臺北高等行政法院判決

106年2月14日辯論終結

原告

王賢燈

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（代理處長）

訴訟代理人

白靜淑

　范文川

　成培達

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國105年2月16日新北府訴決字第1042261046號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告原所有坐落新北市淡水區下圭柔山段319-3、319-29、319-30、319-31、391-32、319-33地號6筆土地（下稱系爭土地），於民國99年9月15日經臺灣士林地方法院民事執行處99年度司執字第9681號強制執行事件進行拍賣程序拍定移轉，經被告按一般用地稅率核算系爭6筆土地合計應納土地增值稅計新臺幣（下同）1,650萬1,948元，並以被告99年10月13日北稅淡一字第0990029839號函請執行法院代為扣繳。另於同日以北稅淡一字第0990030201號函輔導原告，如符合自用住宅優惠稅率或作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅要件，請依限申請，逾期申請將不得適用自用住宅用地稅率或不得申請不課徵土地增值稅（下稱99年10月13日輔導退稅函）。原告分別於104年9月3日及104年10月14日向被告申請退稅，被告認為已逾土地稅法第34條之1第2項規定得按優惠稅率課徵及依同法第39條之3第2項規定得不課徵之申請期間，遂以104年10月26日新北稅淡四字第1043563404號函否准所請，原告不服提起訴願，遭決定駁回，因系爭土地其中319-29、319-32地號土地之溢繳土地增值稅289萬3,916元嗣已獲退還，原告遂就其餘4筆申請未獲准許部分（下稱原處分）提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）行政程序法第74條所規定之寄存送達，其規定為，不能依前2條規定為之者，「得」將文書寄存送達地之地方自治或警察機關。故寄存送達並非於無法依同法第72條、第73條為送達時唯一的送達方式，若有其他更適當的送達方式可確保相對人得以收受該待送物，則應優先以其他方式送達，以確保相對人之權益。本件被告寄存送達之處所已明顯不堪居住，被告應可輕易得知該處所已非原告實際居住之住所，則被告理應做進一步之查證（例如請求警察機關協助調查、或向鄰居查證），於得知原告實際居住之住所後再為送達，方屬盡被告應負有之通知義務。況被告往昔於寄送房屋稅繳納證明書時，除101年有1件以○○○○000-0號為完稅標的之房屋稅繳納證明書是送達至○○○○000-0號外，餘均係按原告先前之所請以「○○○○000-0號」為送達地，且原告於法拍後期到臺灣士林地方法院民事執行處報到時，業已留下「臺北縣○○鄉○○村○○○0鄰00號」為指定送達地址。本件被告卻執意送達於已顯然無人居住之○○○○000-0號處，忽視原告受通知之權利。

（二）土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」而農業用地的定義，依土地稅法第10條之規定，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。至於所謂之作農業使用，依農業發展條例第3條第12款之規定，係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。就此規定而論，319-3、319-30、319-31、319-33等4筆土地，地目為林地，其上所種植的是相思樹，符合上開作農業使用之農業用地的規定；而此土地所移轉者為林田父子，均為自然人，故原告自得依土地稅法第39條之2第1項之規定申請不課徵土地增值稅。本件被告因此有超徵土地增值稅之情事，應依稅捐稽徵法第28條第2項之規定將超徵之而尚未退還之稅款退還（原超徵1,650萬1,948元，已退還289萬3,916元，故尚未退還之超徵稅款共計為1,360萬8,032元）。

（三）農地是否有作為農業使用，此應為農業主管機關之職權，本件稅捐機關自行認定319-3地號之土地未整筆作農業使用，推翻新北市政府農業局經現場會勘審查後合於農用之認定，此已逾越稅捐機關之職權，自不可採。

（四）並聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.應命被告就原告之退稅申請事件，作成准予退還溢繳之土地增值稅1,360萬8,032元稅款之行政處分。3.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則抗辯：

