最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第656號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第656號再審原告　日月光半導體製造股份有限公司代　表　人　張虔生訴訟代理人　李念祖　律師劉昌坪　律師再審被告經濟部工業局代　表　人　呂正華上列當事人間產業創新條例事件，再審原告對於中華民國107年5月10日本院107年度判字第264號判決，提起再審之訴，關於行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告於民國103年5月31日提出申請書及檢附相關資料，主張依「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」（下稱投抵辦法）相關規定，向再審被告申請認定102年度研發活動符合投資抵減資格（下稱系爭申請案）。案經再審被告審核結果，認再審原告於102年因違反環境保護相關法令且經中央主管機關裁定屬情節重大，不符合103年5月6日修正之投抵辦法（下稱103年5月投抵辦法）第2條之1規定之申請資格條件，以104年2月17日工電字第10400164561號函(下稱原處分）回覆無法受理。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院104年度訴字第1701號判決（下稱原審判決）駁回，再審原告提起上訴，亦經本院107年度判字第264號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定。茲再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張略以： (一)原確定判決自行創設法令所無之「雪中送炭」型與「錦上添花」型租稅優惠之區分標準，並以自然法取代實定法，認定投資抵減為「錦上添花」型租稅優惠，進而基於產業創新條例（下稱產創條例）不包含之政策目的（即申請人應負之社會責任），認本件應適用103年5月投抵辦法第2條之1規定；暨99年5月12日制定公布產創條例（下稱99年產創條例)第10條第2項「其他相關事項」授權範圍，包括103年5月投抵辦法第2條之1第2款新增申請主體資格條件之限制，已違反法律保留原則及法律明確性原則，而對再審原告為道德評價，並以之為溯及適用法令之理由，其適用法規顯有錯誤。 (二)基於產創條例在促進產業創新，以達「產業升級、根留臺灣」之立法政策，顯然具備原確定判決所稱之「乘數效果」，原確定判決指「本案適用之稅捐優惠規範僅有外溢效果之考量，而不問乘數效果」乙節，顯係錯誤理解產創條例之立法目的，亦未能正確認識內需及外銷，同樣對於國內經濟成長具備重要意義，原確定判決認定再審原告研發活動並未有利於臺灣社會及符合租稅優惠政策目標，明顯違反論理法則及經驗法則。又依憲法增修條文第10條保障投資抵減既得權之意旨，產創條例第10條第1項及103年5月投抵辦法第2條之1 規定之解釋，自不應允許行政機關為回溯適用之解釋。原確定判決認103年5月投抵辦法第2條之1規定，得溯及適用再審原告於102年已完成之研發活動，並據此認再審原告不具投抵資格申請條件，違背法律禁止溯及既往原則，其適用法令顯有錯誤。 (三)立法者於99年產創條例中所著眼者為研發活動，與企業自身之營業活動無關，故再審原告是否符合投資抵減之申請資格，應從其研發能力與研發活動是否具有產業創新之特性為斷，而非考慮其營運活動有無違反環境法令等與行政目的不相干之因素，原確定判決以再審原告營運活動違反環境法令且經主管機關確認屬情節重大為由，拒絕再審原告投資抵減之申請，違反不當聯結禁止原則，適用法令顯有錯誤等語，求為判決：原確定判決及原審判決均廢棄；訴願決定及原處分均撤銷；再審被告應認定再審原告符合投抵辦法之申請資格條件。三、再審被告未提出答辯。四、本院查： (一)按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違悖，或與司法院現尚有效之解釋、或本院尚有效之判例有所牴觸者，始足當之，並不包括判決不備理由之情形在內。至於單純法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，非得謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。 (二)經查，原確定判決以： 1.本案所牽涉「稅捐優惠法規範」，在面臨「新、舊法適用選擇」之「時際法」議題，須透過「時際法」理論為判準。而「時際法」理論渉及「法進步性」與「法安定性」之價值權衡；此等權衡又取決於特定實證法規範事項之實證特徵決定之。本案所爭執適用之新、舊法，既屬規範「稅捐優惠」事務之實證法，即可循其係屬「雪中送炭」型或「錦上添花」型稅捐優惠之分類標準決定。其中，所謂「雪中送炭」型之稅捐優惠規範，乃指透過稅捐優惠來降低企業營運成本者，此類稅捐優惠如處於不安定狀態，企業可能因出乎預料外之成本增加，導致「由盈轉虧」，因此有強調其為既得權之必要，理應重視「法安定性」價值；至所謂「錦上添花」型之稅捐優惠規範，乃指透過稅捐優惠增加企業收益者，主要是指營利事業所得稅（下稱營所稅），而基於量能課稅公平原則，任何所得稅之減免，均嚴重侵害稅捐公平性，自須有更重要之價值（促進經濟發展為社會創造更多財富資源等），才能被正當化，此徵諸納稅義務人權利保護法（下稱納保法）第5條規定甚明，據此，對於「錦上添花」型之稅捐規範，應重視「法進步性」價值，強調給予優惠之公平性及正當性。 2.而企業從事研發活動，係基於自利之心（維持商業競爭力），與其營業活動密不可分，之所以仍應給予所得稅優惠之政策目的，除因企業研發活動有增加社會知識產權累積之「外溢效果」外，並考量企業產銷活動帶動內國經濟成長，增進社會福利之「乘數效果」。而當企業製銷活動以外銷為主時，其乘數效果會被削弱，因產品所增加之社會總體福利，多為境外享有，本國社會享有之比例較少，本案適用之稅捐優惠規範，似乎僅有外溢效果之考量，而不問乘數效果。