106年度判字第271號｜行政：特種貨物及勞務稅條例｜裁判日期：106 年 05 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第271號上訴人　蕭素華訴訟代理人　林凱　律師蔡宜衡　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年5月26日臺北高等行政法院104年度訴字第1432號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人於民國106年1月16日變更為許慈美，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、上訴人於102年8月2日訂定買賣契約書（下稱「系爭買賣契約」），將新北市○○區○○段○○○段000○0○號土地應有部分200/16265（下稱「更寮段土地」）及新北市五股區 ○○段○○○段0○0○0○0○0○0○0○0○00○號等6筆土地應有部分各11431/414925（下稱「水碓段土地」，並與更寮段土地合稱「系爭土地」）其中應有部分10625/414925出售予訴外人林煉鴻，其餘水碓段土地應有部分806/414925出售予訴外人林煉鴻之母林陳金蘭，因銷售持有期間在1年以內之系爭土地，乃於103年3月7日向被上訴人補申報特種貨物及勞務稅，並繳納稅額新臺幣（下同）242萬1,279元及加計利息1萬6,901元在案。嗣上訴人於103年11月24日以該出售之土地非屬特種貨物及勞務稅課稅範圍，向被上訴人申請退還前揭已繳稅款及加計之利息，經被上訴人以104年3月11日財北國稅松山營業字第1040350888號函（下稱「原處分」）否准其所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，發回原審更行審理。三、上訴人起訴主張略以：㈠本件審理範圍應限於審酌上訴人出售系爭土地之行為究否該當行為時（下同）特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段「房屋及其坐落基地」之要件，與同款後段「依法得核發建造執照之都市土地」無涉。況揆諸新北市政府103年12 月10日北府城測字第1032345306號函及同日北府城測字第1032324095號函內容，可知系爭土地非屬都市計畫範圍內之土地。是無論系爭土地得否向主管機關申請核發建造執照，因不符合特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款後段「依法得核發建造執照之都市土地」之要件，故被上訴人不得以此為由向上訴人課徵特種貨物及勞務稅。㈡依特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款立法意旨可知，課徵特種貨物及勞務稅之目的係為穩定房價，縮小房價與民眾所得倍數而追求居住正義，是以，立法者於該條款明定課徵稅捐之標的，限於出售供一般人民居住或商業用途使用之房地，以及將來供建築目的使用之土地，以抑制房價不斷攀升。因此，特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所定「房屋及其坐落基地」之情形，應限縮為一般民眾連同其所有之土地及房屋一併出售者，始足當之。被上訴人對於特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前、後段之區分方式，應有誤解。是財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號、103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函及原處分，逸脫法律規定，放寬國家對人民課稅之要件，違反租稅法律主義，此由同條例第5條免徵特種貨物及勞務稅之除外規定，其用語均係以民眾同時出售「房地」、「房屋及其坐落基地」為課徵特種貨物及勞務稅之前提要件，益徵上訴人單純僅出售系爭土地之行為，不在特種貨物及勞務稅條例規範之範圍內。㈢系爭土地上所搭蓋之房屋（下稱「系爭房屋」）是否為合法建物？是否合法占用土地？抑或上訴人是否擁有合法處分權利等事項，攸關上訴人出售系爭土地是否該當特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段「房屋及其坐落基地」之法定要件，此乃涉及租稅法律主義之核心意涵，本院104年度判字第32號判決意旨參照。地主之土地未經全體共有人同意，遭他人無權占用而請求返還相當於租金之不當得利，性質上僅為土地所有權人之權利非出於自願而遭他人侵害時，法律所賦予得填補其損害之金錢補償而已，要非因此可透過訴訟獲得任何利益，故被上訴人所稱「地主終究有一定收益或請求返還應有利得」乙節，實對於民法不當得利制度有重大認知謬誤。