最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第288號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 109 年 05 月 28 日
• 當事人: 黃育功、財政部北區國稅局、王綉忠

最　高　行　政　法　院　判　決
109年度判字第288號上 訴 人 黃育功

訴訟代理人 羅裕傑 會計師

被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
送達代收人 陳禹心
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年1月3
日臺北高等行政法院107年度訴字第887號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
1.被上訴人查得上訴人民國102年度綜合所得稅結算申報，未
依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，申報取自華南期貨股份有限公司(下稱華南期貨公司)之海外期貨財產交易所得新臺幣(下同)47,409,604元，加計綜合所得淨額1,013,234元，核定基本所得額48,422,838元、基本稅額8,484,567元，除補徵稅額8,412,955元，並按補徵稅額處1倍之罰鍰8,412,955元。
2.上訴人就核定海外期貨財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰5,047,773元，其餘復查駁回。上訴
人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
1.所得基本稅額條例第12條第2項係針對「私募證券投資信託
基金之受益憑證之交易所得」其交易損失者，得自當年度交易所得中扣除，當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除。
上訴人認為第1款交易所得，如有損失何以不能同規制處理
云云。就私募證券投資信託基金之受益憑證而言，證券交易法(下稱證交法)第43條之8第1項關於私募有價證券再轉讓之條件，既有3年不得再行賣出之限制，則損失當有對應之規
範。故所得基本稅額條例第12條第2項之規定，面對第12條
第1項第1款(如海外期貨交易所得，並無期貨交易取得後不
得再行賣出之限制)，與第12條第1項第3款(私募有價證券再轉讓，有證交法第43條之8不得再行賣出之規定)，不同事務為不同之處理，自無違平等原則。
2.上訴人此項期貨交易所得雖屬海外所得，惟是否該當所得基本稅額條例第12條第1項第1款？亦即「確認依法應歸屬於該稅捐主體之稅捐客體」？
A.94年12月28日所得基本稅額條例第12條之立法理由已敘明，隨著國際資金自由流動，國人有境外來源所得者，日趨增加，將非中華民國來源所得及香港、澳門來源所得納入個人之基本所得額，可適度減緩境內外所得之課稅差異，避免資金外流，以符合租稅公平與量能課稅原則，爰於第1項第1款定明之。則海外所得就是個人基本所得額，除了「依所得稅法規定計算之綜合所得淨額」外，所應加計之合計數。而海外所得為境外來源所得，包括將納入個人基本所得額之「非中華民國來源所得」及「香港、澳門來源所得」。
B.又財政部98年9月22日財政部台財稅字第09804558720號令訂定發布之「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」(下稱「海外所得查
核要點」)第2點「本條例第12條第1項第1款所稱非中華民國來源所得，指所得稅法第8條規定中華民國來源所得及
臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定大陸地區來源所得以外之所得。」與所得基本稅額條例第12條第1項第1款所稱「非中華民國來源所得」、「依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得」意旨相符，故該要點第2點並未違反層級化的法律保留原則，當得援用。
C.則兩岸人民處於稅捐繳納之公平地位，故臺灣地區人民如有大陸地區來源所得，應併入臺灣地區來源所得申報所得稅，而有「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得」及「依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅」
之所得，均應申報為所得基本稅額條例第12條第1項之合
計數內。而本案上訴人期貨交易所得，即為海外所得個人之基本所得額，應加計之合計數。
D.而所得稅法第2條之基礎規定，如果有「大陸地區來源所
得」，應併入臺灣地區來源所得申報所得稅，若有「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得」及「依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得」均應申報
為所得基本稅額條例第12條第1項之合計數內。則所得稅
基本貢獻度之實現，應可期待。換言之，中華民國來源所得、大陸地區來源所得、港澳地區來源所得就是兩岸三地之來源所得，剩下的就是「海外所得」，亦即未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得；堪見就所得稅而言，有所得即有可能發生所得之稅捐債務，應無疑義。
3.關於裁罰部分：
A.上訴人該年度之海外財產交易所得計47,409,604元屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得，上訴人僅辦理綜合所得稅結算申報，未依個人所得基本稅額申報表申報及繳納基本稅額，已構成該條例第15條第2項規定之違章，應按補
徵稅額處3倍以下之罰鍰。經審酌其違章情節，無稅務違
