最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第331號

最　高　行　政　法　院　判　決

108年度判字第331號

上訴人

林明德

上訴人

張錦芬

上訴人

吳銀豆

共同訴訟代理人

林 凱 律師

共同訴訟代理人

蔡宜衡 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國107年5月15日臺北高等行政法院107年度訴字第215號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國102年8月2日訂定買賣契約書，將新北市○○區○○段○○小段0-0、0-0、0、0-0、0、00地號土地（土地持分各為15144/829850、8060/414925、6350/414925）及新北市○○區○○段○○○段000○0○號土地（土地持分各為266/32530、141/16265、111/16265）（下合稱系爭土地），分別各自出售予訴外人陳淑貞、林煉琦及林陳金蘭，因銷售持有期間在1年以內之土地，乃於103年3月10日向被上訴人補申報特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅），並分別繳納稅額新臺幣（下同）1,604,664元、1,707,129元、1,344,672元及加計利息11,202元、11,918元、9,387元在案。嗣上訴人於103年11月24日繕具申請書，以該出售之土地非屬特種貨物稅課稅範圍，向被上訴人申請退還前揭已繳稅款及加計之利息，經被上訴人分別以106年8月22日財北國稅文山營業字第1060803768A號函（下稱原處分1）、1060803768B號函（下稱原處分2）及第1060803768C號函（下稱原處分3）（下合稱原處分），否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人對於上訴人103年11月24日之申請，應作成准予退還上訴人林明德稅款1,604,664元及其利息11,202元之處分；及應作成准予退還上訴人張錦芬稅款1,707,129元及其利息11,918元之處分；及應作成准予退還上訴人吳銀豆稅款1,344,672元及其利息9,387元之行政處分。經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人分別於101年12月20日至同年12月25日，因受贈及買賣取得系爭土地，嗣上訴人於102年8月2日分別各自出售予訴外人陳淑貞、林煉琦及林陳金蘭，持有期間未滿1年，又依房地產買賣契約書第3條及第6條之約定，顯見上訴人於訂定房地產買賣契約書時，已知系爭土地上存有建物並出租予他人使用，自屬行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款之特種貨物，且無同條例第5條排除課稅之適用。系爭土地上房屋面積廣大，且位於中山高速公路五股段南下右側行車即能目視之便利處，衡諸一般社會常情及經驗法則，買賣土地時之買賣雙方當會自行或委託代理人勘查土地現場，實難謂上訴人於取得系爭土地時不知系爭土地當時現況。而上訴人於取得系爭土地時，其上既已有房屋，系爭土地即合於行為時特種貨物及勞務稅條例第2條「房屋坐落之基地」。且上訴人持有系爭土地持分不到1年的時間旋即出售，其上之房屋仍然存在，足見上訴人取得系爭土地之前手與占用土地興建房屋之第三人間民事法律關係、系爭土地上相關租約是否經共有人同意等情，對上訴人出售系爭土地要無影響。且觀諸房地產買賣契約書第11條之2約定內容保證本次買賣交易並無「地上物處理有糾紛之交易」等語，益證系爭土地上之建物應非「非法占有」。又上訴人取得系爭土地時，其上已有房屋存在，顯然上訴人取得系爭土地不可能即時供作農業使用，上訴人又於不到1年的時間旋即將之出售，更足認上訴人並非以作農業使用目的取得系爭土地。況系爭土地上存在大片房屋，當屬在上訴人處理系爭土地短期買賣利益計算之中。上訴人分別出售其上有房屋坐落之系爭土地，且持有期間不到1年，符合行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款要件，且無同條例第5條各款排除課稅之適用，被上訴人依其申報數核定特種貨物稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤。財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函（下稱財政部賦稅署102年4月12日函）、103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函（下稱財政部賦稅署103年3月12日函）係本於上開法律意旨所為之解釋，未逸脫法條文義，無悖於租稅法律及法律保留原則，自得適用。至於上訴人聲請傳訊證人吳琴芳及李哈莉等情，並無必要等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