倘如被上訴人所述，系爭房屋是否合法占用系爭土地與出售系爭土地是否應課徵特種貨物及勞務稅無涉，則將致系爭土地之共有人於土地遭第三人違法占用時，須先訴請該第三人拆屋還地且獲致勝訴判決確定並執行完畢後，其所為出售土地應有部分之行為方得不被課徵特種貨物及勞務稅，如此不平之理及弔詭結論，可見一斑。㈣依系爭買賣契約第15條第6項約定，上訴人已表明不欲將系爭土地出租予他人使用，被上訴人稱上訴人已承受訴外人玉新鋼鐵工業有限公司（下稱「玉新公司」）之租賃關係且有權處分土地上建物乙情，顯屬虛妄。又上訴人向前手邱張淑梅等14人購入系爭土地時，出賣人並未包含訴外人陳章峰，上訴人之前手亦未曾與玉新公司簽署任何租賃契約，故陳章峰未經全體共有人同意而與玉新公司簽訂之租賃契約，對於買賣繼受人之上訴人不生效力，且上訴人無從獲悉。此外，參諸玉新公司於102年11月30日與興航國際通運有限公司簽訂之租賃契約書，租賃期間自102年12月1日起至103年11月 30日止，可知上訴人與邱張淑梅等14人簽訂買賣契約，以至於取得系爭土地後，玉新公司仍持續將系爭土地出租予他人並收取租金，當無被上訴人所稱已由玉新公司負責人吳琴芳將租約移轉予上訴人之情事。是陳章峰將水碓段土地其中6-1、6-2、7地號土地出租予玉新公司，玉新公司自行或復將土地轉租予亞諾租賃企業社、順興行銷股份有限公司後所搭建之系爭房屋及地上物，皆未經系爭土地共有人同意而屬無權占用之情形，而此一違法使用土地之狀態為訴外人石宏裕與上訴人購入土地時所不知，更非由上訴人所造成，自不應由上訴人承擔此法律上不利之結果。㈤依系爭買賣契約第10條約定，可知上訴人於締約時，主觀上根本不知且不欲任由第三人承租使用系爭土地之態度與立場，被上訴人徒以制式契約中第3條及第6條中關於「賣方協助買方完成租金換約」、「辦理產權移轉登記（含未登記建物移轉）應納之契稅、印花稅、登記規費、設定規費、代辦費及買賣實際資訊申報登錄費，由買方負擔」等文字所顯現對上訴人不利之條款，進而推論上訴人承受出租人之地位，並有處分地上物之權限，難謂已符合行政程序法第9條之規定，對有利及不利上訴人之情形一律注意等語。並聲明：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.被上訴人應返還特種貨物及勞務稅242萬1,279元及利息1萬6,901元予上訴人。四、被上訴人答辯略以：㈠依特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定，納稅義務人只要是出售「房屋」（不論有無登記），或者是出售房屋坐落基地之「土地」（非素地），或者是出售可供建築之都市「土地」（素地），均屬該款規定之特種貨物。財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，分別於102年4月12日及103年3月12日就前述「房屋及其坐落基地」之技術性、細節性事項補充函釋，系爭條款所稱「房屋及其坐落基地」，僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2年內地上有房屋之土地，不論該坐落基地係屬都市土地或非都市土地、房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特種貨物及勞務稅之課稅範圍。㈡上訴人所指特種貨物及勞務稅條例第5條係免徵特種貨物及勞務稅前提要件或排除課徵特種貨物及勞務稅之前提要件，而非規範課徵特種貨物及勞務稅之前提要件。上訴人短期買賣之土地屬農（牧）業用地，其上在上訴人買進之前數十年即存有大量未辦登記之房屋至今。又上訴人主張一般民眾之「房屋及該房屋（其）坐落基地須一併出售」才符合系爭條款之要件，曲解系爭條款之立法理由，恣意限縮特種貨物及勞務稅法定要件，毫無根據，且於理不合。㈢地主對其地上房屋之屋主使用土地，在民事上於時效內，終究有一定收益或請求返還應有利得之權益，只是追討與否，不會因為上訴人尚未享有房屋使用收益，而改變特種貨物及勞務稅課稅之法定要件，且與其上房屋是否合法占有無涉；亦與上訴人已經或尚未享有對該房屋之使用或收益之權益無涉。㈣系爭土地並非位於偏僻地區，其上房屋面積廣大，該大片房屋位於高速公路五股段南下右側旁（行車即能目視），因鄰近臺北市中心交通方便，用作倉儲物流中心及廠辦等營業使用極為便利，五股、蘆洲等在地之人幾都知曉，況買賣土地時，買賣雙方當會自行或委託代理人勘查土地現場，是上訴人於買入系爭土地時，當知土地當時現況。又石宏裕（為蕭素華賣出簽約之代表人）於買入系爭土地時，即由當時之部分系爭房屋使用人吳琴芳（玉新公司負責人）為權利關係人，合約並訂明吳琴芳應將租約一併移轉買方，可見其與上訴人所稱系爭土地遭「非法占有」顯然不符。