（一）土地稅法第34條之1第2項及第39條之3第2項規定，符合得申請免徵或按優惠稅率課徵土地增值稅，稽徵機關應通知納稅義務人，納稅義務人應於收受通知後之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。被告99年10月13日輔導退稅函，被告按原告戶籍地址寄送，郵務人員送達於該地址時，因未獲會晤原告本人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所接收郵件人員，遂依行政程序法第74條之規定，將上開書函於99年10月18日寄存於送達地之淡水義山郵局，並製作送達通知書2份，1份黏貼於應送達處所之門首，另1份交由鄰居轉交，以為合法之送達。嗣原告分別於104年9月3日及104年10月14日向被告機關申請退稅，惟皆已逾土地稅法第34條之1第2項及第39條之3第2項規定所訂之期限，故被告為駁回原告之申請之處分，於法並無違誤。

（二）按民法第20條所定之住所，係私法關係之意定住所，然依戶籍法所登記之住所則為法定住所，在設定意定住所之人向行政機關聲明其通訊地址應為意定住所之前，行政機關為實施行政行為所為之公法上法律關係之送達，當以戶籍法登記之法定住所為準，否則無以維繫法律秩序之安定、公法上權利義務關係之形成。本件原告未以其登記之法定住所為實際之居住處所，惟其並未向戶政機關辦理變更住址登記，亦未向被告陳明其住所之變更，故被告以其登記於戶政機關之住所為送達之處所，並無不法。

（三）依財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函意旨，依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。又依行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款規定：「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。」本件原告雖於105年11月15日取得新北市政府核發之新北府農牧字第1051894374號「新北市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，惟該農業使用證明書僅能證明105年11月15日核發時，該4筆土地確作農業使用，難謂該4筆土地於99年9月15日拍定時為作農業使用。其中319-3地號之土地，地上有1棟未辦保存登記房屋，經查該農舍使用執照核准建築物高度為2層樓、建築面積為330平方公尺、總樓地板面積為495平方公尺，並不包含地下層。準此，該房屋地下室面積150.2平方公尺顯已超過改制前臺北縣淡水鎮公所於80年1月26日所核發之實施都市計畫以外地區自用農舍使用執照核准範圍，依行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款規定，不得認定為作農業使用。又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，係以該宗地整筆土地符合「作農業使用之農業用地」為要件，是系爭土地自80年9月2日起即未「整筆」作農業使用，則319-3地號土地，於99年9月15日拍定時，自難謂符合土地稅法第39條之2第1項「作農業使用」之規定，有不課徵土地增值稅之適用。

（四）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院判斷：

（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第28條前段、第39條之2第1項及第39條之3第2項分別定有明文。查89年1月26日修正公布前土地稅法第39條之2第1項固規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」惟鑑於89年1月26日修正公布之土地稅法，就農地已開放自由買賣，則農地之流通性已與一般土地無差異，其所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故將本條項原關於「免徵土地增值稅」之規範，修正為「得申請不課徵土地增值稅」。又鑑於農業用地移轉，是否課徵土地增值稅，買賣雙方之權益係互相衝突。即課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，乃於第39條之3明定申請不課徵土地增值稅之程序。可知，土地稅法第39條之2第1項所稱之「不課徵土地增值稅」，係有別於該條項修正前所規範因「合於該條項所定免稅要件，當然發生免稅效果」之「免徵」土地增值稅。即「不課徵土地增值稅」僅是就該次移轉原應課徵之土地增值稅暫時不予課徵，故是否「不課徵」係該次移轉之權利人或義務人之權利，且此請求權之行使，需由得享有該不課徵權利之人，依相關法令規定，以向主管稽徵機關提出申請之方式為之。而其中屬土地稅法第39條之3第2項規定之情形者，因該條項已明定未遵期申請之法律效果為「不得申請不課徵土地增值稅」，是得享有該不課徵土地增值稅權利之人，如未於收到稽徵機關通知之次日起30日內提出申請，即喪失「得申請不課徵土地增值稅」之請求權。（最高行政法院102年度判字第599號判決參照）

