臺北高等行政法院判決

再審原告

群益金鼎證券股份有限公司

代表人

王濬智（董事長）

訴訟代理人

周黎芳 會計師

再審被告

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）

上列當事人因營利事業所得稅事件，再審原告對於最高行政法院中華民國106年11月16日106年度判字第630號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由，提起再審之訴，本院判決如下︰

主文

理由

一、事實概要：緣再審原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）78,544,134元，經再審被告核定為21,523,314元，併同其餘調整，應補稅額19,150,434元。再審原告不服，申請復查結果，有關各項耗竭及攤提部分，未獲變更，其就各項耗竭及攤提部分仍不服，提起訴願，經決定駁回，經本院以104年度訴字1750號判決（下稱原審判決）駁回再審原告之訴，再審原告仍不服，提起上訴，亦經最高行政法院106年度判字第630號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條1項第14款之再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告主張略以：

㈠按「『有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…14、原審判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。』則為同法第273條第1項第14款所明定。惟第14款所謂『原審判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌』係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌…」（高雄高等行政法院97年再字第23號判決參照）。又行政訴訟法第189條第1項即規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽…」，足悉法院就證據之判斷與事實之認定，要非一任己意，除需遵守證據法則，並以經驗法則、論理法則為其準據。而所謂證據法則，徵諸最高法院51年台上字第101號判例意旨：「法院為判決時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽，不得摭捨筆錄中前後不符之片段記載，為認定事實之依據。」及最高法院69年台上字第771號判例意旨：「法院依調查證據之結果，雖得依自由心證，判斷事實之真偽，但其所為之判斷如與經驗法則不符時，即於法有違。」即明。

㈡經查，再審原告於一審所提出碧豐等10家證券公司之財政部證券暨期貨管理委員會函（再審原告104年11月18日行政訴訟起訴狀，原證54號），並以瑞豐證券股份有限公司（下稱瑞豐證券）之函文為例說明，該函文載明：「說明：一、依台灣證券交易所91年7月2日台證（91）交字第014953號函轉貴公司91年6月25日證券商申請受讓暨設置分公司許可申請書辦理。二、貴公司以受讓消滅之瑞豐證券股份有限公司及其二分公司原址（高雄市○○區○○○路○○○號二樓、三樓、高雄縣○○市○○○路○○○號一樓、高雄市○○區○○街○○○號二樓、三樓）分別設立瑞豐、鳳山及右昌分公司，可參照內政部80年5月4日台（80）內營字第914494號函附之關於『建築物設置證券交易場所審查標準案』會議紀錄結論，向主管機關申請換發營利事業登記證。……四、各請依證券商設置標準第二十四條規定，自本會許可籌設之日起六個月內，依公司法有關規定完成分公司登記，並檢具規定書件向本會申請核發分公司許可證照，逾期未提出申請核發分公司許可證照者，撤銷其許可。」（其他系爭受讓之證券公司之財政部證券暨期貨管理委員會函亦有相同記載）可知，再審原告已提示相關之證物以示其已依法定之程序取得營業執照（經營許可權），惟原確定判決仍執「上訴人購入系爭營業據點後，若未另循法定程序辦理相關之許可，尚無從據之即得逕為證券商業務之經營。…」云云，可認，原確定判決未就上開再審原告於一審訴訟程序所提出碧豐等10家證券公司之財政部證券暨期貨管理委員會函加以斟酌，且忽視再審原告聲明之證據而不予調查足以影響判決之重要證物，實符行政訴訟法第273條第1項第14款所明定得以再審之事由，自不待言。

㈢復依前揭函文說明一所提及之「證券商申請受讓其他證券商全部營業或財產暨設置分支機構許可申請書」，內文有「受讓證券商」、「讓與證券商」及「因受讓而增設分支機構」之欄位；以及再審原告依前揭函文說明四申請核發許可證照之「證券商分支機構許可證照申請書」註三載明：「3、因受讓設置分支機構者，得免檢具第三款至第五款之書件，另應檢具出讓證券商申請解散本會核准函。」是再審原告亦依該函提出申請核發分公司許可證照，亦經經濟部登記發給執照，而有申請分公司設立登記之經濟部公司執照以資證明。

㈣承此，本案原確定判決顯未詳細斟酌再審原告於一審及二審所提出之證據及漏未調查足以影響判決之證物，逕認定再審原告未繼受碧豐等10家證券公司之營業許可云云，顯與實情不符，與證據所彰顯之事實亦有嚴重扞格，故原確定判決顯有漏未斟酌足以影響於判決之重要證物之情事，得有再審之事由。

三、再審被告答辯則以：

㈠再審原告所稱原審判決及原確定判決未就再審原告所提碧豐等10家證券公司之財政部證券暨期貨管理委員會函加以斟酌，就上述事項顯有疏漏，似以判決有行政訴訟法第273條第14款原審判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之再審事由，提起再審之訴。惟按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原審判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序言詞辯論終結前已提出於事實審法院之證物，事實審法院漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結果之重要證物者而言，若非前訴訟程序事實審法院漏未斟酌其於言詞辯論終結前所提出之證物，或縱經斟酌亦不足以影響原審判決之內容，或原審判決曾於理由中已說明其為不必要之證據者，則均不能認為具備本款規定之再審事由。

