臺北高等行政法院判決

107年5月1日辯論終結

原告

林明德

原告

張錦芬

原告

吳銀豆

共同訴訟代理人

蔡宜衡 律師

共同訴訟代理人

林凱 律師

上一人複代理人

詹奕聰 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）

訴訟代理人

黃家如

葉芸孜

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告分別不服財政部中華民國106年12月26日台財法字第10613954630號訴願決定（案號：第10601414號）、財政部106年12月26日台財法字第10613954580號訴願決定（案號：10601413號）、財政部106年12月26日台財法字第10613954260號訴願決定（案號：第10601412號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要原告林明德、張錦芬及吳銀豆於民國102年8月2日訂定買賣契約書，銷售持有期間在1年以內之土地，並於103年3月10日向被告補申報特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），並分別繳納稅額新臺幣（下同）1,604,664元、1,707,129元、1,344,672元及加計利息11,202元、11,918元、9,387元在案。嗣原告於103年11月24日繕具申請書，以該出售之土地非屬特銷稅課稅範圍，向被告申請退還前揭已繳稅款及加計之利息，經被告分別以106年8月22日財北國稅文山營業字第1060803768A號函（下稱原處分1）、1060803768B號函（下稱原處分2）及第1060803768C號函（下稱原處分3），否准其申請。原告不服，提起訴願，遭訴願機關分別以財政部民國106年12月26日台財法字第10613954630號訴願決定（下稱訴願決定1）、財政部106年12月26日台財法字第10613954580號訴願決定（下稱訴願決定2）及財政部106年12月26日台財法字第10613954260號訴願決定（下稱訴願決定3）駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2條第1款立法意旨應可推知，國家課徵特銷稅款之目的係為穩定房價，縮小房價與民眾所得之倍數而追求所謂居住正義，從而，立法者方會在特銷稅條例第2條第1款明定課徵稅捐之標的，限於出售供一般人民居住、營業使用之房地，以及將來供建築目的使用之土地，以抑制房價不斷攀升。因此，特銷稅條例第2條第1款所定「房屋及其坐落基地」之情形，應限縮為一般民眾連同其所有之土地及房屋一併出售者，始足當之。原告所出售之標的僅為○○市○○區○○段○○○段0○0○0○0○0○0○0○0○00○號土地（土地持分各為15144/829850、8060/414925、6350/414925）及○○市○○區○○段○○○段000○0○號土地（持分266/32530、141/16265、111/16265）（下合稱系爭土地），並非連同建物及其坐落基地同時處分，且系爭土地上之建物亦非原告所搭建或所有，是原告出售之標的已與特銷稅條例第2條第1項第1款所定「房屋及其坐落基地」之要件迥異。

（二）揆諸特銷稅條例第5第1款、第2款及及第11款之用語，均係以民眾同時出售「房地」、「房屋及其坐落基地」為課徵特銷稅之前提要件，由是更可徵本件原告單純僅出售系爭土地應有部分之行為，不在特銷稅條例規範之範圍內。

（三）被告未依職權調查系爭土地上之建物是否為合法建物及其占有人係合法或非法占用之情事，徒以原告銷售之土地上蓋有建物，逕認原告係同時出售房屋及其坐落基地標的，亦有未查明事實之疏漏。又「房地產買賣契約書」乃係由買受人即林陳金蘭等人委託之代書所出具之制式買賣契約書，故無論當筆交易之標的有無建物存在，該制式之買賣契約書均會有此條款記載。況且，由該買賣契約書之不動產標的僅有登載土地之部分，即可證明原告並未將系爭土地上之建物一併出售予買受人之事實。是以，被告及訴願審議機關未實際調查系爭土地上所搭蓋之工廠究竟屬於何人使用？原告是否有收取租金之權利及事實？徒以前開制式合約書內載有租金及建物移轉之事項，便斷認原告出售不動產之標的及於其上建物，實有認定事實之違誤。