（二）查原告原所有系爭土地，於99年9月15日經臺灣士林地方法院民事執行處99年度司執字第9681號強制執行事件進行拍賣程序拍定移轉，經被告按一般用地稅率核算系爭土地合計應納土地增值稅計1,650萬1,948元，並以被告99年10月13日北稅淡一字第0990029839號函請執行法院代為扣繳。另以99年10月13日輔導退稅函通知原告，如符合自用住宅優惠稅率或作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅要件，請依限申請，逾期申請將不得適用自用住宅用地稅率或不得申請不課徵土地增值稅在案。原告嗣分別於104年9月3日及104年10月14日向被告申請退稅，被告認為已逾土地稅法第34條之1第2項規定得按優惠稅率課徵及依同法第39條之3第2項規定得不課徵之申請期間，遂以104年10月26日新北稅淡四字第1043563404號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，且系爭319-29、319-32地號土地之溢繳土地增值稅289萬3,916元已獲退還之事實，除後述部分外，為兩造所不爭執，並有申請書（見原處分卷第30頁、第31頁、第50頁至第52頁）、被告99年10月13日北稅淡一字第0990030201號函（見原處分卷第26頁、第27頁）、送達證書（見原處分卷第22頁）、原處分（見本院卷第16頁、第17頁）及訴願決定書（見本院卷第19頁至第25頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）依前開說明，符合土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之情形，因同法第39條之3第2項明定如未於收到稽徵機關通知之次日起30日內提出申請，即喪失「得申請不課徵土地增值稅」之請求權。本件原告以其未收到稽徵機關通知，而於104年9月3日、10月14日依土地稅法第39條之2申請不課徵土地增值稅，並請求依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款。被告則以99年10月13日輔導退稅函已於99年10月18日合法送達，原告逾期未提出申請，而否准不課徵土地增值稅及退還已繳土地增值稅。是本件首應審究者，乃被告99年10月13日輔導退稅函是否已於99年10月合法送達原告，原告遲至104年9月3日始申請不課徵土地增值稅，是否已喪失申請不課徵土地增值稅之請求權。經查：

1.民法第20條第1項規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」又「按依一定之事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地，為民法第20條所明定，是我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定地域之意思，客觀上有住於一定地域之事實，該一定之地域始為住所，故住所並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所為唯一標準。至戶籍法第23條、第24條固規定：戶籍登記事項有變更時，應為變更之登記；戶籍登記事項錯誤或脫漏時，應為更正之登記，僅係戶政管理之行政規定，戶籍地為行政法上之準據，為決定選舉、教育、兵役等公法上權利義務之準據，不得以戶籍登記之處所，一律解為當然之住所。按行政訴訟法訟法第73條所規定之寄存送達，限於不能依同法第71及72條規定行送達者，始得為之，倘其送達之處所，雖原為應受送達人之住居所、事務所或營業所，而實際上已變更者，縱令其戶籍登記尚未遷移，該原住居所、事務所或營業所，即非應為送達之處所，自不得於該原處所為寄存送達……」，有最高行政法院95年度裁字第2138號裁定可資參照，101年度判字第94號判決亦同斯旨。故戶籍登記地並非當然為住所。

2.再按行政程序法第72條第1項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。……」第73條第1項：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」第74條第1項、第2項規定：「（第1項）送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。（第2項）前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」準此，行政程序法第74條所規定之寄存送達，限於不能依同法第72條及第73條規定行送達者，始得為之，倘其送達之處所，雖原為應受送達人之住居所、事務所或營業所，而實際上已變更者，縱令其戶籍登記尚未遷移，該原住居所、事務所或營業所，即非應為送達之處所，自不得於該原處所為寄存送達。