再者，系爭買賣契約訂明「保證地上物處理無任何糾紛」，何以申請退稅之際卻突然產生「非法占有」情事？縱系爭土地遭非法占有屬實，然上訴人於買入之初即明知系爭土地為農地且其上有大片房屋作營業使用，如真是非法占有，則早已存在，並非上訴人購入後，欲符合土地使用正義作農業施作時，方遭他人強行非法占有蓋屋營業。依系爭土地之營業情形，上訴人如真欲施作農業，則幾不可能購置系爭土地。是系爭房屋已在上訴人處理系爭土地短期買賣利益算計之中，甚至特種貨物及勞務稅之負擔也訂明於系爭買賣契約中，而在上訴人算計之中，難謂上訴人非屬短期投機而無可歸責性。㈤未辦保存登記之房屋，其房屋所有權人之更迭，就行政機關之人力及權限而言，確實查證不易。上訴人為短期買賣千餘萬土地之短期地主，買入及賣出時，自會勘驗土地，土地上房屋用作營業之廠辦由誰使用，使用收益如何歸屬及如何約定，如何考量相關成本賺取利潤等，上訴人知之最詳。上訴人主張房屋非合法建物且遭非法占有，應由上訴人負舉證責任。又上訴人所舉本院104年度判字第32號判決，係都市土地因政府都市計劃細部規劃未完成而限建，本件係農（牧）業土地而有大片違建房屋經營工商，在土地使用正義之本質上即有不同，不宜比附援引。㈥綜上，系爭土地上存有系爭房屋而非素地，應屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所定「房屋及其坐落基地」之課稅標的。本件並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤或計算錯誤情事等語，並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠特種貨物及勞務稅條例第2條係定義「特種貨物」之項目，該條第1款規定係指持有期間在2年以內之「房屋」、「房屋坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」均屬特種貨物，此由立法理由說明及同條例第3條規定自明。是凡在中華民國境內銷售持有期間在2年以內之「房屋」、「房屋坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」，除符合特種貨物及勞務稅條例第5條規定之情形外，均應課徵特種貨物及勞務稅。又相關條文未限定房屋及其坐落基地須屬同一人所有並同時銷售，始屬特種貨物及勞務稅課稅範圍，是財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100 號函及103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函，關於特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」，所稱「房屋及其坐落基地」僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特種貨物及勞務稅課稅範圍等情，與特種貨物及勞務稅條例之規定及立法意旨並無相悖，自得予援用。㈡系爭土地上之系爭房屋面積甚大，且系爭房屋位於高速公路五股段南下右側旁，因鄰近臺北市中心交通方便，多家公司用於作倉儲物流中心及廠辦等營業使用，衡諸一般社會常情及經驗法則，買賣土地時，買賣雙方當會自行或委託代理人勘查土地現場，是上訴人於取得系爭土地時，實難謂不知土地當時現況。又上訴人取得系爭土地時其上既已有系爭房屋，則系爭土地即合於特種貨物及勞務稅條例第2條所規範「房屋坐落之基地」之範圍。上訴人於持有不到1年旋即將之出售，系爭土地上之系爭房屋仍然存在，足見上訴人取得系爭土地之前手與占用土地興建系爭房屋之第三人間民事法律關係為何、系爭土地上之相關租約是否經過共有人同意等情，對上訴人買賣系爭土地要無影響。縱依上訴人主張相關租約未經共有人同意云云，惟上訴人取得系爭土地時，土地上已有房屋存在，顯然上訴人取得系爭土地不可能即時供作農業使用，上訴人又不到1年旋即將之出售，更足認上訴人並非以作農業使用目的取得系爭土地。據此，上訴人取得系爭土地後，既非欲作農業使用時，方遭他人強行無權占有蓋屋營業，是系爭土地上存在大片房屋，當屬在上訴人處理系爭土地短期買賣利益計算之中，此亦可由系爭買賣契約第6條「稅費負擔」五「本約買賣標示移轉過戶時，如有產生特種貨物稅者（持有兩年內出售），由賣方自行配合主管機關辦理申報繳納，與買方無關」等語益可得證。是上訴人於短期內買賣系爭土地，自屬課徵特種貨物及勞務稅之範圍。㈢綜上，上訴人出售其上有系爭房屋坐落之系爭土地，且持有期間不到1年，合於特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款之規定，且無同條例第5條各款排除課稅規定之適用，被上訴人依其申報數核定特種貨物及勞務稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情事。