（四）綜上所述，聲明求為判決：

1.原告林明德部分：

⑴訴願決定1及原處分1均撤銷。

⑵被告對於原告林明德103年11月24日之申請事件，應作成准予退還特銷稅稅金1,604,664元及其利息11,202元之行政處分。

⑶訴訟費用由被告負擔。

2.原告張錦芬部分：

⑴訴願決定2及原處分2均撤銷。

⑵被告對於原告張錦芬103年11月24日之申請事件，應作成准予退還特銷稅稅金1,707,129元及其利息11,918元之行政處分。

⑶訴訟費用由被告負擔。

3.原告吳銀豆部分：

⑴訴願決定3及原處分3均撤銷。

⑵被告對於原告吳銀豆103年11月24日之申請事件，應作成准予退還特銷稅稅金1,344,672元及其利息9,387元之行政處分。

⑶訴訟費用由被告負擔。

三、本件被告抗辯：

（一）依特銷稅條例第2條第1項第1款規定，納稅義務人只要是出售「房屋」（不論何種房屋有無登記），或者是出坐落基地之「土地」(非素地）或者是出售可供建築之都市「土地」（素地），均屬特銷稅條例第2條之特種貨物。財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，分別前述「房屋及其坐落基地」之技術性、細節性事項作成102年4月12日臺稅財產字第10200241330號函（下稱102年4月12日函）及103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函（下稱103年3月12日函），特銷稅條例第2條第1項第1款所稱「房屋及其坐落基地」，僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2年內地上有房屋之土地，不論該坐落基地係屬都市土地或非都市土地、房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。

（二）原告短期買賣之土地屬農（牧）業用地，其上在原告買進之前數十年即存有大量未辦登記之房屋至今。又原告主張一般民眾之「房屋及該房屋（其）坐落基地須一併出售」才符合特銷稅條例第2條第1項第1款的法定要件。原告曲解特銷稅條例第2條第1項第1款之立法理由，恣意限縮特銷稅法定要件之論述說法，毫無根據。

（三）系爭土地並非偏僻地區，其上房屋面積廣大，該大片房屋位於高速公路五股段南下右側旁（行車即能目視），因鄰近臺北市市中心交通方便，用作倉儲物流中心及廠辦等營業使用極其便利，五股、蘆洲等在地之人幾都知曉，況依一般社會常情及經驗法則，買賣土地時，買賣雙方當會自行或委託代理人勘查土地現場，是原告於買入系爭土地時，就當知土地當時現況，可見其與原告所稱之系爭土地遭「非法占有」顯然不符。再者，原告賣出合約之內容，訂明「保證地上物處理無任何糾紛」，那何以申請退稅之際卻突然產生「非法占有」情事。又縱系爭土地遭非法占有屬實，然原告於買入之初即明知系爭土地為農地且其上有大片房屋作營業使用，如真是非法占有，則早已存在，並非是原告購入之後，欲符合土地使用正義作農業施作時，方遭他人強行非法占有蓋屋營業，故非法占有及特銷稅負擔，都已經納入原告短期買賣土地鉅額利益的成本估算中，亦難謂原告無可歸責性，難謂非屬短期投機。

（四）綜上所述，聲明求為判決：

1.原告之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：

（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項及第2項分別定有明文。

（二）次按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第4條第1項、第7條、第16條第1項分別定有明文。

（三）本院經核原處分1、原處分2、原處分3並無違誤，玆分述如下：

1.經查：原告分別於101年12月20日至同年12月25日，因受贈及買賣取得系爭土地，此有異動索引查詢資料附於原處分卷可參（見原處分卷第4頁至第6頁、第10頁）。嗣原告於102年8月2日分別訂定「房地產買賣契約書」各自出售予訴外人陳淑貞、林煉琦及林陳金蘭，此有房地產買賣契約書附於原處分卷可參（見原處分卷第100頁至第108頁、第147頁至第156頁、第186頁至第192頁）。因系爭土地持有期間在1年以內，原告林明德於103年3月10日補申報特銷稅銷售額10,697,760元，應納稅額1,604,664元，並加計利息11,202元；原告張錦芬於同日補報特銷稅銷售額銷售額11,380,860元，應納稅額1,707,129元，並加計利息11,918元，原告吳銀豆於同日補報特銷稅銷售額銷售額8964,480元，應納稅額1,344672元，並加計利息9,387元，經被告所屬文山稽徵所依申報數核定在案，此有特銷稅申報書及被告特銷稅繳款書附於原處分卷可參（見原處分卷第109頁至第122頁、第158頁至第160頁、第194頁至第196頁）。

2.次查：嗣原告於103年11月24日提出退稅申請書（見原處分卷第240頁至第242頁、第260頁至第262頁、第226頁至第228頁），主張系爭土地為農牧用地、屬依法不得核發建造執照之非都市土地，應非屬課徵特銷稅之範疇；又共有人出售系爭土地應有部分，縱系爭土地上遭違法佔用搭蓋建物，因共有人間未就土地之特定部分有分管之協議，故建物所有人搭蓋建物並佔用系爭土地自屬無合法權源，被告所屬文山稽徵所不能以出售之系爭土地上存有建物之客觀狀態，逕認本案符合特銷稅條例第2條第1項第1款規定等為由，爰申請依稅捐稽徵法第28條規定退還已納稅款及加計之利息。