3.經查被告99年10月13日輔導退稅函雖經被告交由郵務機構，以雙掛號郵寄至原告戶籍地址即新北市○○區○○○○000○0號，然原告主張，其自93年起即未居住該處，該址無人居住，亦無水電等情，亦有臺灣電力公司臺北北區營業處函可證（見本院卷第26頁）。且經本院依職權調取臺灣士林地方法院民事執行處99年度司執字第9681號案卷，該案債權人王金泉於99年10月13日向法院陳稱本件原告並未居住於前開戶籍地，行方不明（見該案影印卷第23頁），復依上開案卷內不動產鑑定報告所附之現況照片，顯示原告戶籍地址即新北市○○區○○○○000○0號，於99年7月2日拍攝照片時，門庭即已雜草叢生【見該案影印卷第79頁，對照原告提出該屋105年拍攝之照片（見本院卷第28頁）可證為同一房屋】，由外觀顯見該處應無人居住。且原告主張前開戶籍地即○○○○000之0號之房屋稅稅單，被告向來係向○○○○000之0號寄送，非向戶籍地寄送等情，亦為被告所不爭執（見本院卷第48頁、第85頁、第86頁筆錄）。堪認原告所稱，被告99年10月13日輔導退稅函於99年10月14日向其戶籍地寄送時，原告早已不居住於該處，該處僅係登記戶籍地址，並非原告住所等語，應可採信。揆諸前揭法律規定及說明，原告戶籍地並非原告之住居所，故被告將99年10月13日輔導退稅函交由郵務機構送達原告戶籍地址，並為寄存送達，於法不合，不生送達之效力。從而，原處分以輔導退稅函已於99年10月合法送達原告，原告遲至104年9月3日始申請不課徵土地增值稅，已喪失申請不課徵土地增值稅之請求權為由，否准原告申請，即有違誤。

（四）至於原告申請坐落新北市淡水區下圭柔山段319-3、319-30、319-31、319-33地號4筆土地（下稱系爭4筆土地），依土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅，並退還已繳納之稅款，是否有理？

1.相關法令之說明：

⑴按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「本法第三十九條之二第一項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：……（第2款）二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。」「依本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。」為土地稅法第10條第1項及同法施行細則第57條第2款、第58條所規定。

⑵次按「本條例用辭定義如下：……十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。……」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。……」、「本辦法依農業發展條例（以下簡稱本條例）第三十九條第二項規定訂定之。」「農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條所定情形者，認定為作農業使用：……（第3款）三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：（第1款）一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。」「直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，……。」「申請案件經審查符合本條例第三條第十二款及本辦法第五條或第八條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。」農業發展條例第3條第12款、第38條之1（與行為時之土地稅法施行細則第57條之1內容相同）、第39條第2項及行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第1條、第5條第3款、第6條第1款、第11條第1項、第12條訂有明文。

⑶復依財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋：「……二、依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。三、農業用地經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符。」而前揭財政部函釋，乃財政部本於中央主管機關地位所為釋示性行政規則，核與土地稅法第39條之2規定意旨無違，自得予以援用。

⑷稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」

⑸綜合前開法令及說明可知，依農業發展條例第37條第1項及土地稅法第39條之2第1項規定，作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。而依此規定申請不課徵土地增值稅者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，亦為農業發展條例第39條第1項及行為時土地稅法施行細則第58條所明定。然此檢具農用證明之規定，是為了降低稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重農業主管機關之專業，此法令明定之法定證據對於待證事實之實質證據力如何，稽徵機關仍有本於職權，就稅法相關規定為審查之餘地。

2.經查：

⑴系爭4筆土地於99年9月15日由法院拍賣，拍定後移轉予訴外人林田、林仕文，符合移轉與自然人之規定，為兩造不爭之事實，並有臺灣士林地方法院不動產權利移轉證書附卷可稽（見該案影卷第86頁）。

⑵本件原告因被告99年10月13日輔導退稅函並未合法送達，致未能於99年間即申請農業使用證明書據以申請不課徵土地增值稅。迨至本件訴訟中，原告向農業主管機關申請系爭4筆土地作農業使用證明書，並經新北市政府105年11月15日發給，惟上開證明書說明已記載「茲證明王賢燈君所申請下列土地於本證明書核發之時點係作農業使用無誤。」（見本院卷第134頁），亦即上開農業使用證明書僅能證明105年11月間系爭4筆土地為供農業使用，而無法證明系爭4筆土地99年9月15日拍定移轉時符合農業用地作農業使用之規定，故仍應調查其他事證始能判斷原告申請不課徵土地增值稅是否應准許。