章案件減免處罰標準免罰規定之適用，且上訴人取得之海外財產交易所得金額非小，依行政罰法第18條第1項規定
，考量行為後果及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及可能之獲利等節，原先依行政處分作成時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按補徵稅額處1倍罰
鍰；但嗣後經斟酌該所得係稽徵機關函請金融機構填報所得人於同一金融機構全年海外所得在50萬元以上之海外所得資料，因屬稽徵機關可掌握之課稅資料，稽徵成本較低，故短漏是類所得可按已填報扣繳憑單之所得倍數裁罰，而後補徵稅額0.4倍之罰鍰計，實屬於法有據。而被上訴
人已審酌上訴人違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並考量納稅者之資力，處以0.4倍處罰，約為法定最高裁罰數據之13.3%，與納稅者權利保護法(下稱納保法)第16條第2項之規範相當
，應屬有據。
B.至於上訴人稱：所漏報之所得係屬海外期貨交易所得，國內期貨商並無依所得稅法第88條及第89條規定，應扣繳及申報扣繳暨免扣繳憑單之義務，自非財政部財政資訊中心或稽徵機關應提供之資料，上訴人雖已於結算申報期間辦理查詢課稅所得及扣除額資料，並憑以透過網際網路辦理結算申報，應符合稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項第1款免罰之適用云云。經查：
(1).租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，所得稅法第88條及第89條規定，雖未將海外期貨交易所得明文規定其扣繳義務人或納稅義務人，但依所得基本稅額條例第2條規定，所得基本稅額之計算、申報
，得依所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項、第2項、第73條第2項等申報稅捐之規定，完成依法申報繳稅
之義務。
(2).且為簡化綜合所得稅結算申報作業，提供納稅義務人年度綜合所得稅結算申報稅額試算服務，提升政府施政效能，財政部訂定「綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點」就所得而言，並不包括海外期貨交易所得。而且該要點第13點亦敘明：本項服務作業係便民措施，稽徵機關所寄發之年度綜合所得稅結算申報稅額試算通知書非屬稅額核定處分，納稅義務人如不同意該通知書內容、欲增減免稅額、改採列舉扣除額或尚有其他來源之所得、扣除額、抵減稅額等資料或應依所得基本稅額條例規定申報基本所得額者，應依法另行辦理結算申報，免依該通知書所載「應自行繳納稅額」金額繳納或回復確認，且不需向稽徵機關申請更正。納稅義務人已依本要點規定辦理結算申報或另行辦理結算申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其相關規定處罰。何況，綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點是服務性質之給付行政範疇，並非限制人民之權利義務，無涉於法律保留原則，上訴人自不能因政府未能提供有關「海外期貨交易所得」之查詢服務，而認為應免於裁罰，所稱當無足憑。
(3).另關於「該所得係稽徵機關函請金融機構填報所得人於同一金融機構全年海外所得在50萬元以上之海外所得資料，因屬稽徵機關可掌握之課稅資料，稽徵成本較低，故短漏是類所得可按已填報扣繳憑單之所得倍數裁罰」，故將原先依行政處分作成時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按補徵稅額處1倍罰鍰，改為0.4倍之裁罰，係針對上訴人已經參與之公開交易市場之活動，而為損益結果之查詢，因涉及有無所得基本稅額條例第12條第1項第1款所稱之「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得」，且這份函查並無針對性，是一種普遍性的資訊提供，是為稅捐機關對應稅交易活動之職權調查，無違法律保留原則。又所得稅之納稅債務係在所得發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，上訴人既知悉自己有該筆系爭期貨交易所得，依法即有申報之義務，如對該筆系爭所得有疑慮，自得向稅捐稽徵機關查詢後併入申報，上訴人有可查詢之機會或可能性，但疏於注意而未即查證，又違反自行結算申報之注意義務，當屬應注意能注意而未注意之過失。
4.綜上所述，上訴人上開所訴各節，均非可採，原處分(含復
查決定)並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人
徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。四、上訴意旨略謂：
1.本稅部分：
原判決漏未審酌所得稅法第17條，納稅義務人就財產交易損失得以以後3年度之財產交易所得扣除之規定，亦無視納保
法第5條、第7條第1、2、4項實質課稅原則，即有違行政訴
訟法第243條第1項判決不適用法規之情形，為違背法令：
A.縱上訴人於原審抗辯所得基本稅額條例第12條第1項第3款部分不適用，原判決未考慮本件仍應有適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目之規定，依所得淨值申報課稅。被上訴人將上訴人海外期貨所得列入所得基本稅額，且自行以行政規則規定財產交易損失僅得於1年內，自交易
所得中扣除，而非依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定得以以後3年度之財產交易所得中扣除，同樣國
內所得及海外所得，「海外所得查核要點」未以相同之處理，無正當理由而為差別待遇，不僅與納保法規定牴觸，更違反平等原則，亦對財產權之保障為不必要之限制，形同對國人海外投資之懲罰。
B.縱使海外所得查核要點第16點第3項規定，財產交易有損
