最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第575號

最　高　行　政　法　院　判　決

108年度判字第575號

上訴人

呂燕騰

上訴人

呂久連

共同訴訟代理人

林 凱 律師

共同訴訟代理人

蔡宜衡 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

訴訟代理人

陳動一

黃義儒

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國108年1月31日臺北高等行政法院107年度訴字第327號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人分別於民國101年12月20日及25日因受贈及買賣取得新北市○○區○○段○○○段○○○○○○○○○號計6筆土地(應有部分分別為4592/414925、16024/414925，下稱○○段土地應有部分)、新北市○○區○○段○○段○○號土地(應有部分分別為81/16265、281/16265，下稱○○段土地應有部分，前揭○○段土地應有部分及○○段土地應有部分合稱系爭土地)，旋於102年8月2日訂定「房地產買賣契約書」出售予翁淑芬、周仕諺及林陳金蘭，銷售持有期間在1年以內之土地，並於103年3月7日向被上訴人補申報特種貨物及勞務稅（下稱「特銷稅」），分別繳納稅額新臺幣（下同）980,734元（稅額973,935元+加計利息6,799元）及3,418,708元（稅額3,395,007元+加計利息23,701元）在案。嗣上訴人於103年11月22日申請退還前揭已繳稅款及加計之利息，經被上訴人以上訴人申報特銷稅並繳納稅款並無適用法令錯誤情事，以106年9月6日財北國稅大安營業字第1060464128號函（即原處分），否准其申請。上訴人不服，提起訴願經遭駁回，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第327號判決(下稱原判決)駁回，遂提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄。發回原審法院更行審理。

二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠依特種貨物及勞務稅條例(下稱特銷稅條例)第2條第1項第1款規定，凡在中華民國境內銷售持有期間在2年以內之「房屋及其坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」，除符合特銷稅條例第5條規定之情形外，均應課徵特銷稅。又相關條文亦未限定房屋及其坐落基地須屬同一人所有並同時銷售，始屬特銷稅課稅範圍，是財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函及103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函（下稱賦稅署102年4月12日函、103年3月12日函），與前開規定及立法意旨並無相悖，自得予援用。上訴人銷售持有期間在1年以內之系爭土地，當屬應課徵特銷稅之特種貨物。㈡系爭土地上房屋面積甚大，且位於國道一號高速公路五股路段南下方向旁右側，因鄰近臺北市市中心交通方便，多家公司已用作倉儲物流中心及廠辦等營業使用，衡諸一般社會常情及經驗法則，上訴人於取得時難以諉其不知系爭土地現況。又上訴人取得系爭土地時其上既已有房屋，系爭土地即符合特銷稅條例第2條所規範「房屋坐落之基地」之範圍。上訴人復於持有不到1年時間旋即出售，系爭土地上之房屋仍然存在，足見上訴人之前手與占用土地興建房屋之第三人間民事法律關係為何、系爭土地上之相關租約是否經過共有人同意等情，對上訴人購買系爭土地要無影響，亦足認其非以作農業使用目的取得。故上訴人出售有房屋坐落之系爭土地，持有期間未滿1年，自合於特銷稅條例第2條第1項第1款規定，且無同條例第5條各款排除課稅規定之適用，被上訴人依上訴人申報數核定特銷稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情事，被上訴人據此否准上訴人申請退還已繳稅款及加計之利息，於法自無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

四、本院查：

㈠稅捐稽徵法第28條第1、2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」參照其立法理由，可知立法者衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低、甚或無稅負之不公平現象，為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，爰立法將持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定之情形外，均明定為特種貨物之項目，依法課徵特種貨物稅。屬於行為時特銷稅條例第2條第1項第1款「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地者」之特種貨物，而不屬於免徵特種貨物稅範圍者，不論其屬單獨所有或共有或個別所有，而其一次銷售或數次銷售或分別銷售或個別銷售，均不變更其為課徵特種貨物稅客體之事物本質，其納稅義務人有依法納稅申報之義務。雖房屋須定著於土地，無法完全脫離土地而獨立存在，惟因我國現行法制係將土地及其定著物均明定為不動產之一種（民法第66條第1項規定參照），致房屋與基地之物權得分屬不同人所有，且除公寓大廈管理條例第4條第2項暨民法第799條第5項針對區分所有建物專有部分及其基地明定不得分離而為移轉等特別規定外，房屋（無論有無辦理保存登記）與基地均得分別為單獨交易甚至短期投機炒作之客體。況無論房屋或其坐落之基地，只要其中之一漲價，均將提高居住者之負擔（包括買受人及承租人），非但可能使鄰近周邊之房地價格產生比價連動之外溢效應，亦將間接帶動物價上漲。故基於文義解釋、體系解釋及行為時特銷稅條例第2條第1項第1款之立法目的，並避免藉人為操控以規避特種貨物稅之漏洞，凡土地上坐落有房屋，無論該房屋是否領有使用執照或辦妥保存登記，或有無經土地所有權人同意興建，只要持有期間未逾2年，該「房屋及其坐落基地」即屬行為時特銷稅條例第2條第1項第1款本文前段所定之特種貨物。上訴意旨主張：行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定應課徵特種貨物稅之標的限於必須同時出售「房地」、「房屋及其坐落之基地」時，方為課徵之前提要件，原判決認為土地上有坐落房屋為已足，違反法律保留原則及租稅法定原則或適用不當之違背法令云云，並非可採。

