109年度上字第1003號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：113 年 04 月 11 日

最高行政法院裁定 109年度上字第1003號上訴人晉燁工業股份有限公司代表人晉嚮投資股份有限公司上 1 人代表人朱豐隆被上訴人財政部中區國稅局代表人樓美鐘上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國109年7月8日臺中高等行政法院109年度訴更一字第3號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文一、上訴駁回。二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人由吳蓮英變更為樓美鐘，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按修正行政訴訟法施行前已繫屬於最高行政法院，而於修正行政訴訟法施行後，尚未終結之事件，由最高行政法院依舊法(指民國111年6月22日修正公布，112年8月15日施行前之行政訴訟法)審理，為行政訴訟法施行法第19條第1項所規定。本件上訴於112年8月15日修正行政訴訟法施行前已繫屬於本院，於施行後尚未終結，依上規定，應由本院依舊法(下稱行政訴訟法)規定審理，合先敘明。次按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2 項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋、憲法法庭裁判意旨，則應揭示該解釋、裁判之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。三、上訴人經營其他汽車零件製造等業，辦理97年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報出售資產增益新臺幣（下同）5,347,483元，原經被上訴人初查依申報數額予以核定，嗣查得上訴人因○○○○○○○○○○○○及○○○○○○○○○○○出售取得之○○○○○○○○○○○○對○○○○○○○○○○○○之貸款債權及擔保物權（下稱系爭不良債權），而輾轉購得系爭不良債權。嗣擔保系爭不良債權之抵押物即坐落○○○○○○○○○000、000、000、000、0 00、000、000、000、000、000、000地號土地及地上門牌號碼○○○○○○○○○○000○之建號000建物（下稱系爭抵押物）於97 年間經臺灣南投地方法院（下稱南投地院）執行拍賣，由上訴人之借名登記名義人○○○聲明以拍賣價額227,790,000元承受，並以所持有之債權抵繳價款。原查乃核算上訴人出售系爭不良債權增益為77,228,862元，因上訴人原申報該年度出售資產增益總額5,347,483元中已含有出售系爭不良債權增益1,704,115元，乃調增出售系爭不良債權增益為75,524,747元，核定出售資產增益計80,872,230元及全年所得額83,642,053元，應補稅額18,881,372元，並按所漏稅額18,881,372元處0.8倍罰鍰15,105,097元。上訴人申請復查，經追減出售資產增益3,433,333元及罰鍰4,291,275元（即核定營利事業所得稅額為18,023,038元，並按所漏稅額處0.6倍之罰鍰計10,813,822元）。上訴人仍不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及復查決定關於不利上訴人部分均撤銷。經臺中高等行政法院（下稱原審）106 年度訴字第328號判決駁回後，提起上訴，經本院108年度判字第606號判決廢棄，發回原審。嗣經原審更為審理，以109年度訴更一字第3號判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：廢棄原判決，並請求自為判決。四、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠營所稅與營業稅係不同稅別，各具課徵要件，二者間無以何者之成立作為另一稅捐之課徵要件，是兩者課稅請求權基礎不同，非同一訴訟標的，不具既判力拘束，行政法院仍應依行政訴訟法第189條規定踐行調查義務及心證形成並予以記明判決，始為適法。原判決僅援引本院105年度判字第513號確定判決（97年度營業稅案件，下稱本院105年確定判決）之理由、本院108年度判字第330號確定判決（97年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅案件，下稱本院108年確定判決）之理由，即為認定依據，卻未就本件有關之訴訟資料為審酌、未依職權調查、亦未說明形成心證並予記明判決，顯有違誤。㈡上訴人97年營所稅費用申報，依營所稅查核準則第67條前段規定，系爭抵押物上堆放燃燒棒等廢棄物（下稱系爭廢棄物）清除費用因有部分金額未取具憑證，致未列入費用申報扣減所得額，原判決就此事實未予調查，即逕認○○不動產估價師事務所估價報告書（下稱○○估價報告）不實云云，亦顯有未盡職權調查及違反論理法則之違誤。㈢財政部103年2月5日台財稅字第1030 4501460號令釋（下稱財政部103年2月5日令釋）之目的，係為使認定處分不良債權回收金額公允客觀，因本件營所稅爭執係屬稅捐範疇，非屬執行法院不動產價格鑑定問題，是重點即在於抵押物的價格能合理評價，非以法院所定拍賣條件為限制。