失者，僅得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，基於所得稅法及所得基本稅額條例立法意旨，並無要求對海外所得應採更嚴苛的課稅立場，亦無明確字句標明不得比照依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定扣除以後3年虧損，且依所得稅法第39條規定，營利事業報稅如係
使用藍色申報書或經會計師查核簽證，盈虧扣抵期間更可長達10年之久，不分海內外，各行業景氣循環本不可能固定以1年為單位，被上訴人自行以行政規則限制海外所得
僅能以1年內之盈虧相抵計算，以較嚴苛於其他同類相關
法律規定限制剝奪人民財產權，嚴重違反租稅法定主義，顯與國家鼓勵投資人之立法意旨不符。
C.是上訴人於99年、100年、101年及103年顯示金額分別為-14,992,271元、-6,309,994元、-1,156,926元及-48,394,887元，海外期貨投資皆為虧損狀態，僅於102年底結算時為47,409,604元，99年至101年度之虧損得於次年度3年內自交易所得中扣除，且因102年度結算總額方有獲利，始
得自該年度之交易所得中扣除即為24,950,413元，故根據實質課稅原則，應適用所得稅法第17條第1項第2款第3目
第1細目規定，依所得淨值申報課稅，是被上訴人原先認
定之海外所得47,409,604元應予撤銷。
2.罰鍰部分：
A.原判決以上訴人不符稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項規定，有違反行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之情形：
上訴人就是對該筆系爭所得有疑慮，向被上訴人查詢不到，才遭受到本件罰鍰，原判決又如何能得出上訴人「違反自行結算申報之注意義務，當屬應注意能注意而未注意之過失」之結論？顯然原判決上開論述已產生循環論證之矛盾，而有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之
情形。且上訴人無法於報稅期間得知本稅之計算方式僅能扣除1年之交易損失，被上訴人亦無法於報稅期間讓上訴
人發現該筆所得之計算方式，上訴人才無法向被上訴人申報，當然即屬綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點第13點後段規定免罰之人。原判決以上訴人不符稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項規定，有違反行政訴訟
法第243條第2項第6款判決理由矛盾之情形。
B.原判決應依納保法第16條第3條規定審酌上訴人是否違反
稅法上義務所得之利益，惟僅以「漏稅金額及其可能之獲利」一句帶過，應有違反行政訴訟法第243條第2項第6款
判決不備理由之情形。另原判決未依納保法第16條第2項
改判，亦有違反行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之情形，其判決當然違背法令：
(1).上訴人於原審即主張本件罰鍰部分有違比例原則，特別是被上訴人所引用「漏報已填報扣免繳憑單所得」應罰0.4倍之案例，相關所得在所得歸戶資料中是可被查得
的。但於本件係因為被上訴人之疏忽，在被上訴人怠於蒐集資料情況下，相關所得當年度在所得歸戶資料，上訴人均無法查得，與上開案例不同，完全沒有考量上訴人於報稅期間自始就沒有收到扣免繳憑單，被上訴人僅以上訴人違章之情形，與漏報已填報扣免繳憑單所得接近，即以0.4倍計算罰鍰。原判決就此完全視而不見，
未載明理由，自有判決不備理由之違法。
(2).又原判決無視該裁罰明顯過當，未就上訴人因違反稅法上義務所得之利益，與考量納稅者之資力兩點為論述說明，亦未依納保法第16條第2項規定審酌改判，不僅違
反納保法第5條、第7條第1、2項實質課稅之立法精神，亦有違反行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之情形等語。
五、本院按：
1.本案上訴爭點之確定：
A.原因事實與爭訟經過：
(1).上訴人於102年間之稅捐週期內，有取自華南期貨公司
之海外期貨財產交易所得47,409,604元。依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，應納入其當期基本所得額中，依所得基本稅額條例之相關規定，計算基本稅額，並與一般所得稅額相比較，繳納「基本稅額減一般所得稅額」之「正數」差額稅款(所得基本稅額條例第4條規定參照)。
【註】所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定內容：個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：
一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免
納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入
。
(2).但上訴人於報繳其102年度綜合所得稅時，未申報該筆
海外所得。被上訴人審核發現上情，認定有漏稅結果發生，且上訴人主觀上有違章責任，乃作成以下之補稅及裁罰處分。
(A).補稅8,412,955元，計算方式如下：
a.上訴人當期一般綜合所得淨額為1,013,234元，應
納之綜合所得稅額則為85,188元。
b.上訴人當期短報之海外所得為47,409,604元。
c.以上2筆金額之合計數(亦即核定之基本所得額)為
48,422,838元。對應之基本稅額為8,484,567元。
d.前開基本稅額8,484,567元減綜合所得稅額85,188
元，依所得基本稅額條例第4條規定，其當期應補
稅額為8,399,379元。但因上訴人對前開綜合所得
稅額85,188元部分，僅繳納71,460元與遭扣繳152