⑶依被告調查結果，系爭4筆土地，使用分區原為「山坡地保育區」，使用地類別暫未編定，經新北市淡水地政事務所奉80年10月19日臺北縣政府80北府地四字第319000號函准為淡海新市鎮都市計劃內土地並於80年11月25日註銷編定登記在案，有臺灣省臺北縣土地登記簿在卷可證（見本院卷第154頁至第156頁）；又該等土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款之情形，經新北市政府城鄉發展局105年11月28日新北城都字號0000000000號函查復略以：「……說明：……二、經查旨揭土地係屬於80年1月7日發布實施『擬定淡海新市鎮特定區主要計畫』案『第二期發展區』範圍，且細部計畫尚未完成；另82年2月4日發布實施『訂定淡海新市鎮特定區第一期細部計畫』案，該等土地依都市計畫區規定採區段徵收開發；復於102年11月18日發布實施『變更淡海新市鎮特定區主要計畫（第二次通盤檢討）（第一階段）』案，該等土地位『第二期發展區』範圍，且細部計畫尚未完成，合先敘明。三、……另82年2月3日至102年11月17日之公告實施區段徵收計畫時間，是否於公告區段徵收計畫前未依變更後計畫用途申請建築使用，請逕洽內政部營建署及市府工務局，倘於公告區段徵收計畫前，未申請依變更後計畫用途建築使用，則自82年2月4日至公告區段徵收計畫前，尚符合農業發展條例第38條之1第1項第2款情形。……」（見本院卷第157頁、第158頁），並經內政部營建署105年12月5日營署鎮字第1050075907號函復略以：「……說明二、查旨揭位於淡海新市鎮特定區計畫第2期發展區範圍，因尚未以區段徵收方式辦理整體開發，其土地及建築物使用應依『新市鎮特定區實施整體開發前區內土地及建築物使用管制辦法』相關規定辦理，目前尚未能依變更後計畫用途申請建築使用。」（見本院卷第160頁）及新北市政府工務局105年12月9日新北工建字第1052340429號函復略謂「……說明：三、經查建築物地籍套繪便民查詢系統、使用執照存根查詢系統及新北市政府建築物整合查詢系統，旨揭地號土地於82年2月3日至102年11月17日止無有關建築執照申請及核發紀錄可稽。（尚無建築執照申請紀錄可稽）」（見本院卷第161頁、第162頁），堪認系爭4筆土地自82年2月3日至102年11月17日之公告實施區段徵收計畫前，尚符合農業發展條例第38條之1第1項第2款情形。

⑷另被告為確認99年9月15日拍定時，系爭4筆土地是否作農業使用，經調閱林務局農林航空測量所拍攝之99年6月8日、101年6月6日航照圖比對結果，系爭4筆土地中之319-30、319-31、319-33地號3筆土地，並無明顯未作農業使用之情形，已據被告陳明在卷（見本院卷第141頁）。復參酌臺灣士林地方法院99年度司執字第9681號強制執行案卷內不動產鑑價報告所附99年7月2日拍攝之現況照片所示，前開3筆土地係種植林木（見該案影卷第78頁）。被告綜合上開事證亦認為前開3筆土地，應有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用（見本院卷第141頁）。