3.承上，原告分別出售其上有房屋坐落之系爭土地，且持有期間不到1年，符合特銷稅條例第2條第1項第1款之規定要件，且無同條例第5條各款排除課稅規定之適用，被告依其申報數核定特銷稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情事。從而，被告以原處分1、原處分2、原處分3分別否准原告申請退還已繳稅款及加計之利息，揆諸前揭規定，並無違誤。

（四）原告雖主張：特銷稅條例第2條第1款所定「房屋及其坐落基地」之情形，應限縮為一般民眾連同其所有之土地及房屋一併出售者，始足當之。準此，原告所出售之標的僅為系爭土地之應有部分，並非連同建物及其坐落基地同時處分，且系爭土地上之建物亦非原告所搭建或所有，是原告出售之標的已與特銷稅條例第2條第1項第1款所定「房屋及其坐落基地」之要件迥異；又特銷稅條例第5條第1款、第2款及第11款條文之法律用語，均係以民眾同時出售「房地」、「房屋及其坐落基地」為課徵特銷稅之前提要件，由是更可徵本件原告單純僅出售系爭土地應有部分之行為，不在特銷稅條例規範之範圍內云云。惟查：

1.立法者衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低、甚或無稅負之不公平現象，為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，爰立法將持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執照之都市土地，除符合特銷稅條例第5條規定之情形外，均明定為特種貨物之項目，並針對銷售該特種貨物之原所有權人按其銷售價格課徵15%（持有1年以內）或10%（持有超過1年、2年以內）之特種貨物及勞務稅（特銷稅條例第2條第1項第1款立法理由參照）。

2.又凡屬於特銷稅條例第2條第1項第1款本文之「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地」之特種貨物，而不屬於免徵特種貨物及勞務稅範圍者，不論其屬單獨所有或共有或個別所有，而其一次銷售或數次銷售或分別銷售或個別銷售，均不變更其為課徵特種貨物及勞務稅客體之事物本質，其納稅義務人有依法納稅申報之義務。另雖房屋須定著於土地，無法完全脫離土地而獨立存在，惟因我國現行法制係將土地及其定著物均明定為不動產之一種（民法第66條第1項規定參照），致房屋與基地之物權得分屬不同人所有，且除公寓大廈管理條例第4條第2項暨民法第799條第5項針對區分所有建物專有部分及其基地明定不得分離而為移轉等特別規定外，房屋（無論有無辦理保存登記）與基地均得分別為單獨交易甚至短期投機炒作之客體。況無論房屋或其坐落之基地，祇要其中之一漲價，均將提高居住者之負擔（包括買受人及承租人），非但可能使鄰近周邊之房地價格產生比價連動之外溢效應，亦將間接帶動物價上漲。是基於文義解釋、體系解釋及前揭特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款之立法目的，並避免藉人為操控以規避特種貨物及勞務稅之漏洞，凡土地上坐落有房屋，無論該房屋是否領有使用執照或辦妥保存登記，或有無經土地所有權人同意興建，祇要持有期間在2年以內，則該「房屋及其坐落基地」即屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文前段所定之「特種貨物」。是財政部賦稅署102年4月12日函、103年3月12日函釋謂：「特銷稅條例第2條第1項第1款……所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍……」及「依特銷稅條例第2條第1項第1款規定……上開條文所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。」係本於上開法律意旨所為之解釋，並無逸脫法條文義情事，亦無悖於租稅法律主義及法律保留原則，自得予以適用（最高行政法院106年度判字第271號判決意旨參照）。

3.經查：原告分別於101年12月20日至同年12月25日，因受贈及買賣取得系爭土地。嗣原告於102年8月2日分別訂定「房地產買賣契約書」各自出售予陳淑貞、林煉琦及林陳金蘭，持有期間未滿1年，業如前述。次查：上開房地產買賣契約書第3條約定：「付款約定：……第三次款（過戶完成款）20%……賣方完成下列事項同時由買方支付本款：……2.賣方協助買方完成租金換約。……」等語，及第6條約定略以：「稅費負擔：……三、地政士撰擬契約之簽約費、辦理土地登記之代辦費、規費等如次：（於取回產權憑證前結清）……2.辦理產權移轉登記（含未登記建物移轉）應納之契稅、印花稅、登記規費、設定規費、代辦費及買賣實際資訊申報登錄費，由【買方】負擔。五、本約買賣標示移轉過戶時，如有產生特種貨物稅者（持有兩年內出售），由賣方自行配合主管機關辦理申報繳納，與買方無關。」等語（見原處分卷第103頁、第105頁、第151頁、第153頁、第187頁）。顯見原告於訂定上開房地產買賣契約書時，已知系爭土地上存有建物並出租予他人使用，揆諸上開規定與說明，自屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，且無同條例第5條各款排除課稅規定之適用。