㈡惟查原確定判決業以：「查上訴人與碧豐等10家證券公司簽訂系爭讓受契約，由上訴人支付買賣價金以取得該8家（應為10家）證券公司營業據點之固定資產、設備及營業權益，但不包含負債等情，為原審判決所依法確定之事實。而『（第1項）證券商須經主管機關之許可及發給許可證照，方得營業；非證券商不得經營證券業務。（第2項）證券商分支機構之設立，應經主管機關許可。』則為證券交易法第44條第1項及第2項所明定。依上述上訴人係購入碧豐等10家證券公司營業據點之固定資產、設備及營業權益之事實，並佐以原處分卷附原審判決援為證據之系爭讓受契約書之記載，上訴人自碧豐等10家證券公司所購入者，顯不含依上述證券交易法第44條第1項及第2項規定原得在系爭營業據點經營證券商業務之許可。」論明係據原審依調查證據之結果，並斟酌全辯論意旨，詳述得心證理由在案。本案業經原審判決及原確定判決詳為審酌予以論駁在案，再審原告復以相同事實提起再審，要難符合行政訴訟法第273條第1項第14款規定，自無再審之理由。

四、本院之判斷：

㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、……十四、原審判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第273條第1項第14款及第278條第2項分別定有明文。273條第1項第14款所稱「原審判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序中已提出於事實審法院之證物，事實審法院漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結果之重要證物者而言。若非前訴訟程序事實審法院漏未斟酌其所提出之證物，或縱經斟酌亦不足以影響原審判決之內容，或原審判決曾於理由中已說明其為不必要之證據者，則均不能認為具備本款規定之再審事由。

㈡再審原告雖稱：原審判決及原確定判決未就再審原告所提碧豐等10家證券公司之財政部證券暨期貨管理委員會函，及所提申請分公司設立登記之經濟部公司執照加以斟酌，而逕認再審原告並未取得分公司證券商營業許可，有行政訴訟法第273條第14款原審判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌云云。

㈢惟查：

1.按商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商譽構成要素包括：1、高素質的職工隊伍；2、科學的管理制度；3、良好的社會關係和社會形象；4、悠久的歷史；5、先進的技術和豐富的經驗；6、優質的產品和服務等所產生之綜效。雖然「有利的地理位置、專營和專賣權」也是超額獲利之因素，但「有利的地理位置、專營和專賣權」所發生的利益，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項「可辨認」無形資產，而商譽的最根本特徵是其「不可辨認性」，故此兩項應被排除在商譽的構成要素之外。也正因為商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。至會計研究發展基金會（97）基秘字第074號函規定「一公司收購另一公司之事業（business）者，亦適用財務會計準則公報第25號，但此所謂之「事業」（business），只是企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），必也其所具有之前揭「高素質的職工隊伍」等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。蓋事業（business）於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例進出貨及運輸流程設計），但於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水、商品流量變小，而使原來使用之制度變成難以適用，又因為規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），因進、出貨時議價之籌碼降低，使獲利能力不如脫離之前，且母企業固然有「悠久的歷史」，許多顧客也是因信任母企業之信譽，才購買該「事業」（business）生產之商品，但該「事業」（business）脫離母企業後，因不能再使用母企業之名稱，使原本「具有悠久的歷史」之商譽要素消失，超額獲利能力即不復存在，所以「事業」（business）在脫離母公司前，雖然具有前揭商譽要素之超額獲利能力，但脫離母公司之後，則未必具有同等獲利能力。「事業」（business）之所以會獨立於企業外而自我具有商譽，是因具有相當規模，有如企業內的另一個縮小企業體，不用依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」（business）不僅僅只具有資產之有形價值，而且會讓一般人產生「獨立企業體」之印象，其脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。故併購「事業」（business）者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」（business）客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「事業」（business）並非企業體本身，而僅是企業內部某一部門於脫離企業前之綜效，於併購所生之商譽，乃企業併購之例外規定，其就「事業」（business）之認定，自應從嚴。

2.復依一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳，此觀之行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。至何謂商譽，行為時法律雖未予以明確定義，然行為時財務會計準則公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」另前揭公報第1段又指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買，才能產生，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。查再審原告於89年至93年期間，與碧豐等10家證券公司簽訂讓受契約書，約定由再審原告支付價金以取得該10家證券公司分公司營業據點之固定資產、設備及營業權益，但不包含負債等情，有讓受契約書可稽，並為兩造所不爭執，此為原確定判決確認之事實。是其讓受僅將其營業據點之資產及營業權益讓與再審原告，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別。依再審原告所提財政部證券暨期貨管理委員會函，及所提申請分公司設立登記之經濟部公司執照，其公司執照記載：「群益證券股份有限公司申請分公司設立登記，本部已予登記特發給執照」，足見該分公司係以再審原告之名義設立登記。再審原告本身即為一綜合證券商，於受讓碧豐證券等10家公司營業據點後，既係以自己之名義經營證券業務，縱認10家證券公司之營業據點或遺有一些顧客關係，但明顯是受讓後使用再審原告之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃再審原告自行發展而來，並非購入之商譽，其主張商譽攤折，即不足採。

3.由此觀之，縱使斟酌再審原告所提碧豐等10家證券公司之財政部證券暨期貨管理委員會函，及申請分公司設立登記之經濟部公司執照，仍不足以動搖原確定判決之基礎，亦即仍不足以影響原審判決之內容，難謂有「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情事，故再審原告所述核無足採。

㈣綜上所述，原審判決並無再審原告所指摘之行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，是其提起本件再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

五、據上論結，本件再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