元，尚有13,576元尚未繳納。該筆13,576元稅款併入前述8,399,379元後，本案上訴人應補繳之本稅
稅款即為8,412,955元。
(B).裁罰3,365,182元(初核時原裁處8,412,955元，復查
決定時追減5,047,773元)，計算方式如下：
a.上訴人漏報海外所得所生之漏稅金額為8,412,955
元。
b.依上訴人之違章情節，並考慮「華南期貨公司已向稅捐機關申報相關海外所得資料，稅捐機關已有效掌握本案課稅資料」之客觀事實，處以0.4倍之罰
鍰3,365,182元。
(3).上訴人不服前開補稅及裁罰處分而提起行政爭訟，但經事實審法院作成原判決，駁回上訴人所提處分撤銷訴訟，上訴人因此提起本件上訴。
B.本件行政訴訟進行中，有關訴訟兩造之攻防主張，以及原判決駁回上訴人訴訟之理由形成，均如前述，於此不再贅言。以下爰將上訴人指摘原判決違法之各項具體上訴理由，說明如下：
(1).補稅處分部分：
(A).原判決漏未審酌所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關「許可納稅義務人得就財產交易損失，在計算後3年度之財產交易所得時，予以扣除」之規定。
亦無視於納保法第5條、第7條第1項、第2項與第4項
所定之「實質課稅原則」，有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規」之違背法令情事。而擅自引用與所得稅法「實質課稅原則」規範意旨不符之行政規則「海外所得查核要點」第16點第3項規定，將
「海外財產交易之盈虧互抵」，限制在同一年度(稅
捐週期)內，不僅違反前述「實質課稅原則」，也同
時違反「平等原則」。爰說明如下：
a.所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定內容為：
按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，
減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：
一、……
二、扣除額：……
(一)……
(二)……
(三)特別扣除額：
1.財產交易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易
所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。
2.……
b.納保法第5條、第7條第1項、第2項、第4項分別規
定如下：
(a).第5條：
納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇。
(b).第7條第1項：
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
(c).第7條第2項：
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
(d).第7條第4項：
前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之
認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
c.海外所得查核要點第16點第3項規定內容則為：
財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。
d.原判決雖謂「本案上訴人取得之前開『海外期貨財產交易所得』，非屬所得基本稅額條例第12條第1
項第3款所定之『私募證券投資信託基金之受益憑
證之交易所得』。故無同條第2項所定『前項第3款規定交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項
第7類第1款及第2款規定。其交易有損失者，得自
當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起3年
內，自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限』法律效果規定之適用」云云，但原判決並未考量：
(a).本案仍應有所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定之適用。
(b).而前述海外所得查核要點第16點第3項有關「同
一年度之海外財產交易損益方可盈虧互抵」之「限制」規定，與所得稅法第17條第1項第2款第3
目第1細目之規範意旨不符，違反「法律優先原
則」。同時也與納保法第5條、第7條第1項、第2項及第4項所定之「實質課稅原則」有悖。
(c).此外前開海外所得查核要點第16點第3項之規定
，如與所得稅法第39條有關「營利事業在特定條件下，容許10年盈虧互抵」之相關規定相比較，顯有「剝奪人民財產權、違反租稅法定主義」之處。
(B).本案若得適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，則上訴人可以按照下述計算方式，扣除99年度至101年之海外期貨財產交易損失，當期之海外期
貨財產交易所得僅餘24,950,413元。理由如下：
a.上訴人於99年間從事海外期貨財產交易行為，有14,992,271元之虧損。
b.上訴人於100年間從事海外期貨財產交易行為，有6,309,994元之虧損。
c.上訴人於101年間從事海外期貨財產交易行為，有1,156,926元元之虧損。
d.該3年之海外期貨財產交易虧損，如依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定予以扣除，上訴
人當期(102年度)之海外期貨交易所得，僅有24,950,413元，而非原補稅處分核定之47,409,604元。
(2).裁罰部分：
(A).原判決認定「本案上訴人之違章節情，不符稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項第2款規定，不得免予處罰」之法律涵攝判斷，有判決理由矛盾之「違背法令情事」，理由如下：