是以，若對以外銷為主要業務之企業，給予研發活動之所得稅優惠，然其研發活動所支援之生產活動，卻對本國社會形成重大之負外部性時，研發活動所生之外溢效果正外部性，即會被與所支援生產活動之重大負外部性所抵銷，此時給予所得稅稅捐優惠之合理性及正當性，即會受到挑戰及質疑。因此，「企業研發費用抵減營所稅」之稅捐優惠規範，即不斷受到政策合理性及正當性之檢證，故重視「法進步性」之規範價值。 3.又本案中受比較之新、舊法（按：即103年5月投抵辦法第2條之1規定、103年5月修正前投抵辦法），均屬「法規命令」，且有共通之授權母法，即99年產創條例第10條第2 項規定，則本案之新、舊法選擇，即不再是單純「時際法」理論之運用，必須考量授權母法本身之規範意旨，以確定何者規定內容較符合母法之規範意旨。而承上述，此等涉及「研發費用扣抵所得稅」之母法規範，係屬「錦上添花」型之稅捐優惠，事務本質上重視法進步性，由其延伸之子法（法規命令）當然亦應有相同屬性。從而，99年產創條例第10條第1項規定內容，雖未提及「企業營運活動，不得對社會造成重大之負外部衝擊」之要件，惟此屬「研發抵減稅捐優惠」法制在事務本質上「自明之理」。舊法規命令，以自明之理未加規範，而新法規命令，係因已實際形成之社會事件，而闡明母法本意，再次確認本件審查範圍包括「102年度內企業之負外部性結果」，揭示母法中「原屬自明之理，故隱而不顯」之規範意旨。準此，在上述法基礎下，因本案爭點涉及之母法及其法規命令，均重視法進步性之規範價值，法規命令之修正變更，亦非純粹之時際法議題，且再審原告申請時點既在新法制定之後，即不能以「立法者（指法規命令制定之主管機關）未對『法進步性』及『法安定性』價值為特別考量」為由，而認為當然有「法律不溯及既往原則」之適用等由，判決駁回再審原告之上訴，已經原確定判決論斷甚明。 4.據上可知，原確定判決係以企業從事研發活動之支出，因與營業活動有關，本可在計算營所稅時列為費用扣除，而減少其應稅所得額，如基於一定政策目的，再給予企業扣抵營所稅額之優惠，等於增加企業收益，而犧牲量能課稅之公平原則，依納保法第5條規定，此等「錦上添花型」之租稅優惠規範，自應具備合理之政策目的，才能被正當化。而基於促進產業創新之政策目的，99年產創條例第10條規定給予企業之研發費用抵減營所稅額之租稅優惠要件，不僅考量企業研發活動所生增加社會知識產權累積之「外溢效果」正外部性，亦包括「企業營運活動，不得對社會造成重大之負外部衝擊」之要件，103年5月投抵辦法新增第2條之1規定，乃闡明母法本意，再次確認本件審查範圍包括「102年度內企業之負外部性結果」，揭示母法原有之規範意旨，核與法律保留原則無違，且再審原告於103年5月31日提出申請時，既在103年5月投抵辦法第2條之1規定於103年5月6日修正施行之後，再審被告依該辦法第2條之1規定否准再審原告之申請，亦不生違反法律不溯及既往原則之問題，而駁回再審原告之上訴，經核並未與本件應適用之法規相違背，或與司法院現尚有效之解釋或本院尚有效之判例顯然違反，或消極的不適用法規，而顯然影響裁判之情事。故再審原告以原確定判決自行創設法令所無之「雪中送炭」型與「錦上添花」型租稅優惠之區分標準，而增加99年產創條例第10條第1項所無之限制，認定本件申請案應適用103年5月投抵辦法第2條之1規定，違反法律保留原則、法律明確性原則及法律不溯及既往原則云云，核屬其法律上之歧異見解，依首揭規定及說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間，自不能據以認為有再審理由。 (三)另原確定判決已敘明：再審原告於上訴意旨中一再強調「研發行為」與「營運行為」應予分離看待之法律觀點，固無不合，惟仍需同時指明「研發行為與營運行為間之密切相關性」，以及「稅捐優惠是否給予，也要一併考量與研發行為密切相關之營運行為，是否給社會帶來重大衝擊，以檢證給予稅捐優惠之合理政策目標是否達成」，因此，再審原告前開法律觀點即使正確，但仍無法導出有利於再審原告之結論甚詳。再審原告復據研發行為是否符合投資抵減與營運行為無涉為由，指摘原確定判決以處罰營運行為排除研發獎勵，違反不當聯結禁止原則一節，亦屬就原確定判決所不採之陳詞再為爭執之法律上歧異見解，非所謂適用法規顯有錯誤，再審原告執以指摘原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，即無足採。 (四)又行政訴訟法第273條第1項第1款既曰「適用法規顯有錯誤」，自是以確定判決所確定之事實為前提，而判斷確定判決有無適用法規顯有錯誤。因而，主張認定事實錯誤，或主張與確定判決所確定之事實相異之事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，均不得認有上開「適用法規顯有錯誤」之事由。是再審原告所為縱按原確定判決之區分標準，原確定判決亦誤解投資抵減（所得稅減免）為錦上添花型租稅優惠；暨認再審原告研發活動未有利於臺灣社會及符合租稅政策目標，明顯違反論理法則及經驗法則，進而認原確定判決增加法律所無限制之主張，均不得認有上開「適用法規顯有錯誤」之再審事由。 (五)綜上所述，再審原告所為原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」再審事由之主張，均無可採，故再審原告據以提起本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。至再審原告另本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，本院另裁定移送於有管轄權之臺北高等行政法院，附予敘明。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　11　　月　　8　　日最高行政法院第一庭審判長法官　侯　東　昇法官　沈　應　南法官　蘇　嫊　娟法官　高　愈　杰法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　11　　月　　8　　日書記官　廖　鴻　勳

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第656號

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