，自有實質審核是否符合土地稅法第39條之2第1項規定要件之權限，非謂土地所有權人只要提出農業用地作農業使用證明書，主管稅捐稽徵機關即不得再為審核，仍應視實際上該證據是否可採為認定依據而定。原審因而肯認被上訴人為判斷上訴人申請不課徵該土地土地增值稅是否應准許，因前開作農業使用證明書僅得證明該土地於105年11月間是否供農業使用之情形，至99年9月間拍定時之實情如何，尚需進一步調查後，始得為認定；並綜依證據調查結果予以認定及說明判斷理由，核無上訴意旨指摘原判決顯有不適用證據法則暨判決理由前後矛盾之違法。又上訴意旨指摘系爭農舍自80年建造停工後迄拍定時與申請農業農用證明時，並無興建面積差異；系爭農舍並未經拍賣，應以會勘時作為認定時點云云，惟以系爭農舍地下層並非原核准興建範圍、又第1、2層亦均有增建之情形，業經原審依調查證據結果認定甚詳，亦敘明其認定依據及理由，核屬有據。則系爭農舍於99年9月15日系爭319-3地號土地拍定時，顯有超過核准使用面積之情，茲以該農舍位於系爭319-3地號土地上，則該土地即有不得認定作農業使用之情形，難謂符合土地稅法第39條之2第1項作農業使用之規定。上訴人再為爭執，核係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定再予爭執，殊無足採。

㈣再按土地法第40條規定，地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市）分區，區內分段，段內分宗，按宗編號。此即為宗地（即一般所稱筆），可知土地係以「宗」為最小計算單位；土地增值稅之課徵亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其除因「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準，農業用地有無作農業使用，而得享有前述稅捐優惠應依各筆農業用地之使用狀態個別逐一認定。又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合「作農業使用之農業用地」為要件，而稅捐機關於核課稅捐時就農業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆農地為認定標準，則農業用地土地增值稅之徵收及免除亦應本於同一認定基準，否則對原有部分面積未耕作而經否准整筆土地不予免稅之納稅義務人而言，將產生不公平，亦有違反農地農用之立法本意。是該以宗為徵免之標準，應認為管理上所必須，且就同一標準予以適用徵免與否，尚符合正當性需求。且土地既係以宗地為單位，自須依法就該宗土地作整體觀察予以判定，是1宗土地縱僅部分非供農業使用，然該宗土地既經整體觀察，並未將整筆土地供農業使用，自不符合土地稅法第39條之2所規定「作農業使用」之要件，此核與比例原則無涉。上訴意旨指摘行為時之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款規定，並無被上訴人所謂「係以該宗地整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件」之明文，而土地稅法或農業發展條例，條文僅規定土地有供農用即可免徵土地增值稅，並無「一部不符農用，則全部均不符農用」或「以整筆土地均應符合作農業使用為要件」之類此明文，原判決用法顯有不當限縮土地稅法適用之範圍，致侵害人民財產權云云，核屬歧異法律見解，難認可採。至上訴人所援引之財政部91年3月8日函，經原判決敘明未經收錄於財政部101年版土地稅法令彙編；復查依據財政部96年11月26日台財稅字第09604560030號令，未編入96年版「土地稅法令彙編」者，自97年1月1日起，非經財政部重新核定，一律不再援引適用，該函亦有不再援用之情；況該函係就該個案所為之函示，僅對該案發生效力，核其情形與本件不同，自無從據以比附援引；且上訴人系爭319-3地號土地，既不符合不課徵土地增值稅之規定，乃核與土地稅法第39條之2第1項規定有違，原處分就此部分（亦即系爭319-3地號土地部分），否准上訴人所請，於法並無不合，上訴人主張應援引比例原則精神云云，亦洵屬無據，委不足取。

㈤綜上，原判決關於系爭319-3地號土地部分，認事用法並無違誤，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備及矛盾等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決關於系爭319-3地號土地部分之判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異