從而，被上訴人否准上訴人申請退還已繳稅款及加計之利息，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。又本件事證已臻明確，上訴人聲請訊問簽約代書李哈莉及玉新公司負責人吳琴芳，經核尚無必要。六、上訴意旨略謂：㈠觀諸特種貨物及勞務稅條例第2條、第5條第1款、第2款、第11款規定及第2條第1項第1款立法理由，特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款明定應課徵特種貨物及勞務稅之標的限於同時出售房屋及其坐落土地，以及單獨出售性質屬得核發建造執照之都市土地，而不包括僅出售有房屋坐落之基地，惟原判決援引財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函、103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函之意旨，將特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款「房屋及其坐落基地」之要件擴張解釋為僅需「有房屋坐落之基地」為已足，違反法律保留原則及租稅法律主義，有判決不適用法規或適用不當之違法，復未敘明何以土地上有房屋坐落時，該土地即無庸慮及是否屬「得核發建造執照之都市土地」，而得全數歸列於應課徵特種貨物及勞務稅之標的，亦有判決不備理由之違法。㈡依新北市政府103年12月10日北府城測字第1032324092號函、新北市政府工務局103年12月18日北工建字第1032358274 號函可知，系爭土地非屬都市土地，且坐落於機場禁限建範圍內，加以長期為新北市政府規劃為五股垃圾山之用地，是以系爭土地之目前狀態，殊無可能由建管機關核發建造執照，職是之故，系爭土地豈有遭人炒作房價之空間？原判決既謂制定特種貨物及勞務稅條例之目的係在抑制房價，惟未審酌系爭土地是否真有遭人哄抬炒作房價之可能與空間，當有判決理由矛盾之違法。㈢依本院104年度判字第32號判決意旨，系爭土地上之建物所有人是否有使用系爭土地之合法權源，抑或上訴人對該建物是否有使用收益或處分之權利，攸關上訴人出售系爭土地應有部分是否該當特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段「房屋及其坐落基地」之法定要件，此涉及租稅法律主義之核心意涵，應由被上訴人與原審法院依職權調查。況系爭土地非屬都市土地，故倘土地上無遭他人非法占有之建築物，依特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款後段規定，上訴人出售系爭土地即無須繳納特種貨物及勞務稅；是系爭土地因遭他人無權使用搭蓋建築物，致系爭土地質變成特種貨物及勞務稅條例第2條所欲規範之客體，並課予上訴人應繳納稅捐之公法上不利益，如此豈符合租稅公平原則？此外，縱令上訴人取得系爭土地時，其上已有房屋存在，惟系爭土地非屬「得核發建造執照之都市土地」，故非特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所設定之客體，原判決以上訴人出售系爭土地時其上已有房屋之現況為由，合理化其得免除調查房屋占用土地使用權源之調查義務，有應調查證據而未調查之違法。㈣上訴人於原審引用其購入系爭土地之買賣契約第15條第6項、系爭買賣契約第10條約定，據以說明上訴人不欲將系爭土地出租予他人或任由他人使用之立場，更舉證及敘明陳章峰並非系爭土地之共有人，其未經全體共有人同意自行將系爭土地出租予玉新公司，係屬無權占用土地之狀態。惟原判決對此有利於上訴人之事證疏未審酌，亦未敘明其不採納之原因，有判決理由不備之違法。七、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」及「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項及第2項分別定有明文。㈡次按特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。……」第3條第1項第1款、第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」可知，立法者衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低、甚或無稅負之不公平現象，為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，爰立法將持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定之情形外，均明定為特種貨物之項目，並針對銷售該特種貨物之原所有權人按其銷售價格課徵15%（持有1年以內）或10%（持有超過1年、2年以內）之特種貨物及勞務稅（特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款立法理由參照）。