a.稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項第2款規定內容為：
綜合所得稅納稅義務人依所得基本稅額條例第15條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：
一、……
二、納稅義務人採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。
b.而「綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點」第13點規定內容(實為102年1月23日財政部修正發
布之舊規定)則為：
本項服務作業係便民措施，稽徵機關所寄發之年度綜合所得稅結算申報稅額試算通知書非屬稅額核定處分，納稅義務人如不同意該通知書內容、欲增減免稅額、改採列舉扣除額或尚有其他來源之所得、扣除額、抵減稅額等資料或應依所得基本稅額條例規定申報基本所得額者，應依法另行辦理結算申報，免依該通知書所載「應自行繳納稅額」金額繳納或回復確認，且不需向稽徵機關申請更正。納稅義務人已依本要點規定辦理結算申報或另行辦理結算申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其相關規定處罰。
【註】現行「綜合所得稅結算申報稅額試算服務作
業要點」第13點規定內容為：
本項服務作業係便民措施，稽徵機關所寄發
之年度綜合所得稅結算申報稅額試算通知書
非屬稅額核定處分，納稅義務人如不同意該
通知書內容、欲增減免稅額、改採列舉扣除
額或尚有其他來源之所得、扣除額、抵減稅
額等資料或應依所得基本稅額條例規定申報
基本所得額者，應依法另行辦理結算申報，
免依該通知書所載「應自行繳納稅額」金額
繳納或回復確認，且不需向稽徵機關申請更
正。納稅義務人已依本要點規定辦理結算申
報或另行辦理結算申報而有短報或漏報情事
者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其
相關規定處罰。
c.原判決一方面認「稅捐機關對『綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點』內之稅捐資訊是否正確，不負保證責任」；另一方面又認「納稅義務人如對前開服務作業文書內之課稅資訊正確性有疑慮，可向稅捐機關查詢。納稅義務人能查詢而不查詢，即有過失」。二種法律觀點顯然處於循環論證之矛盾狀況。實則在本案中，前開海外期貨財產交易所得之資訊，並不存在於稅捐機關提供之服務作業文書內，上訴人自己又不知該稅捐資訊(稅捐客體)
之存在，華南期貨公司亦未提供免扣繳憑單予上訴人。此時已完全符合稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項第2款規定之「免罰」要件。
(B).原判決應依納保法第16條第3項規定(即「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力」)，審酌上訴人是否違反稅
法上義務及所得利益。並且一併審酌納保法第16條第2項規定(即「納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰」)，自為
判決(改判)。而不能僅以「漏稅金額及其可能之獲利」一語帶過，不然即有理由不備之違法情事。
C.是以本案有待判斷之上訴爭點即為「上訴人前開上訴主張是否於法有據，而足以推翻原判決之判斷結論」。
2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
A.本稅部分：
(1).上訴人此部分爭點之關鍵議題，實為「稅基量化」。即在計算所得基本稅額條例第12條第1項第1款所定「自然人之非中華民國來源所得」時，有關「海外期貨財產交易所得」之認定，得否適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，而扣除上訴人於99年至101年之3個年度之「海外期貨財產交易虧損」。
(2).對此法律適用爭議，因本院大法庭108年度大字第3號裁定之作成，而有統一之法律見解。其法律見解為「稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，不適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定」。形成該法律見解之理由論述如下所示。則依該等經統一之法律見解，上訴人此部分之上訴於法無據，應予駁回。
(A).所得稅法採年度課稅原則，對於納稅義務人稅捐負擔能力之衡量，係以一年度為其時間單位。亦即，在年度課稅原則之下，國家對於納稅義務人一個年度內之財產上增益課徵所得稅。基於量能課稅原則及其具體化之客觀淨所得原則，必須計算出客觀淨值，才能作為稅基課稅。所得之計算，係以其本年度收入總額減除相關成本費用、損失後之餘額為所得額(所得稅法
第14條、第24條第1項規定參照)。所得稅法原則上，就損失之扣除，限於當年度為原則，如果跨年度扣除損失，必須有法律明文規定。稅捐法定原則與量能課稅原則、客觀淨所得原則，三者均係為所得稅課稅處分合法性之審查標準。稅捐法定原則源於憲法第19條，而憲法上平等原則導出量能課稅原則、客觀淨所得原則。稅捐法定原則與量能課稅原則、客觀淨所得原則，三者位階相當，並無絕對孰優孰劣，當須以立法者就此有無特別的立法意旨為重要指標。
(B).以實證法觀察，所得稅法上關於跨年度扣除損失，均以法律明文規定。例如，關於營利事業以往年度虧損扣除的限制規定，所得稅法第39條第1項規定：「以