四、本院查：

（一）稅捐稽徵法第28條第1、2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」參照其立法理由，可知立法者衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低、甚或無稅負之不公平現象，為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，爰立法將持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定之情形外，均明定為特種貨物之項目，依法課徵特種貨物稅。屬於行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地者」之特種貨物，而不屬於免徵特種貨物稅範圍者，不論其屬單獨所有或共有或個別所有，而其一次銷售或數次銷售或分別銷售或個別銷售，均不變更其為課徵特種貨物稅客體之事物本質，其納稅義務人有依法納稅申報之義務。又雖房屋須定著於土地，無法完全脫離土地而獨立存在，惟因我國現行法制係將土地及其定著物均明定為不動產之一種（民法第66條第1項規定參照），致房屋與基地之物權得分屬不同人所有，且除公寓大廈管理條例第4條第2項暨民法第799條第5項針對區分所有建物專有部分及其基地明定不得分離而為移轉等特別規定外，房屋（無論有無辦理保存登記）與基地均得分別為單獨交易甚至短期投機炒作之客體。況無論房屋或其坐落之基地，只要其中之一漲價，均將提高居住者之負擔（包括買受人及承租人），非但可能使鄰近周邊之房地價格產生比價連動之外溢效應，亦將間接帶動物價上漲。故基於文義解釋、體系解釋及行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款之立法目的，並避免藉人為操控以規避特種貨物稅之漏洞，凡土地上坐落有房屋，無論該房屋是否領有使用執照或辦妥保存登記，或有無經土地所有權人同意興建，只要持有期間未逾2年，該「房屋及其坐落基地」即屬行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文前段所定之特種貨物。上訴意旨主張：行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定應課徵特種貨物稅之標的限於必須同時出售「房地」、「房屋及其坐落之基地」時，方為課徵之前提要件，原判決認房屋坐落之基地應適用上開規定課徵特種貨物稅，違反法律保留原則及租稅法定原則云云，並非可採。

（二）本件上訴人分別於101年12月20日及同年12月25日，因受贈及買賣取得系爭土地，嗣於102年8月2日分別訂定「房地產買賣契約書」各自出售予訴外人陳淑貞、林煉琦及林陳金蘭，因系爭土地持有期間在1年以內，且無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款排除課稅規定之適用等情，已經原審依調查證據之辯論結果予以認定在案，核與卷內證據資料並無不符。上訴人銷售持有期間未滿1年之系爭土地，其上已存有房屋，揆之上揭規定及說明，無論房屋是否領有使用執照或辦妥保存登記，或有無經土地所有權人同意興建，即屬行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文前段之特種貨物，而應課徵特種貨物稅，自與行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」有別，無庸再予調查審究系爭土地是否屬依法得核發建造執照之都市土地。原判決已敘明其判決之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之證據，何以不足採取，分別予以指駁，洵屬有據，並無上訴人所指不備理由之違法。復依上述本院關於原處分係屬適法之論斷，被上訴人及原審並無援引財政部賦稅署102年4月12日函、103年3月12日函之必要。況財政部賦稅署該二函文所為之解釋，亦均未逸脫前揭之法律意旨。上訴人仍執詞主張：上訴人僅係購買系爭土地之應有部分，並未測量不知有遭他人搭蓋建物占用，又縱能知悉有房屋坐落，亦不代表上訴人或其他共有人同意建物所有人使用系爭土地，原審未究明系爭土地上之建物所有人是否有使用土地之合法權源，或上訴人對於建物是否有使用收益或處分之權利，且系爭土地非屬都市土地，亦非行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文後段之特種貨物稅客體，出售時無須繳納特種貨物稅云云，再就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及已詳為論斷之事項，執其主觀意見再為指摘，要無可採。原審亦係以上述調查證據結果而為認定事實及適用法律，並說明上訴人聲請訊問證人吳琴芳及李哈莉，以資證明訴外人石宏裕買入系爭土地應有部分時，其不知悉土地上存有租約，上訴人取得系爭土地應有部分之登記後，並未受讓訴外人玉新鋼鐵公司出租系爭土地權利之事實；及上訴人出售系爭土地並簽訂土地買賣契約書時，其出售之標的僅限於土地，並未包含系爭土地上之建物；契約條款中所記載「完成租金換約」、辦理產權移轉登記（含未登記建物移轉），均係制式契約一慣所使用之條款，並不代表買賣標的除土地外尚及建物之事實等，係為無必要之理由，經核並無違誤，並無上訴人所稱有應調查證據而未調查、就有利於上訴人之證據疏於審酌之情事，上訴論旨執此指摘原判決有違背法令情事，亦難認可採。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異