最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第520號

最　高　行　政　法　院　判　決

107年度判字第520號

上訴人

何吉川

訴訟代理人

顏福松 律師

被上訴人

屏東縣政府財稅局（即改制前屏東縣政府稅務局）

代表人

程俊

送達代收人

廖麗秋

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年5月24日高雄高等行政法院105年度訴字第571號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人原所有坐落屏東縣○○鎮○○段512地號土地（下稱系爭土地）於民國105年5月3日經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）拍定，復經被上訴人所屬恆春分局（下稱恆春分局）按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）1,145,662元，並由屏東地院民事執行處代為扣繳在案。上訴人嗣於105年7月12日向恆春分局依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，恆春分局審認系爭土地拍賣時使用現況不符合農業使用規定，與不課徵土地增值稅之要件不合，乃以原處分否准其所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠系爭土地早於75年2月間即為養羊牧場，並於86年間，經行政院農業委員會、臺灣省政府農林廳、屏東縣政府輔導登記為「何家養羊牧場」之合格牧場。該牧場輔導登記所示地址為系爭土地重測前地號，是系爭土地自75年起一直作合格之農業使用。㈡系爭土地上建物（下稱系爭建物）並非「第三人所有之未辦理保存登記之建物」，係上訴人早於75年間即建造之羊舍，依農業發展條例第8條之1第2項規定，得免申請建築執照。系爭建物早於上訴人申請作為養羊牧場即作為羊舍使用，自符合作為農業使用。嗣系爭土地拍定人標到系爭土地後，與上訴人商議將系爭建物拆除。上訴人拆除掉系爭建物，與訴願決定所認第2次勘查時始符合農業使用規定，而核發證明書，並無任何關係，訴願決定認定顯有誤會。㈢依屏東地院就系爭土地拍定之金額分配表可知，被上訴人已向法院陳報土地增值稅，並據以參與債權分配，原處分及訴願決定認事用法有錯誤。被上訴人若認系爭土地並非農業使用，自應提出有關機關通報資料，或其他具體事證足認系爭土地非屬農業使用，證明「非供農用」之事實等語，求為判決⒈撤銷訴願決定及原處分關於否准為重核土地增值稅申請部分。⒉被上訴人應依上訴人105年7月12日申請書，對於上訴人所有於105年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額1,515,136元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請屏東地院104年度司執字第40847號強制執行事件重新分配等事項作成決定。

三、被上訴人則以：㈠系爭土地於105年5月3日經屏東地院執行拍賣，經恆春分局於105年5月9日函文輔導上訴人於文到30日內，檢附相關證明文件申請不課徵土地增值稅在案，該輔導函於105年5月11日合法送達由上訴人本人簽收。上訴人於105年5月9日向屏東縣恆春鎮公所（下稱恆春鎮公所）提出申請系爭土地農業用地作農業使用證明，恆春鎮公所於105年6月24日以恆鎮觀農字第10530851800號函核發農業用地作農業使用證明書（下稱農業使用證明書）。㈡上訴人於訴願理由中坦承該建物，於拍定後與拍定人商議將系爭土地整理並拆除建物，足資證明拍定時系爭建物仍然存在，且與農業用地作農業使用及核發證明辦法規定不符。嗣恆春鎮公所勘查時已無建物，始核發農業使用證明書，是恆春分局以原處分否准其所請，於法洵屬有據。㈢上訴人主張於86年間，即領有合格牧場登記證，所建造羊舍即系爭建物符合農業使用最初用途，故與恆春鎮公所經2次勘查始核發農業使用證明書無關，顯係上訴人誤解法令，核無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本案爭點為上訴人申請依土地稅法第39條之2第1項規定，就系爭土地所有權移轉時，作成准予不課徵土地增值稅，並請求退還該次扣繳之土地增值稅1,145,662元予屏東地院重新分配，是否適法？