往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」參其立法歷程，最早(37年4月1日立法)係對以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，然後逐步隨著時代的演進，及我國公司治理及會計制度的健全，放寬到3年(52年1月29日修正)、5年(78年12月30日修正)及現行10年(98年1月21日修正)。但其必須符合立法者所設定前提要件的限制，即公司組織之營利事業，應具備：會計帳冊簿據完備、虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書，或經會計師查核簽證，並如期申報者。又如，所得稅法第14條之4第2項規定，關於個人房屋、土地交易損失，得自交易日以後3年內之房屋
、土地交易所得減除之；所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，關於(國內)財產交易損失得以以後3年度之財產交易所得扣除之。
(C).客觀淨所得原則之範圍，基於功能最適的權力分立觀點之下，較適宜由立法部門決定。客觀淨所得原則旨在得出市場經濟活動後所真實獲得的客觀淨值，避免過度侵害人民財產權、營業自由之生存發展及永續經營保障，然最終極的客觀淨值，理想上似應以終身為期限始最符合量能概念，但現實上並不可行。因此，要得出可被合理評量範圍內的所得總額及成本費用損失扣除，即有賴立法決定收入與損失之合理範圍與計算年限。易言之，客觀淨所得原則在稅法上以當年度為限或能否以跨年度及跨多少年度損失扣除，宜屬立法形成空間。且參以現行所得稅法關於個人所得分類中「財產交易所得」分類，雖有跨年度之財產交易損失扣除規定，但究竟要扣除多少年度始合於量能課稅與客觀淨所得，亦是交予立法衡量(所得稅法第14條
第1項第7類、第17條第1項第2款第3目第1細目參照)
，已如前述。而其他個人所得不同分類之間，亦尚有不同所得細項得否扣除成本、費用、損失之不同制度規定(所得稅法第14條、第17條、司法院釋字第745號解釋理由參照)，並非所有個人所得分類皆能為相同
之扣除或類推適用。例如：所得稅法第14條第1項第8類(機會中獎的獎金)，是否可以扣除損失，也是未有規定。可知我國所得稅立法對於個人不同之所得分類細項，是較傾向對應不同之成本、費用、損失而為扣除規定，即稅捐法定原則明確，法律未明訂之扣除，法律適用上並不適宜透過類推適用，或自行解釋認屬性質相同應予直接適用。就此，肯定說以量能課稅原則及客觀淨所得原則，論述個人綜合所得稅之稅基計算，因需收入減除成本、費用、損失以得出客觀淨所得，故任何虧損扣除之限制，似都是破壞客觀淨所得原則；及認為屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款之個人海外期貨交易之財產交易所得，與第3款「私
募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」同屬財產交易所得，第3款既有第12條第2項規定得跨年度扣除交易損失，參以第12條第2項之立法理由，顯無排
除海外交易所得，依所得基本稅額條例第2條直接適
用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除規定之意思。此等肯定說之見解有過度簡化稅捐法定原則，及忽略所得稅法制以週期稅設計，以及對不同所得分類其損費跨週期扣除係無例外的要求須有法律明文。是以，不論營利事業跨幾年度盈虧互抵或個人財產交易損失跨幾年度扣除，才能體現客觀淨所得原則，立法部門才是較適當之決定者。蓋究竟不同所得分類應取多少年限盈虧互抵，能稱為稅法上之恰當而符合量能課稅原則，在權力分立觀點之下，係立法部門才有足夠之民主正當性與普遍抽象規範事務之權限，而透過稅捐法定原則展現其意志。
(D).所得基本稅額條例第12條第1項第1款及第2項之規定
，係屬立法者明示其一排除其他：
a.營利事業之基本所得額方面，在所得基本稅額條例第7條第2項有明文規定可跨年度的盈虧互抵。即對於營利事業之基本所得額計算，明文規定所得基本稅額條例第7條第1項第1款及第9款所得，其經「稽徵機關核定之損失」可以自所得發生年度之次年度起「5年」內，從當年度各該款所得中減除(同條第2項)。個人之基本所得額方面，個人私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，在所得基本稅額條例第12條第2項有明文規定，可以跨年度的盈虧
互抵「3年」。由此可知，所得基本稅額條例規定
某幾類所得計入基本所得額，如准跨年度扣除其「損失」，係以明文規定之方式規範。故從所得基本稅額條例之整體立法觀察、文義解釋、體系解釋，則所得基本稅額條例第12條第1項第1款「個人海外所得」中之財產交易所得，沒有跨年度的「盈虧互抵」之扣除規定，當非屬法律疏漏，或立法者有意透過該條例第2條規定來直接適用所得稅法第17條
第1項第2款第3目第1細目得以跨年度扣除。
b.所得基本稅額條例第12條第2項並未規定其第1款海外所得之損失得以跨年度減除，觀察所得基本稅額條例第12條第1項各款之規定，可發現僅第3款「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」之個人基本所得額分類，於第2項明文規定得扣除3年內之財產交易損失，實乃基於「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」原屬中華民國來源所得(按：非海外所得)之租稅減免項目，既已還原加回應納稅額之稅基，立法政策上考量相關損失之扣除可以跨年度扣除以後3年度之財產交易所得，故以
逐字方式予以明文規定。從其立法技術上並非採取「準用」方式，遑論立法者有意將此重要的「例外准許交易損失之跨年度扣除」有意透過法律解釋，依同條例第2條之概括規定來適用所得稅法第17條
第1項第2款第3目第1細目得以跨年度扣除以後3年
度之財產交易所得。故揆諸所得基本稅額條例第12條之文義解釋、體系解釋，此自屬明示其一，排除其他之立法方式，即法律明白揭示第1款個人海外
所得，未能如同第3款之交易所得準用所得稅法第
14條第1項第7類第1款、第2款之計算，其損失扣除更無准許跨年度為之。不僅印證如前所述，不同之個人所得類別，對應不同之成本費用損失原則，未必即能類推適用；且所得基本稅額條例第12條第1
