最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第630號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第630號上訴人　群益金鼎證券股份有限公司代　表　人　王濬智訴訟代理人　周黎芳　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年 12月29日臺北高等行政法院104年度訴字第1750號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人已於民國106年1月16日變更為許慈美，渠聲明承受訴訟，經核並無不合，應予准許。二、緣上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）78,544,134元，經被上訴人核定為21,523,314元，併同其餘調整，應補稅額19,150,434元。上訴人不服，申請復查結果，有關各項耗竭及攤提部分，未獲變更，其就各項耗竭及攤提部分仍不服，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，亦遭駁回，遂提起本件上訴。三、本件上訴人主張：上訴人收購碧豐、永發、瑞豐、宏道、金稻埕、寶宏、元鼎、誠泰、長利及大興等計10家證券股份有限公司（下稱碧豐等10家證券公司）之全部營業及財產，屬財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第74號解釋函（下稱會研會97年解釋函）所謂收購事業之定義，亦屬公司法第185條第1項第2款讓與全部或主要部分之營業或財產之範圍，符合104年7月8日修正公布前之企業併購法（下稱行為時企業併購法）第4條第4款及第27條所稱收購型態，自得適用行為時企業併購法第35條規定攤銷商譽。又上訴人收購碧豐等10家證券公司，其營業據點本有各自之投入及處理程序，為可單獨轉讓之經濟個體，而上訴人之市占率顯著提升，產生收購之綜效，符合會研會97年解釋函之事業定義。併購後，系爭營業據點成為上訴人之各分公司，繼續於原址提供經紀業務，以不同之統一編號申報納稅，各自計算損益，無論併購前後均符合企業之定義。又碧豐等10家證券公司在移轉營業用資產予上訴人前，皆依公司法第185條第2項規定，經股東會特別決議通過營業讓與之議案，且上訴人所收購者，多為地方型券商，該等券商於將經紀業務讓與上訴人後，隨即結束營業，顯見該等公司讓與之營業及財產，為主要或全部營業及資產，自屬公司法第185 條第1項第2款規定之範圍。另上訴人已就收購成本之真實性、合理性及必要性為舉證，並針對可辨認淨資產公平價值提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。另金融業之併購，原營業執照無法移轉，須由收購方另向主管機關申請許可，此為一身專屬性之必然，訴願決定以營業執照非在收購範圍，否准商譽認列，違反經驗法則及論理邏輯。再者，由讓受契約可知，上訴人係全部重新聘僱受讓之證券公司員工，並保障2年內維持現有薪獎制度與客戶折讓條件，可證上訴人取得依會研會97年解釋函之事業要件中之投入要素，而得認列商譽云云。為此，求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）關於99年度營利事業所得稅各項耗竭及攤提部分均撤銷。四、被上訴人則以：上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，依科目之說明，可知上訴人受讓碧豐等10家證券公司營業據點之營業價值等，係按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條營業權為10年攤折之規定計提各項耗竭及攤提，亦認該營業之權益非屬商譽。又上訴人與碧豐等10家證券公司簽訂讓受契約，由其支付買賣價金取得該等公司營業據點之固定資產、設備及營業權益，但不包含負債，亦顯不含依證券交易法第44條第1項及第2項規定之證券商業務之營業許可，無從逕為證券商業務之經營，即無從為完整之產銷等經營活動，難謂屬企業併購。另依讓受契約記載，碧豐等10家證券公司員工係由該等公司負責全部資遣，上訴人購入者不含員工，縱認讓受事項包含客戶名單，仍須依憑上訴人讓受後本於新訂僱傭關係及另行取得經營許可之營業據點，非因系爭讓受契約購入資產、設備及營業權益即得產生，縱購入後增加市占率，亦係上訴人自行發展，非因購入商譽所致。