㈢又凡屬於特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文之「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地」之特種貨物，而不屬於免徵特種貨物及勞務稅範圍者，不論其屬單獨所有或共有或個別所有，而其一次銷售或數次銷售或分別銷售或個別銷售，均不變更其為課徵特種貨物及勞務稅客體之事物本質，其納稅義務人有依法納稅申報之義務。又雖房屋須定著於土地，無法完全脫離土地而獨立存在，惟因我國現行法制係將土地及其定著物均明定為不動產之一種（民法第66條第1項規定參照），致房屋與基地之物權得分屬不同人所有，且除公寓大廈管理條例第4條第2項暨民法第799條第5項針對區分所有建物專有部分及其基地明定不得分離而為移轉等特別規定外，房屋（無論有無辦理保存登記）與基地均得分別為單獨交易甚至短期投機炒作之客體。況無論房屋或其坐落之基地，祇要其中之一漲價，均將提高居住者之負擔（包括買受人及承租人），非但可能使鄰近周邊之房地價格產生比價連動之外溢效應，亦將間接帶動物價上漲。是基於文義解釋、體系解釋及前揭特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款之立法目的，並避免藉人為操控以規避特種貨物及勞務稅之漏洞，凡土地上坐落有房屋，無論該房屋是否領有使用執照或辦妥保存登記，或有無經土地所有權人同意興建，祇要持有期間在2年以內，則該「房屋及其坐落基地」即屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文前段所定之「特種貨物」。是財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函、103年3月12 日臺稅財產字第10200241330號函，均係本於上開法律意旨所為之解釋。原判決以特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文前段所稱之「房屋及其坐落基地」，包括「房屋」、「房屋坐落之基地」，且無論坐落於基地上之房屋合法與否或已否辦理保存登記、房屋及土地是否屬同一人所有或併同出售，均非所問一節，理由雖未盡周延，惟對於判決之結果並無影響，仍應予維持。㈣上訴人先後於101年12月25日及102年1月4日分別因贈與及買賣而取得系爭土地所有權，至其於102年8月2日訂定系爭買賣契約，將系爭土地銷售予林陳金蘭、林煉鴻母子為止（102年8月27日完成所有權移轉登記），持有系爭土地之期間未滿1年，且於上訴人買受系爭土地之前，系爭土地上即已坐落有大量未辦保存登記之系爭房屋至今，惟上訴人未於訂約銷售系爭土地次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，嗣於103年3月7日始向被上訴人補申報並繳納特種貨物及勞務稅額 242萬1,279元及加計利息1萬6,901元等情，乃原審本於職權調查認定之事實，且為兩造所不爭執，自得執為本院判決之基礎。則揆諸前揭規定及說明，被上訴人審認上訴人銷售其上坐落有系爭房屋之系爭土地，系爭土地又非屬區分所有建物坐落之基地，且其持有期間未滿1年，復無特種貨物及勞務稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，被上訴人依上訴人申報數核定特種貨物及勞務稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情事，乃以原處分否准上訴人申請退還已繳之稅款及加計之利息，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。原判決因予維持訴願決定及原處分，自無違誤。上訴意旨主張觀諸特種貨物及勞務稅條例第2條、第5條第1款、第2款、第11款規定及第2條第1項第1款立法理由，特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款明定應課徵特種貨物及勞務稅之標的限於同時出售房屋及其坐落土地，以及單獨出售性質屬得核發建造執照之都市土地，而不包括僅出售有房屋坐落之基地，惟原判決援引財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函、103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函之意旨，擴張解釋為僅需「有房屋坐落之基地」為已足，違反法律保留原則及租稅法律主義，有判決不適用法規或適用不當之違法，復未敘明何以土地上有房屋坐落時，該土地即無庸慮及是否屬「得核發建造執照之都市土地」，而得全數歸列於應課徵特種貨物及勞務稅之標的，亦有判決不備理由之違法云云，核屬其歧異之法律上見解，洵不足採。