㈠依土地稅法第10條第1項、第28條本文、第31條第1項第1款、第39條之2第1項、同法施行細則第58條規定，有關土地增值稅之債務成立時點，為土地所有權移轉時，則其是否得申請不課徵土地增值稅，亦應以土地所有權移轉時之法規狀態為斷。次依農業發展條例第8條之1第2項、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定，在農牧用地上興建農業設施，應依前揭農業發展條例第8條之1第2項規定，經主管機關作成農業設施之容許使用許可，始得為農牧用地適法之農業使用。系爭土地使用分區為山坡地保育區，使用地類別為農牧用地，前經屏東地院民事執行處於105年5月3日拍賣，由訴外人陳權敏、張銘和拍定，恆春分局於收到該處以105年5月4日屏院進民執洪字第104司執40847號函請其核算系爭土地之土地增值稅後，旋依土地稅法第39條之3第2項規定，以105年5月9日屏稅恆分壹字第1050746110號函輔導上訴人於文到30日內，檢附相關證明文件申請不課徵土地增值稅在案，該輔導函於105年5月11日合法送達由上訴人本人簽收。上訴人於105年5月9日向恆春鎮公所提出系爭土地農業用地作農業使用證明之申請，恆春鎮公所於同年6月24日以恆鎮觀農字第10530851800號函核發系爭土地作農業使用證明書。可知系爭土地所有權移轉時為105年5月10日，上訴人於同年6月24日方取得系爭土地作農業使用證明書。㈡又依屏東地院民事執行處105年5月4日屏院進民執洪字第104司執40847號函附表「使用情形」欄、不動產查封筆錄備考欄、恆春鎮公所以105年7月18日恆鎮觀農字第10531304200號函覆所載內容，及上訴人自承其早於75年間起即於系爭土地上建造建物作為羊舍，現已腐朽破舊，嗣因與系爭土地拍定人商議，始將該建物拆除等語，足徵系爭土地於拍定移轉時確有系爭鐵皮建物存在，於拍定後恆春鎮公所105年6月24日核發農業使用證明書前方為拆除。且該鐵皮建物未取得主管機關農業設施之容許使用許可，此亦為上訴人所不爭執，則依農業發展條例第8條之1第2項、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定，自難認系爭土地於拍定移轉時有為適法之農業使用。另揭農業發展條例第8條之1第2項規定，農業用地興建有固定基礎之農業設施，該農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築，或於92年1月13日農業發展條例修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，而面積在250平方公尺以下者，固可免申請「建築執照」，惟該農業設施猶須先經有關機關作成「農業設施之容許使用」始為適法，然上訴人就此均未舉證以實其說。是系爭土地縱原為合法牧場，惟因上訴人建造系爭鐵皮建物未經有關機關核發合法農業設施之容許使用許可，而未能認定為作適法之農業使用，要屬明確。至上訴人於系爭土地拍定移轉後，向恆春鎮公所申請之農業使用證明書，核屬事後改善行為，並不影響系爭土地拍定移轉時之使用狀態，上訴人據此主張符合土地稅法第39條之2第1項「農業使用」，顯無理由。㈢綜上所述，系爭土地於拍定移轉時未依法作農業使用，尚無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，被上訴人以原處分否准上訴人所請對系爭土地不課徵土地增值稅，核無違誤。上訴人訴請撤銷訴願決定、原處分，並請求被上訴人應依上訴人105年7月12日申請書，對於上訴人所有於105年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額1,515,136元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請屏東地院104年度司執字第40847號強制執行事件重新分配等事項作成決定部分，為無理由等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等詞，為其判斷之基礎。

五、上訴意旨略以：

㈠系爭土地自75年起一直作合格之農業使用，縱系爭鐵皮建物有不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之相關規定，然其作為農業使用之目的，與屬於合法建物或無增建之農業用地作農業使用之情形，並無二致。依據實質課稅及平等原則，自仍得享受不課徵土地增值稅。原判決未能依據實質課稅及平等原則認定本件事實，率以因系爭鐵皮建物未經有關機關核發合法農業設施之容許使用許可證明，而未能認定為作適法之農業使用，並為不利上訴人之判決，自有違反實質課稅及平等原則之違法。