又證券商業務之許可權本身無法與其他資產分離，其公平價值無法可靠衡量，不符合無形資產之認列條件。再者，碧豐等10家證券公司中，上訴人就碧豐及永發證券公司未提示評估報告，其餘8家證券公司之受讓資產及營業價值，委請中華徵信所企業股份有限公司（下稱中華徵信所）評估之基準日並非讓受契約簽訂日，該鑑價報告能否真實表達該8家公司當時之無形資產公平價值，即非無疑，況中華徵信所未對8家公司進行任何查核程序，自難採據云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按商譽是企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具有未來經濟效益的資產。商譽的產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，所以商譽的存在具有與企業之不可分性，因此必須企業所收購者屬上述之事業，始生商譽之無形資產及其攤折之問題。次按財團法人中華民國會計研究基金會財務會計準則公報（下稱財務會計準則公報）第37號（下稱第37號公報）所稱之無形資產具有可辨識性，與商譽之不可辨識性，具有本質上之差別。㈡經查，上訴人於89年至93年期間，與碧豐等10家證券公司簽訂讓受契約書，約定由上訴人支付價金取得該10家證券公司分公司營業據點之固定資產、設備及營業權益，但不包含負債，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併情形有別；亦顯不含依證券交易法第44條第1項、第2項規定原得在系爭營業據點經營證券商業務之許可，則上訴人購入系爭營業據點後，若未另辦理相關許可，尚無從逕為證券商業務之經營，即無從為完整之產銷等經營活動，自難謂係屬企業之併購。至於碧豐等10家證券公司之系爭營業據點原具有各自之統一編號，且得單獨申報營業稅，乃本於各該證券公司經主管機關許可而得經營證券業務之故，此經營許可既不在系爭讓受契約範圍，自無從因原存之統一編號及受營業稅課徵，即謂上訴人所購入之系爭營業據點係屬事業。而讓受案經證券公司依公司法第185條規定提經股東會特別決議通過，是為使讓受契約符合法定生效要件，無涉所收購者是否屬事業之認定，上訴人以碧豐等10家證券公司皆依該規定踐行相關程序，主張系爭營業據點讓受屬公司法第185條「讓與全部或主要部分之營業或財產」態樣，為企業併購法所稱之併購，得認列商譽攤銷費用云云，自無可取。㈢關於證券公司系爭營業據點之員工，各該讓受契約，或係約定由證券公司全部資遣，上訴人再重新聘僱或約定依需要重新聘僱；或係約定讓與基準日前，證券公司員工因勞動契約或法令所生權利義務，或因退休、解任、資遣所生費用，由證券公司負擔，上訴人同意自讓與基準日起，繼續以上訴人公司所訂勞動條件重新聘僱，可見上訴人所購入者並不包含員工。且縱認系爭讓受契約之讓受事項包含客戶名單，然能否產生經營之綜效，仍須依憑上訴人於讓受後本於新訂之僱傭關係及另行取得經營許可之上訴人營業據點，並非因系爭讓受契約所購入資產、設備及營業權益即得產生，上訴人縱於購入系爭營業據點後增加市占率，係上訴人自行發展之效果，難認係因購入商譽所致。上訴人主張本件屬企業併購，被上訴人應准依商譽認列攤銷金額云云，並無可採。㈣依上訴人99年度營利事業所得稅結算申報暨98年度未分配盈餘申報查核簽證報告書就該科目之說明，上訴人99年度列報各項耗竭及攤提78,544,134元，其中21,523,314元係電話裝置費與電腦軟體等之本期攤提數，另帳外加計「營業權」攤提數57,020,820元，且99年度營業攤銷明細載明係營業權之攤折，攤提年數10年。可見，上訴人於購入系爭營業據點後，係按第37號公報認列為營業權，並依查核準則第96條營業權為10年攤折之規定計提各項耗竭及攤提，而非適用財務會計準則公報第25號（下稱第25號公報）認列為商譽計提攤折，惟第37號公報「無形資產之會計處理準則」第2段明定無形資產須具有可辨認性，與商譽之不可辨認性，具本質上差異，上訴人主張其購入碧豐等10家證券公司營業據點存有商譽，與其入帳事實未符，其以依中華徵信所出具之證券商營業價值暨固定資產運算價值報告及關於無形資產之補充說明，就收購成本之真實合理必要為舉證，主張有商譽之產生，亦無可採。從而，被上訴人以上訴人列報收購碧豐等10家證券公司營業據點非屬企業併購，否准認列此部分99年度攤銷數57,020,820元，核定各項耗竭及攤提為21,523,314元，並無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，判決駁回上訴人之訴。