㈤上訴人銷售持有期間未滿1年之系爭土地，其上既坐落有大量未辦保存登記之系爭房屋至今，則系爭房屋及其坐落之系爭土地，即屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文前段所定之「特種貨物」，且無特種貨物及勞務稅條例第5 條排除課稅規定之適用，而應課徵特種貨物及勞務稅，已如前述，即與特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」有別，自無庸再予調查審究系爭土地是否符合「依法得核發建造執照之都市土地」之要件。況房屋及其坐落基地之物權，除法律別有規定外，均得為單獨交易及短期投機炒作之客體，且無論房屋或其坐落之基地，祇要二者之一漲價，均會提高居住者之負擔，非但會使鄰近周邊之房地價格產生比價連動之外溢效應外，亦將間接帶動物價上漲。是上訴意旨仍執前詞，主張系爭土地非屬都市土地，且坐落於機場禁限建範圍內，又長期為新北市政府規劃為五股垃圾山用地，故系爭土地目前殊無可能由建管機關核發建造執照，豈有遭人炒作房價之空間？原判決既謂制定特種貨物及勞務稅條例之目的係在抑制房價，惟未審酌系爭土地是否真有遭人哄抬炒作房價之可能與空間，當有判決理由矛盾之違法；況系爭土地非屬都市土地，故倘土地上無遭他人非法占有之建築物，依特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款後段規定，上訴人出售系爭土地應有部分時即無須繳納特種貨物及勞務稅，是系爭土地因遭他人無權使用搭蓋系爭房屋，致系爭土地質變成特種貨物及勞務稅條例第2條所欲規範之客體，並課予上訴人應繳納稅捐之公法上不利益，違反租稅公平原則，又縱上訴人取得系爭土地時，其上已有系爭房屋存在，惟系爭土地非屬「得核發建造執照之都市土地」，故非特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所定之客體，原判決以上訴人出售系爭土地時其上已有房屋之現況為由，合理化其得免除調查房屋占用土地使用權源之調查義務，有應調查證據而未調查之違法；此外，依上訴人購入系爭土地之買賣契約第15條第6項及系爭買賣契約第10條約定，足證上訴人不欲將系爭土地出租予他人或任由他人使用之立場，更舉證及敘明陳章峰並非系爭土地之共有人，其未經全體共有人同意自行將系爭土地出租予玉新公司，係屬無權占用土地之狀態，惟原判決對此有利於上訴人之事證疏未審酌，亦未敘明其不採納之原因，有判決理由不備之違法云云，均不足採。㈥至於本院104年度判字第32號判決意旨，則係針對特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」加以闡釋，並未針對同款本文前段所稱「房屋及其坐落基地」，具體表示其法律上之意見，更未表明「基地上坐落之房屋」之所有權人須有使用基地之合法權源，或基地所有權人對該房屋須有使用收益或處分之權利，自不得據以比附援引。是上訴人執本院上開判決，據以主張系爭房屋所有人是否有使用系爭土地之合法權源，抑或上訴人對系爭房屋是否有使用收益或處分之權利，攸關上訴人出售系爭土地是否該當特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文前段「房屋及其坐落基地」之法定要件，此涉及租稅法律主義之核心意涵，應由被上訴人與原審法院依職權調查云云，尚難憑採。㈦綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由不備之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　5　　月　　25　　日最高行政法院第一庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　林樹埔法官　汪　漢　卿法官　程　怡　怡法官　張　國　勳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　6　　月　　2　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第271號

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