南投地院所引○○不動產估價師事務所不動產估價報告書之估價總值，未扣除系爭廢棄物之清理費用，此為本件以不良債權帳面價值抵繳拍定價格型態下的特殊雙方交易條件，但該不良債權一旦脫離法院拍賣體系，放諸市場因已無法使用帳面金額抵繳交易價格，即無法反映市場情況，即非謂按公允價值衡量的「時價」，是該拍定價格既因特殊交易無法反映市場情況，自應依財政部103年2月5日令釋認定，以上訴人所提○○估價報告鑑定不動產正常價格扣除處理地上堆置廢棄物之處理費用後為系爭不良債權出售價格。原審逕以法院拍賣條件排除清除處理費用顯違常理，與依據負擔能力而平等課稅之量能課稅原則相違背等語。五、經查，原判決已敘明：㈠關於系爭抵押物於97年9月24日債權人向南投地院聲明承受時，其時價可否以○○估價報告為準，抑或應以南投地院准許債權人承受之拍賣價格為據？迭據本院105年、108年確定判決，於審理兩造間關於97年度之營業稅事件與未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件時，對此重要爭點，已就相同證據資料為具體判斷及評價。上訴人於此3 件訴訟中提出之證據資料完全相同，爭執之課稅基礎事實亦一致，是原審審理本件上訴人之訴，當應與本院105年、108年確定判決所為證據及事實評價為一致性之判斷。參據本院上開判決可知，上訴人提出○○估價報告所估時價應為159,62 3,000元云云，並不足作為被上訴人核實認定系爭抵押物之時價，應以南投地院准予債權人承受系爭抵押物之拍賣價格227,790,000元，作為系爭抵押物之時價。另財政部103年2 月5日令釋固有抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，如能提示足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定之意旨，惟法院拍賣抵押物如已委託專業鑑價機構依當時不動產所具標的條件為鑑估，其所訂底價，既經公開競價機制，任由不特定人出價應買，且債權人亦可本於自由意願依底價承受，一旦拍定或承受達成交易，自具客觀性及合理性，當認屬當時市場正常交易價格，不能徒因與當事人自行委託其他機構所為之鑑估有別，即認稅捐稽徵機關不得據以核認納稅義務人處分該不良債權之損益。㈡上訴人於103年提出之○○估價報告，係先估定不動產正常價格，再扣除系爭廢棄物清理費用，而鑑估系爭抵押物之97年9月24日價格總值為159,623,000元云云。然依南投地院96年度執字第11953號執行事件卷所附資料所示，南投地院於拍賣前勘驗標的物現場時，已查悉該抵押土地上堆放系爭廢棄物，且南投地院於拍賣公告載明連同地上之廢棄物拍賣點交，可見該拍賣底價係以廢棄物存在為前提條件所訂定，則○○估價報告係扣除廢棄物清理費用鑑估時價，顯與拍賣條件不合。又系爭抵押物廢棄物清除費用之性質，乃取得抵押土地相關之成本及費用項目，應於系爭抵押物再出售時作為出售土地損益之減項，不能當成處分不良債權之價值減項。況上訴人自行申報系爭抵押物上系爭廢棄物清除費用為24,668,846元，而○○估價報告卻估價為44,621,180元，相差數倍，尤難認該估價報告信實可採。職是之故，被上訴人參酌本院105年、108年確定判決關於系爭抵押物時價之判斷，認定上訴人提示之○○估價報告，不符財政部103年2月5日令釋「足供認定抵押物時價資料及證明文件」，而以南投地院該次拍賣價格認定系爭抵押物之時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益，要無違法。㈢另依卷附資料顯示，上訴人取得系爭不良債權之成本金額計為153,994,471元，至於上訴人主張其代墊之土地增值稅、房屋稅及地價稅等金額，核係取得系爭不良債權之後所發生，且應自債權實現金額中予扣除，自不應加計至系爭不良債權之成本。是故，上訴人取得系爭抵押物之時價227,790,000元即為其處分系爭不良債權之收入，減去取得系爭不良債權之成本153,994,471元，所得金額73,795,529元為其資產增益，加計原來已列報出售其他不良債權增益3,643,368元，合計77,438,897元。則復查決定將原查認定之出售資產增益80,872,230元追減3,433,333元，自屬適法有據。又上訴人未依規定申報致逃漏所得稅，被上訴人依過失論處，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條第1項之規定，審酌上訴人查獲之日前5年未有短漏報所得，並於裁罰前書面承認違章事實，承諾繳清稅款及罰鍰，故依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處0.6倍罰鍰，無裁罰明顯過當等語。上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　113 　年　　4 　　月　　11　　日最高行政法院第四庭審判長法官王碧芳法官　許瑞助法官　王俊雄法官　鍾啟煒法官　侯志融以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　113 　年　　4 　　月　　11　　日書記官蕭君卉

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度上字第1003號

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