六、上訴理由略謂：㈠由第37號公報第10段對於商譽之描述，僅能推導出商譽之不可辨識性及會計商譽之產生係收購成本及可辨認淨資產之差額，實無法導引出商譽之存在具有與企業之不可分性，及未定義商譽之產生應具備何種經營管理或因產品品質或因可辨認資產組成之綜效等要素。且會研會97年解釋函與本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議皆認為購買事業可認列商譽，即已證明商譽須附屬於事業而與企業本體得分離認列。原判決認為商譽之存在具有與企業之不可分性及因具備特定商譽產生之要素云云，實有違租稅法律主義、第37號公報、會研會97年解釋函及本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議，自有判決不適用法規或適用不當之違法。㈡所有金融業之併購，原營業執照均無法移轉，須由收購方另外向主管機關申請許可，此為一身專屬性之必然結果。況上訴人重新申請經營執照一事，僅影響併購「後」上訴人是否得繼續經營證券業務之條件，並不影響收購碧豐等10家證券公司時是否取得事業及產生商譽。且財政部賦稅署102年9月27日臺稅所得字第10200104050號函，收購銀行分行雖分行執照無法轉讓，仍得認列商譽，而同屬相同類型之證券商分行之收購，亦應得認列商譽。原判決以營業執照非在收購範圍，而須由收購方重新申請為由，否准商譽之認列，等同間接否認所有金融事業之併購案件發生商譽之可能性，嚴重違反論理邏輯及經驗法則，自有判決不適用法規或適用不當之違誤。㈢上訴人已具證就收購成本之真實、合理及必要性提出證明，並就投入、處理程序及產出，說明本件符合事業之要件，確實有商譽產生。原判決對此均全未予以審酌及說明，實有未依職權調查證據之違法，而有不備理由之違誤。㈣上訴人已就收購碧豐等10家證券公司之投入、處理程序及產出提出證據，證明符合會研會97年解釋函關於事業之定義，原判決未說明何以上訴人收購之標的不符合上開解釋函所稱事業所必備之投入、處理程序及產出之要件，自有理由不備之違法。㈤依元鼎及大興證券股份有限公司之讓受契約書，可知上訴人乃係全部重新聘僱該公司之所有員工，並保障2年內維持現有薪獎制度與客戶折讓條件，原判決認為依讓受契約之記載，碧豐等10家證券公司之員工係由該等公司負責全部資遣，可見上訴人所購入者不包含員工云云，與事實不符，顯未依職權調查證據之違法，而有理由不備之違誤。㈥財政部100年8月12日台財稅第00000000000號函釋發布前，因財務會計準則或相關法令未對於營業權有所明示，系爭攤銷費用在所得稅法上屬營業權或商譽，渾沌不明，致上訴人99年度營利事業所得稅結算申報暨98年度未分配盈餘申報查核簽證報告書就該科目之說明文字為營業權。原判決忽視上開函釋發布方釐清經營權利並非等於營業權之事實，於本件系爭年度並無適用之餘地，且稅捐事項本應就實質性質進行判斷，系爭項目實質性質既為商譽，即不應囿於文字而改變其性質，原判決實有適用法規不當之違誤云云。七、本院查：（一）按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（四）商譽最低為5 年。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第96條第3款第4目及第2條第2項分別定有明文。而財務會計準則公報第25號第17段規定：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」；另「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」固經會計研究發展基金會97年解釋函釋示在案，惟此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」、「處理程序」及「產出」，且「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」復經本院103年 1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。可知，商譽為企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理或因服務，或因產品品質，或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。（二）次按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。」行為時查核準則第96條第3款第1目定有明文。