項第1、3款之財產交易所得既分列不同所得分類，自有其特別得扣除財產交易損失之立法考量。再者，參所得基本稅額條例關於「營利事業之基本所得額」部分，所得基本稅額條例第7條第1項第1款明
定「依所得稅法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額」，即依所得稅法第4條之2規定，國內停徵所得稅之期貨交易所得，納入營利事業之基本所得額，但同條第2項亦明訂准予扣除5年，可知營利事業之期貨交易損失亦係經立法者考量以明文規定方式准許跨年度扣除5年。由此可證所得基
本稅額條例若准還原加回之財產交易所得扣除跨年度損失，均以明文規定之方式表達。準此，自所得基本稅額條例第12條第1項第1、3款、第2項、第7
條第1項第1款、第2項之整體立法觀察、文義解釋
、體系解釋，則對於提案之法律爭議，依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，個人海外期貨財產交易所得，能否扣除財產交易損失，法律已明示其一，排除其他，以稅捐法定明確表達對於個人基本所得額中「非中華民國來源所得、港澳來源所得」此財產分類其量能標準，屬所得基本稅額條例已規定之事項，自應適用所得基本稅額條例規範已明定之分類標準，不得再依所得基本稅額條例第2條
後段適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目之規定。
(E).肯定說依所得基本稅額條例第2條規定直接適用所得
稅法第17條第1項第2款第3目第1細目，將海外所得之財產交易所得，其損失得以跨年度扣除3年，影響甚
廣，使得所有海外所得之財產交易所得範圍內全面均有適用，顯非立法者之本意。蓋以非中華民國來源所得，本來在所得稅法下不課稅，因所得基本稅額條例之訂定始予以納入。海外所得項目甚廣，諸如所得稅法第14條之各類所得(計10類)，均包括在內。即有海外之(一)營利所得(二)執行業務所得(三)薪資所得(
四)利息所得(五)租賃所得及權利金所得(六)自力耕
作、漁、牧、林、礦所得(七)財產交易所得(八)競技、競賽及機會中獎之獎金或給與(九)退職所得及(十)其他所得等，皆應合併計算。而所謂海外財產交易所得，如：海外投資標的有股票、債券、期貨、基金及境外結構型商品等金融商品或不動產，或取得境外之商標權、專利權，凡該等標的涉及交易者，都是財產交易，且有賺有賠，故只要此等境外來源所得中涉及財產交易所得亦都是海外所得，均得納入所得基本稅額條例第12條第1項第1款計入基本所得額課稅。易言之，海外所得，不僅有財產交易所得1類，且期貨交
易所得又僅是財產交易所得之1種。可知，海外所得
射程範圍內之項目很廣，不只提案之法律爭議「海外期貨交易所得」。關於所得基本稅額條例第12條第1
項第1款，海外的財產交易有損失時，是否均准許納
稅義務人以發生年度以後之3年內之財產交易所得扣
除？如無明文規定跨年度損失之減除，肯定說即透過法律解釋，依所得基本稅額條例第2條之概括規定直
接適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目得以跨年度扣除以後3年度之財產交易所得，影響層面勢
必很廣，顯非立法者之本意。
(F).稅捐稽徵機關就海外財產交易所得之核實認定及查核之盲點，說明如下：
海外財產交易所得＝交易時之成交價額－原始取得成本－相關的必要費用－損失。損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。由於符合所得稅法第7條第2項所稱「中華民國境內居住之個人」者，過去在境外所賺的錢匯回境內都不用申報所得稅，但從99年以後，從境外匯進的所得就要開始面對海外所得問題。如提案法律爭議的海外期貨交易所得，其交易管道，有可能為其委託中華民國境內即國內期貨商從事海外期貨交易，亦有可能在境外委託國外期貨商從事海外期貨交易，稅捐稽徵機關查證相對不易，核實課稅難以落實。因與我國簽屬租稅協定之國家不多，目前僅32國，而未互相簽署租稅協定之國家，基於國家主權，雙方稅捐稽徵機關難以互相交換國民或住居民之財產、交易情況等資訊，加上海外交易所得種類繁多查核方式更是不易，均顯示稅捐稽徵機關對個人海外財產之稽徵與查核困難。另外，因營利事業之帳證要求較高，依商業會計法有作帳義務，帳載不實尚有刑責，但也因作帳規定，稅捐稽徵機關查核有憑據，始能給予較長年度之盈虧互抵，但個人無須作帳，更顯個人海外財產交易所得其稽徵與查核之困難。上述情形均可能造成稅捐稽徵機關無法實踐跨年度扣除之實際困境。海外期貨交易損失是否得以跨年度減除，勢必在核實課稅得以實現的前提下，由立法者或主管機關財政部詳實評估我國與全球各國簽立租稅協定之普遍情形，及各該國給予租稅協助之實踐程度，以其財政專業能力予以決定。例如，在我國境內應設帳之營利事業，尚且分階段且設定相當條件，始許跨年度計算營業虧損，何況是對我國法權所不及之海外財產交易損失，怎能不由立法者衡量相關因素予以決定是否跨年度扣除？
(G).「海外所得查核要點」第16點第3項規定限「扣除同
年度財產交易損失」，是否合於所得基本稅額條例第12條第1項第1款之規範意旨？說明如下：
海外財產交易損失，當年度可以扣除，基於所得稅之週期稅採年度課稅原則，並無問題。縱無海外所得查核要點之規定，本於當年度收入成本費用配合原則，自當予以減除，始符合量能課稅及客觀淨值原則。但是否「許納稅義務人於發生年度以後之3年度之財產
交易所得扣除」，既無明文，必須由立法者決定。猶如公司以往年度虧損的扣除，得將前10年之各期虧損用以本年度扣除(所得稅法第39條)，乃由法律明文規定，且須符合一定之要件始得為之。凡超越「當年度」的成本費用配合原則外，尚有虧損額可否跨越當年度而能減除，法律應有明文。因所得基本稅額條例第12條第1項第1款確實法律無規定個人海外所得之申報、計算方式及損失扣除等，亦無授權法規命令規定，則財政部為統一規範核認海外所得之計算及列報標準，本於主管機關認定事實之職權訂定海外所得查核要點，屬執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之行政規則。財政部以海外所得查核要點第16點第3