⑸至於319-3地號土地，其上有1棟未辦保存登記房屋，建物門牌為新北市○○區○○○○000○0號。經被告調查，原告前於80年9月2日檢附改制前臺北縣淡水鎮公所於80年1月26日核發之實施都市計畫以外地區自用農舍使用執照（下稱系爭農舍使用執照），向被告申報設立房屋稅籍，經被告實地丈量結果，系爭農舍第1層面積為332.56平方公尺、第2層面積為166.60平方公尺（不含陽台）、地下層面積為150.2平方公尺，惟系爭農舍使用執照核准建築物高度為2層樓、建築面積為330平方公尺、總樓地板面積為495平方公尺，並不包含地下層，是地下層為未經請領使用執照之建物，經原告80年9月2日出具承諾書後准予設立房屋稅籍在案，此有系爭農舍使用執照（見本院卷第164頁）、建造執照（見本院卷第166頁）、使用執照申請書（見本院卷第167頁、第168頁）、房屋新建（改增建）暨房屋現值申報書（見本院卷第169頁）、承諾書（見本院卷第170頁）及被告80年9月9日80北縣稅淡二字第31402號核定函（見本院卷第171頁）、房屋稅籍記錄表（見本院卷第172頁）、房屋平面圖（見本院卷第173頁）及新北市淡水區戶政事務所101年9月26日新北淡戶字第0000000000號函暨○○○○000之0號初編門牌資料（見本院卷第174頁至第179頁）在卷可證，依上開資料已足認定系爭農舍地下室並非原核准興建範圍。且依新北市淡水地政事務所受法院囑託，於101年3月22日再次測量系爭農舍之結果，系爭農舍第1層增建150平方公尺，第2層增建42.1平方公尺，有新北市淡水地政事務所101年5月2日新北淡地登字第1013656635號函檢附之測量成果圖可參（見本院卷第260頁、第261頁）；復經調閱林務局農林航空測量所99年6月8日、101年6月6日航照圖比對結果，系爭319-3地號土地並無明顯不同（見本院卷第272頁至第275頁），堪認前述系爭農舍第1層、第2層增建之情形，於99年9月15日該土地拍定時即已存在。亦即，系爭319-3地號土地上之系爭農舍，有違法增建地下室、增建第1層150平方公尺、增建第2層42.1平方公尺，超過核准使用面積之情形。則依行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款規定，不得認定為作農業使用。至於原告主張依財政部91年3月8日台財稅字第0910451425號函釋，農舍縱有違法增建，亦應按合法農舍所占土地面積比例，不課徵土地增值稅云云，惟原告提出之前開財政部函，係取自於網路資料曾炳煥地政士事務所日誌（見本院卷第286頁），經查該函並未收錄於財政部101年版土地稅法令彙編。且農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，係以該宗地整筆符合「作農業使用之農業用地」為要件，則系爭319-3地號土地，依前開說明既有不得認定為作農業使用之情形，自難謂符合土地稅法第39條之2第1項作農業使用之規定，被告認為該筆土地不符合不課徵土地增值稅之要件，於法並無不合。

⑹綜上，系爭319-30、319-31、319-33地號土地符合土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之規定，原處分誤以原告申請逾期而未准不課徵土地增值稅及退還已繳土地增值稅款尚有未合。而系爭319-30、319-31、319-33地號已繳納之土地增值稅款分別為9萬7,200元、67萬3,775元、75萬5,511元，有繳款書可參（見原處分卷第14頁、第13頁、第11頁），並經被告確認在卷（見本院卷第216頁），合計152萬6,486元，屬因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求返還為有理由。惟法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第6條規定，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課者，並由執行法院代為扣繳，則原告申請不課徵土地增值稅，經稽徵機關准許而退還溢繳土地增值稅款，此項退稅屬拍賣價款之一部分，應退由執行法院，重行分配。至於系爭319-3地號土地不符合不課徵土地增值稅之規定，原處分否准該部分請求，結論並無不合，原告請求返還該部分稅款1,208萬1,546元為無理由。

（五）綜上所述，原告申請被告退還溢繳稅款152萬6,486元部分，為有理由，且案件事證明確，爰依行政訴訟法第200條第3款規定，判決如主文第2項所示；逾上開範圍之請求，則屬無據，不應准許。又原處分否准如主文第2項所示申請部分，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告一併訴請撤銷，為有理由，應予准許；至原處分否准原告其餘申請部分，結論並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

（六）本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