㈡遍查土地稅法相關規定，針對依土地稅法第39條之2第1項，均無任何法令規定須以農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明為必備文件，財政部於制定相關施行細則時即無以農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明為適用土地稅法第39條之2第1項之要件之意思，被上訴人以自行增加法律所無之要件，否准上訴人之申請，顯有違租稅法律主義及法律保留原則。原審未能詳細審酌上開情事，逕行採納被上訴人之主張，顯有違反租稅法律主義、法律保留原則、司法院釋字第210號解釋理由書及第566號解釋理由書之違法。

㈢農業發展條例第8條之1第2項規定係於92年2月7日經總統公布所增訂之條文，農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條亦係事後修正發布，被上訴人未詳查本件處分相關法規之修正經過，竟以修正後之法令，要求上訴人提出修正前法令未要求檢附之資料，顯強人所難，違反法律不溯及既往、實體從舊、誠實信用及信賴保護等原則。原審未審酌上開情事，顯有判決不適用法規之違法等語。

六、本院查：

㈠土地稅法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」而農業發展條例第37條第1項亦有重覆規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」此外，農業發展條例第39條第1項規定：「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」而土地稅法施行細則第58條第1項亦有重覆規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。」

㈡按稽徵機關於受理農業發展條例第37條第1項（或土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅案件時，申請人雖已提出農業用地作農業使用證明書，然因發現移轉之農業用地，有不合「作農業使用」之情形，稽徵機關於尚未經主管機關撤銷「農業用地作農業使用證明書」前，即否准申請人不課徵土地增值稅之申請，申請人對否准之處分提起撤銷訴訟時，高等行政法院得就系爭土地是否合於作農業使用為實體審查，此從本院100年度4月份第1次庭長法官聯席會議決議：關於縣市政府出具之「辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」有無符合前開規定，得否自核定申報移轉現值中減除改良土地費用，主管稽徵機關具有審酌之權限，尚不受該證明書之拘束之見解可資參照。

㈢經查，本件上訴人於105年5月9日向恆春鎮公所，提出系爭土地農業用地作農業使用證明之申請，恆春鎮公所於同年6月24日以恆鎮觀農字第10530851800號函核發系爭土地作農業使用證明書，上訴人復於同年7月13日（收件日期）就系爭土地向被上訴人提出不課徵土地增值稅之申請，被上訴人認系爭土地於拍定移轉時，確有系爭鐵皮建物存在，於拍定後恆春鎮公所105年6月24日核發農業使用證明書前方為拆除，且該鐵皮建物未取得主管機關農業設施之容許使用許可，原判決因而認同被上訴人審認上訴人於系爭土地拍定移轉時未為適法之農業使用，縱於拍定後改善補正，取得恆春鎮公所核發之農業使用證明書，不符合土地稅法第39條之2第1項規定作農業使用之要件，駁回上訴人申請之處分，固非無見。

㈣惟按行政程序法第9條規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，是以稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實或法規之適用，一律注意，不得僅採不利事實或法規而捨有利者於不顧，致妨害法的安定性或造成課稅權的濫用。在本件之情形，系爭土地使用分區為山坡地保育區，使用地類別為農牧用地，為農業用地，並無爭執，兩造所爭執者，在於是否作農業使用？

㈤另按農業發展條例第8條之1第2項雖有規定：「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」依農業發展條例第39條第2項規定訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定：「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：……二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」依上開規定，在農牧用地上興建農業設施，應依前揭農業發展條例第8條之1第2項規定，經主管機關作成農業設施之容許使用許可，始得為農牧用地適法之農業使用，否則，當然無法依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款第1目認定為作農業使用。