4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

（五）原告又主張：被告未依職權調查系爭土地上之建物是否為合法建物及其占有人係合法或非法占用之情事，徒以原告銷售之土地上蓋有建物，逕認原告係同時出售房屋及其坐落基地標的，亦有未查明事實之疏漏；又被告及訴願審議機關未實際調查系爭土地上所搭蓋之工廠究竟屬於何人使用？原告是否有收取租金之權利及事實？徒以前開制式合約書內載有租金及建物移轉之事項，便斷認原告出售不動產之標的及於其上建物，實有認定事實之違誤云云。惟查：

1.經查：依據照片（見原處分卷第363頁至第370頁）及被告所屬新莊稽徵所104年3月18日現場訪查紀錄表（見原處分卷第374頁），足證系爭土地上房屋面積廣大，上該房屋位於中山高速公路五股段南下右側旁，行車即能目視，因鄰近臺北市中心交通方便，多家公司作為倉儲物流中心及廠辦等營業使用極其便利，衡諸一般社會常情及經驗法則，買賣土地時，買賣雙方當會自行或委託代理人勘查土地現場，原告於取得系爭土地時，實難謂不知系爭土地當時現況。而原告於取得系爭土地時，其上既已有房屋，則系爭土地即合於特銷稅條例第2條所規範「房屋坐落之基地」之範圍。且原告持有系爭土地持分不到1年的時間旋即將之出售，系爭土地上之房屋仍然存在，足見原告取得系爭土地之前手與占用土地興建房屋之第三人間民事法律關係為何、系爭土地上之相關租約是否經過共有人同意等情，對原告出售系爭土地要無影響。

2.次查：觀諸上開房地產買賣契約書第11條之2之約定內容，保證本次買賣交易並無「地上物處理有糾紛之交易」等語（見原處分卷第101頁、第149頁，第187頁），益證系爭土地上之建物應非「非法占有」。又原告取得系爭土地時，系爭土地上已有房屋存在，顯然原告取得系爭土地不可能即時供作農業使用，原告又於不到1年的時間旋即將之出售，更足認原告並非以作農業使用目的取得系爭土地。據此，既非原告於取得系爭土地後，欲作農業使用時，方遭他人強行無權占有蓋屋營業，是系爭土地上存在大片房屋，當屬在原告處理系爭土地短期買賣利益計算之中，此亦可由原告出賣系爭土地合約第6條「稅費負擔」五「本約買賣標示移轉過戶時，如有產生特種貨物稅者（持有兩年內出售），由賣方自行配合主管機關辦理申報繳納，與買方無關」等語（見原處分卷第103頁、第151頁）益可得證。是原告分別出售其上有房屋坐落之系爭土地，且持有期間不到1年，自屬課徵特銷稅之範圍，原告上開主張自難據為有利之認定。

3.至於最高行政法院104年度判字第32號判決意旨，則係針對特銷稅條例第2條第1項第1款本文後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」加以闡釋，並未針對同款本文前段所稱「房屋及其坐落基地」，具體表示其法律上之意見，更未表明「基地上坐落之房屋」之所有權人須有使用基地之合法權源，或基地所有權人對該房屋須有使用收益或處分之權利，自不得據以比附援引。是原告執上開最高行政法院判決，據以主張系爭房屋所有人是否有使用系爭土地之合法權源，抑或原告對系爭房屋是否有使用收益或處分之權利，攸關原告出售系爭土地是否該當特銷稅條例第2條第1項第1款本文前段「房屋及其坐落基地」之法定要件，應由被告依職權調查云云，尚難憑採。

4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。

五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分1、原處分2及原處分3，並無違誤，訴願決定1、訴願決定2及訴願決定3遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷及判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，至原告聲請傳訊證人吳琴芳及李哈莉，以資證明訴外人石宏裕買入系爭土地應有部分時，其不知悉土地上存有租約，且原告取得系爭土地應有部分之登記後，並未受讓訴外人玉新鋼鐵公司出租系爭土地權利之事實；及原告出售系爭土地並簽訂土地買賣契約書時，其出售之標的僅限於土地，並未包含系爭土地上之建物。至於契約條款中所記載「完成租金換約」、辦理產權移轉登記（含未登記建物移轉）等字句，均係制式契約一慣所使用之條款，並不代表買賣標的除土地外尚及建物之事實。惟查：原告分別出售其上有房屋坐落之系爭土地，且持有期間不到1年，符合特銷稅條例第2條第1項第1款之規定要件，且無同條例第5條各款排除課稅規定之適用，被告依其申報數核定特銷稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情事。從而，被告以原處分1、原處分2、原處分3分別否准原告申請退還已繳稅款及加計之利息，經核於法並無不合，業如前述，故本院認原告此部分之聲請，核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