而依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，另第9段、第11段復分別規定：「前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……」「可辨認性係指符合下列條件之一：（1）無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。（2）無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」（三）查上訴人與碧豐等10家證券公司簽訂系爭讓受契約，由上訴人支付買賣價金以取得該8家證券公司營業據點之固定資產、設備及營業權益，但不包含負債等情，為原判決所依法確定之事實。而「（第1項）證券商須經主管機關之許可及發給許可證照，方得營業；非證券商不得經營證券業務。（第2項）證券商分支機構之設立，應經主管機關許可。」則為證券交易法第44條第1項及第2項所明定。依上述上訴人係購入碧豐等10家證券公司營業據點之固定資產、設備及營業權益之事實，並佐以原處分卷附原判決援為證據之系爭讓受契約書之記載，上訴人自碧豐等10家證券公司所購入者，顯不含依上述證券交易法第44條第1項及第2項規定原得在系爭營業據點經營證券商業務之許可。換言之，上訴人購入系爭營業據點後，若未另循法定程序辦理相關之許可，尚無從據之即得逕為證券商業務之經營。而一公司收購另一公司之事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業之收購始有財務會計準則第25號公報之適用，即始生是否有商譽之攤折問題，已如上述。上訴人購入系爭營業據點後，既尚無從逕為證券商業務之經營，即無從為完整之產銷等經營活動，自難謂其屬企業之併購。至財政部賦稅署102年9月27日臺稅所得字第10200104050號函，說明三：「……分行執照可能不符合財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」有關可辨認性之可分離條件，惟若符合係由合約……；又分行執照無法與其他資產分離，其公平價值無法可靠衡量，並不符合無形資產之認列條件。準此分行執照未能同時符合無形資產定義及認列條件，應將該許可權併入商譽一併衡量，依有關商譽之規定辦理。」係以銀行因合併取得分行執照，而得逕為分行之經營為前提，作成之函釋，與本件上訴人與碧豐等10家證券公司簽訂系爭讓受契約，僅購入系爭營業據點，並不相同。是以，本件前開見解，與財政部賦稅署102年9月27日臺稅所得字第10200104050號函意旨，並無衝突。（四）至財政部100年8月12日台財稅第00000000000號函釋，財政部係就關於所得稅法第60條所稱之營業權，應以民營公用事業監督條例或電業法第33條授權訂定之電業登記規則等規定之營業權為範圍，所為之說明，與本件上訴人因收購碧豐等10家證券公司之營業與財產，是否得認列商譽，分年攤提無關。上訴人執上開函示主張原判決認系爭攤銷費用屬營業權而非商譽，忽視財政部上開函示發布方釐清「經營權利」並非等於「營業權」之事實，於本案系爭年度並無適用餘地，認原審有適用法規不當之違誤，自無可採。八、綜上所述，原審以被上訴人以上訴人列報收購碧豐等10家證券公司營業據點，非屬企業併購，否准認列此部分99年度攤銷數57,020,820元，核定各項耗竭及攤提為21,523,314元，復查決定及訴願決定予以維持，均無違誤，而駁回上訴人在第一審之請求，認事用法，核無不合，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備、矛盾等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，無非就原審認定事實所為證據取捨之職權行使事項，執其歧異之法律見解，加以爭執，指摘原判決有違背法令情事，難認為有理由，應予駁回。九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　11　　月　　16　　日最高行政法院第二庭審判長法官　侯　東　昇法官　林欣蓉法官　鄭　忠　仁法官　江　幸　垠法官　沈　應　南以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　11　　月　　16　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第630號

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