㈥但是，農業發展條例第8條之1第2項規定係於92年2月7日經總統公布所增訂之條文，在此之前，並無此條文，則若上訴人所主張其早於75年間起即於系爭土地上建造建物作為羊舍屬實，上訴人根本不可能適用92年始增訂之農業發展條例第8條之1第2項規定「先申請農業設施之容許使用」，在土地移轉時申請取得農業設施之容許使用，原判決竟依現行農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款第1目為據，以無從得到農業設施之容許使用為由，即率為不利上訴人之認定，尚嫌速斷。

㈦現行農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款第2目有規定：「（二）農業設施得為從來使用之證明文件。」如何解釋該第2目之定義？此可回溯本條文之緣由，同辦法第4條係延續原第5條條文（102年7月23日行政院農業委員會農企字第1020012761A號令修正發布之辦法始變更為現行條號，內容則未更動）。原同辦法第5條係於92年11月28日行政院農業委員會農企字第0920010573號令增訂發布施行，該第5條原規定：「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條之情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。」嗣於96年11月21日行政院農業委員會農企字第0960014174號令始修正發布第5條之條文，始有與現行第4條相同文字之條文內容。則依前後規定之內容可知，農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，只要能證明，原作養殖、畜牧、保育使用，但停養而未使用，而得為從來使用者，即得認定為作農業使用。

㈧另查，屏東地院民事執行處105年5月4日屏院進民執洪字第104司執40847號函附表「使用情形」欄略載：「二、本件拍賣標的512地號之土地上，另有第三人所有之未辦保存登記建物……。」等語，另不動產查封筆錄備考欄亦有記載：「廢棄不堪使用鐵皮棚。」等語，而上訴人於原審一再主張：「系爭土地早於75年2月間即為養羊牧場，並於86年間，經行政院農業委員會、臺灣省政府農林廳、屏東縣政府輔導登記為「何家養羊牧場」之合格牧場（登記證字號：86年農畜牧字第05944號、負責人：何吉川、場址：恆春鎮槺鄉林段34地號）。該牧場輔導登記所示地址為系爭土地重測前地號，是系爭土地自75年起一直作合格之農業使用。」「系爭建物係上訴人早於75年間即建造之羊舍，作為上訴人所養羊隻安頓、放置農具之農舍，系爭建物早於上訴人申請作為養羊牧場即作為羊舍使用，自符合作為農業使用。」等情，而本件系爭建物又免申請建築執照，此為原判決所認定之事實（原判決第8頁倒數第9行起），則本件是否該當農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款第2目情形，而得認定為農業用地作農業使用，自有詳加調查之必要。

㈨綜上所述，原判決關於上述上訴人有利之證據，未說明不予採取或採取後仍無從為有利於上訴人認定之理由，自有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違法，且與判決結論有影響，是上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。再者，上訴人原申請之系爭土地僅屏東縣○○鎮○○段512號土地，則其申請不課徵之土地增值稅僅1,145,662元，此有土地增值稅申請書可稽，但上訴人於原審變更後訴之聲明則為1,515,136元，該數額似為拍定土地同地號512、513兩筆土地之土地增值稅額，此有屏東地院強制執行金額分配表及恆春分局核算土地增值稅105年5月9日屏稅恆分字第1050701853號函可按，但513號土地究有無經上訴人申請免課徵土地增值稅，實情如何？自應查明。則因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院自無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。本件既經發回，則原審法院應依行政訴訟法第44條規定命「農業用地作農業使用證明書」發給之機關參加訴訟，實質審理系爭農地是否於移轉時作農業使用，並進而認定稽徵機關所為否准之處分是否違法。又因稽徵機關可以不依主管機關「農業用地作農業使用證明書」內容，即可准駁申請人不課徵土地增值稅之申請，若原審法院審理結果認合於不課徵土地增值稅申請之要件時，自無庸再贅命補發農業用地作農業使用證明書，得直接依原審訴之聲明判准不課徵土地增值稅之申請，附此敘明。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異