項規定計算海外財產交易所得之扣除同年度財產交易損失，乃重申所得稅法年度課稅原則，而未許跨年度扣除，亦符合上述所得基本稅額條例不予跨年度扣除之立法意旨。換言之，縱使無上開海外所得查核要點之規定，亦應為相同之解釋，該要點第16點第3項規
定，自不涉違反租稅法定原則之問題。
B.裁罰部分：
(1).按有關「因漏報海外期貨交易所得而遭裁處漏稅罰，而於行政爭訟中主張，當期海外期貨交易所得，可與以往3年度虧損扣除，而爭執裁罰分合法性」之案例中，其
經本院實質審理而作成裁判者，僅有本院106年度判字
第449號判決一案。該判決終局判斷結論係維持「漏稅
裁罰處分」之合法性，但在判決理由中，並沒有對本案上訴人所爭執之下列法律爭議事項，為特別論述。自應由本院依上訴人提出之相關法律論述，進行實質審查，作成終局法律判斷。
(A).上訴人對客觀漏稅結果，主觀上是否具備可責性，而應承擔漏稅責任。抑或可因對防止漏稅結果之發生，不具期待可能性而得受免罰之處遇。
(B).如果上訴人應承當本件漏稅罰結果，是否應考量「其違章係因『不知法規』」所致，而得按其個案具體情節，減輕或免除處罰(納保法第16條第2項參照)。
(C).被上訴人作成裁罰處分有無裁量違法情事(主要指裁
量怠惰，納保法第16條第3項參照)。
(2).經查：
(A).本案上訴人於申報102年度個人綜合所得稅時，既然
已有高達有4千萬餘元之海外期貨交易所得實現，且
該筆所得金額龐大，難以謂其主觀上不自知「有該筆所得之歸屬」。則在採取「誠實自動報繳」精神之現行所得稅法制下，其有漏稅故意實甚明確。而其針對此一爭點，所辯「無漏稅故意，應予免罰」之各項主張，於法均非有據，爰說明如下：
a.上訴人主張「其主觀上自認該筆當期海外期貨交易所得，得適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關前3年財產交易損失扣除之規定，予以抵
減，因此不知有該筆所得之存在」云云。但查加總上訴人自承之前3年虧損金額(99年為14,992,271元；100年為6,309,994元；101年為1,156,926元)，
共計22,459,191元，仍然遠低於47,409,604元。足見上訴人自知於102年度有海外期貨所得之發生，
其竟完全不予申報，漏稅故意已明白呈現於外。
b.上訴人復主張「其得援引稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項第2款規定，結合102年1月23日財政部修正發布之舊『綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點』第13點規定，而免罰」云云。但查：
(a).並無任何法規範明定「『海外期貨交易所得』資料，屬『稽徵機關依規定應提供』之所得資料」。
(b).再者前開舊「綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點」第13點之前段規定謂：「本項服務作業係便民措施，稽徵機關所寄發之年度綜合所得稅結算申報稅額試算通知書非屬稅額核定處分，納稅義務人如不同意該通知書內容、欲增減免稅額、改採列舉扣除額或尚有其他來源之所得、扣除額、抵減稅額等資料或應依所得基本稅額條例規定申報基本所得額者，應依法另行辦理結算申報，免依該通知書所載『應自行繳納稅額』金額繳納或回復確認，且不需向稽徵機關申請更正。」此即表明：前開服務作業並不具權威性，亦不排除納稅者自動報繳所得稅之法定義務。而後段文字謂：「納稅義務人已依本要點規定辦理結算申報或另行辦理結算申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其相關規定處罰」，亦表示該項服務作業要點無法據為免責依據。
(c).是以上訴人不得引用該等規定，排除其主觀上之可責性，進而解免漏稅違章責任。
(B).再者考量現行所得稅法制中，有關稅基量化之規定，均係以「年度課稅制」為基礎，再「容許跨年度盈虧互抵」之列舉例外規定。而財政部頒布之行政規則「海外所得查核要點」第16點第3項復明定，限「同年
度財產交易損失」方可扣除。綜合此等法制規定現狀，並考量上訴人本期(102年度)海外期貨交易所得金
額高達4,000萬餘元之個案情形，尚難認本案有特別
適用納保法第16條第2項規定，予以減輕或免除處罰
之必要。
(C).至於上訴意旨指摘「原裁罰處分有裁量怠惰情事，而未全面考量納保法第16條第3項所定之各項裁量事由
。而原判決未予追究，判決違法」一節，實則原判決就「原裁罰處分之金額裁量是否合法」，已進行詳實之審查(見原判決第18頁第18行起，至第19頁第16行
止之記載)，並指明「原裁罰處分並無裁量怠惰之情
事」。而上訴意旨中所稱之未經斟酌事項，部分是漏稅違章不作為成立後，新發生之事實(例如上訴人於
103年度從事期貨交易虧損48,394,887元)，此等新事實應非屬納保法第16條第3項所定之裁量事由。另外
原判決有關「被上訴人考量，其已能掌握海外期貨所得之課稅資料，稽徵成本低。因此比照已填報扣繳憑單之漏報所得情形，處以0.4倍處罰，僅為法定最高
裁罰金額之13.3%，實已對上訴人之利益有所兼顧」
之理由論述，亦難謂原判決對原裁罰處分之裁量，未予追究。上訴人以「無法對等得知該課稅資料」為由，漠視「本筆所得金額龐大，其有主動申報義務」等情，而認應受較輕之處罰，甚或是免罰之處遇，顯非合法。
3.總結以上所述，原判決認事用法及其終局法律判斷尚無明顯違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　109　 年　　5　　 月　　28　　日最高行政法院第四庭
審判長法官　鄭　小　康
法官　劉　介　中
法官　林　文　舟
法官　林　玫　君
法官　帥　嘉　寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　109　 年　　5　　 月　　28　　日書記官　徐　子　嵐