㈡原判決認定上訴人分別於101年12月20日及同年12月25日，因受贈及買賣取得系爭土地，嗣於102年8月2日分別訂定「房地產買賣契約書」各自出售予訴外人翁淑芬、周仕諺及林陳金蘭，因系爭土地持有期間在1年以內，且無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用等情，已經原審依調查證據之辯論結果予以認定在案，核與卷內證據資料並無不符。上訴人銷售持有期間未滿1年之系爭土地，其上已存有房屋，揆之上揭規定及說明，無論房屋是否領有使用執照或辦妥保存登記，或有無經土地所有權人同意興建，即屬行為時特銷稅條例第2條第1項第1款本文前段之特種貨物，而應課徵特銷稅，被上訴人非以系爭土地屬同條例第2條第1項第1款本文後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」之特種貨物而課徵特銷稅，故上訴人主張系爭土地為都市土地殊無可能核發建造執照，豈有可能遭人炒作房價之空間云云，乃上訴人一己之見，其執此指摘原判決理由矛盾，自無可採。

㈢原判決就上訴人主張系爭土地係遭他人無權占用而在其上建屋，為訴外人石宏裕及其購入土地時所不知，更非由上訴人所造成，不應由上訴人承擔此法律上不利結果等項，如何不足採信，業已論明：系爭土地上房屋面積甚大，且該大片房屋位於國道一號公路（即通稱中山高速公路）五股路段南下方向旁右側，因鄰近臺北市市中心交通方便，多家公司用於作倉儲物流中心及廠辦等營業使用，衡諸一般社會常情及經驗法則，買賣土地時，買賣雙方當會自行或委託代理人勘查土地現場，是上訴人於取得系爭土地時，實難謂不知土地當時現況。而上訴人於取得系爭土地時其上既已有房屋，則系爭土地即合於特銷稅條例第2條所規範「房屋坐落之基地」之範圍。且本件既非上訴人於取得系爭土地後，欲作農業使用時，方遭他人強行無權占有蓋屋營業，是系爭土地上存在大片房屋，當屬在上訴人處理系爭土地短期買賣利益計算之中，此亦可由上訴人系爭買賣契約第6條第5款載有「稅費負擔：……本約買賣標示移轉過戶時，如有產生特種貨物稅者（持有兩年內出售），由賣方自行配合主管機關辦理申報繳納，與買方無關」等字句可證。原審復訊問證人李哈莉（為本案買賣契約及移轉登記之代書），依證人之證言、參照地籍圖及衛星地圖現狀之比對，認定系爭土地上有房屋之事實，經核並無違誤。至本院104年度判字第32號判決意旨僅係針對該案事實是否符合特銷稅條例第2條第1項第1款本文後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」情形加以闡釋，並指明發回後應探究是否符合同款所稱「房屋及其坐落基地」之要件；本院106年度判字第598號判決（該案上訴人為本件被上訴人）則指明「原判決逕以被上訴人僅出售332號土地之應有部分，並非連同建物及其坐落基地同時處分，與特銷稅條例第2條第1項第1款所定『房屋及其坐落基地』之要件有異，即撤銷原處分。……爰將原判決予以廢棄發回，著由原法院詳為調查審認，另為適法裁判。」均未具體表明「基地上坐落之房屋」之所有權人須有使用基地之合法權源，或基地所有權人對該房屋須有使用收益或處分之權利，自不得引為對上訴人有利之認定。此外復無上訴人所稱有應調查證據而未調查，上訴論旨執此指摘原判決有違背法令情事，亦難認可採。

㈣復依上述本院關於原處分係屬適法之論斷，被上訴人及原審並無援引財政部賦稅署102年4月12日函、103年3月12日函之必要。且屬於特銷稅條例第2條第1項第1款之「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地者」之特種貨物而不屬於免徵特銷稅範圍者，不論其屬單獨所有或共有或個別所有，而其一次銷售或數次銷售或分別銷售或個別銷售，均不變更其為課徵特銷稅客體之事物本質，其納稅義務人有依法納稅申報之義務。是賦稅署102年4月12日及103年3月12日函謂：「特銷稅條例第2條第1項第1款……所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍……」、「依特銷稅條例第2條第1項第1款規定……上開條文所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。」係本於上開法律意旨所為之解釋，均無逸脫前揭之法律意旨，亦無悖於租稅法律主義及法律保留原則。上訴人執詞主張原判決適用上開二函實有判決不適用法規或適用不當之違背法令，亦不足採。

㈤綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異